特殊经营行为部分

1、企业特殊经营行为中的税务筹划风险讲解：李玫林企业特殊经营行为中的税务筹划风险电子商务 进出口国际避税兼并重组目录选择并购会计处理方法选择并购所需资金融资方式选择并购支付方式选择并购目标企业（一）兼并重组税务筹划中的风险并购后企业整合1.选择并购目标企业环节税务筹划的风险可能的风险：可能的风险：因并购可能导致企业的经营行业发生变化，纳税税种、纳税环节发生改变，纳税主体的属性亦可能发生改变。1 1）横向并购更利于防范风险。）横向并购更利于防范风险。 横向并购横向并购：并购企业选择在同一行业生产同类商品的竞争对手作为目标企业。 目目的的：消除竞争、扩大市场份额、增加垄断实力、形成规模效应等。 风风险

2、分析险分析：从税收角度看，由于并购后企业的经营行业不变，横向并购一般不改变并购企业的纳税税种与纳税环节。从纳税主体属性上看，增值税小规模纳税人由于并购后规模的扩大，还有可能变为一般纳税人。选择并购目标企业 此外，增值税税法规定，设有两个机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送到其他机构用于销售的行为，视同销售货物，但相关机构设在同一县、市的除外。 根据此规定，如果并购企业和目标企业在同一县、市，而且双方存在相互联系的供应链关系，则实施并购后，并购前需要缴纳增值税的业务在并购后则被视为货物在企业的内部移送，不被视同销售货物，无须缴纳增值税。 纵向并购纵向并购：并购企业选择与企业的供应厂商

3、或客户的合并。 目的目的：加强各生产环节的配合，进行协作化生产。 风险分析风险分析：对并购企业来说，由于原来向供应商购货或向客户销货变成企业内部购销行为，其增值税环节减少。但由于目标企业的产品与并购企业的产品不同，纵向并购可能会改变其纳税主体属性，增加其纳税税种与纳税环节。选择并购目标企业 混合并购混合并购：并购企业选择与自己没有任何联系的行业中的企业作为目标企业。 风风险分析：险分析：这种并购将视目标企业所在行业的情况而定，对并购企业的纳税主体属性、纳税税种、纳税环节产生影响。结结论：论：企业在条件具备时采取横向并购横向并购更利于防范税收筹划的风险。2 2）并购享受税收优惠的企业有利于防范风

4、）并购享受税收优惠的企业有利于防范风险。险。 由于我国税收政策在地区间存在显著差异，这决定了在并购不同地区的相同性质和经营状况的并购对象时可以获得不同的利益。思路：思路：并购后改变整体企业的注册地，使并购后的纳税主体能享受税收优惠。选择并购目标企业建议建议：现行企业所得税以区域优惠为主的格局逐渐转为以产业优惠为主、区域优惠为辅、兼顾社会进步的新税收优惠格局，企业应善于利用优惠行业与区域，同时考虑新旧法过渡阶段对特殊地域税收优惠政策的利用。3 3）并购累计亏损的企业有利于防范风）并购累计亏损的企业有利于防范风险。险。 政策：政策：国税发【1998】97号文 优势：优势：如果选择一个经营亏损的公司

5、为被并购对象，并购企业并购目标企业后，存续企业可以继承该目标企业法定弥补期限内未弥补完的亏损，冲抵当年的应纳税所得额；该亏损还可以向后期结转，在法定弥补期内，冲减企业应纳税所得额，减少应纳税额。 风风险分析：险分析：看准目标企业在被并购后是否有足够的发展潜力，企业是否有信心盘活目标企业，要警惕“整体贫血”。2.选择并购支付方式环节税务筹划的风险 企业并购按支付方式可分为4种：以现金购买资产式并购、以现金购买股票式并购、以股票换取资产式并购、以股票换取股票式并购。 前两种以现金支付现金支付的方式：因支付款项中非股权支付额所占比重的不同而有不同的税务处理，即一般税务处理与特殊税务处理。政策依据：财

6、税【2009】59号文 后两种以股票出资股票出资的方式：对目标企业股东来说，在并购过程中不需要立刻确认其因交换而获得并购企业股票所形成的资本利得，即使在以后出售时需要就资本利得缴税，也已起到了延迟纳税的作用。总结：并购时支付方式的选择直接关系到并购企业双方的税负轻重与面临的风险。3.选择并购所需资金融资方式环节税务筹划的风险 目前，我国并购主要采用的融资方式有：内部留存、增资扩股、金融机构借款、企业发行债券等。其中内部留存、增资扩股属于权益融资权益融资方式，金融机构信贷、企业发行债券属于债务融资债务融资方式。 并购时选择哪种融资方式要考虑多种因素，税务成本是重要因素之一，由于税法对不同渠道获取

7、资金的成本列支方法规定不同，因此不同的融资方案其税负轻重程度亦不同。 政策规定：政策规定：按照税法规定，企业发生的利息支出在一定条件下可以在税前列支，而企业支付的股息则只能在税后利润中分配，不能作为费用在税前扣除。 这样，企业就面临着资本结构的选择资本结构的选择，是侧重于发行股票筹集自有资金，还是侧重于通过举债的方式借入资金。选择并购融资方式 风险分析风险分析：一般而言，如果企业息税前投资收益率高于负债成本率，提高负债比重可以增加权益资本的收益水平，其节税效果显著。并购企业在进行并购所需资金的融资规划时，可以结合企业目前的状况，通过负债融资的方式筹集并购所需资金，提高整体负债水平，以获得更大的

8、利息避税效应。（财务杠杆）但随着负债比率的提高，企业的财务风险和融资成本必然也会相应增加，如果负债成本率超过了息税前投资收益率，负债融资就会产生负效应。 建议建议：正确把握和处理权益融资和负债融资的度（债资债资比比），将税收成本的降低与财务风险的控制相结合，寻求企业的最优负债率最优负债率，同时也确立了使股东财富最大化的公司资本结构。4.选择并购会计处理方法环节税务筹划的风险 对企业并购行为，各国会计准则一般都规定了两种不同的会计处理方法：权益合并法权益合并法和购买法购买法。我国会计准则对此尚未作出具体规定，因此企业可以根据自己的具体情况作出不同选择。 从税收的角度看，购买法可以起到减轻税负的作

9、用。这是由于各国会计准则规定企业的资产负债表反映其资产的历史成本，税法也要求固定资产折旧的计提以账面价值所反映的历史成本为依据。即使资产的市场价值高于账面价值，折旧的计提依据依然不变。在发生并购行为后，反映购买价格的购买法会计处理使并购企业的资产基础增加，能以市场价值为依据计提折旧，从而减少了所得税税负。 建议：在条件允许的情况下尽量使用购买法。5.并购后企业整合环节税务筹划的风险 企业整合是并购业务中的一个重要环节，包括组织整合、业务整合、财务整合、人力资源整合、文化整合等多个方面。1 1）组织整合税务筹划的风险。）组织整合税务筹划的风险。 在组织整合中，组织形式的选择是税务筹划的重点，也是

10、影响风险大小的重点。按照财产组织形式和法律责任权限，通常把企业分为三类：独资企业、合伙企业和公司制企业。其中公司制企业又可进一步设置为总分公司和母子公司。 企业在并购后组织结构整合时，是组建独资企业、合伙企业还是公司制企业；是成立分公司还是子公司存在着选择空间，也相应有着不同的风险。企业整合 涉税涉税分析：分析：个人独资企业、合伙企业与公司制企业选择：根据税法规定，对个人独资企业和合伙企业的投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税，不征收企业所得税；而公司制企业不仅缴纳企业所得税，投资者还要就分得的股息、红利等缴纳个人所得税。子公司与分公司的选择：公司法规定：公司可以

11、设立分公司，分公司不具有企业法人资格，其民事责任由公司承担；公司可以设立子公司，子公司具有企业独立法人资格，依法独立承担民事责任。因此，子公司其所得税独立缴纳，分公司的所得税则由总公司汇总缴纳。企业整合 建议建议：一般来说，当总公司、分支机构都没有税收优惠时，企业可考虑采用分公司的形式，这样可以充分利用亏损结转的优惠政策。如果存在税收优惠，则要比较母公司可以享受的税收优惠和子公司可以享受的税收优惠。若子公司能享受更优于母公司的税收优惠，则应成立子公司；反之，则成立分公司。2 2）业务整合税务筹划的风险。）业务整合税务筹划的风险。 企业在并购扩张后，很容易形成混合销售行为或兼营行为，税法对于混合

12、销售行为和兼营行为也有着不同的处理方法，企业选择成为增值税纳税人还是营业税纳税人有着不一样的税负，相应的风险亦不同。（二）电子商务税务筹划中的风险利用税收管辖权利用电商的高流动性跨国投资的地区选择利用转让定价策略转换收入性质1.通过转换收入性质进行税务筹划的风险 大多数税收协定和各国国内税法，对不同类型所得规定的征税办法是有差别的。但是电子商务的兴起使得各类所得之间的区别模糊起来，有时候很难清晰地界定所得的类型，进而影响到征税方法的适用。 这方面比较突出的表现是电子商务混淆了经营所得、劳务所得和特许权适用费的界限。 例如：电子商务将原先以有形财产形式提供的商品转变为数字形式提供，使得网上商品购

13、销和服务的界限变得模糊。这种以数字形式提供的数据和信息，属于提供服务还是销售商品，我国税法中并没有明确的规定，目前还是空白。2.利用税收管辖权进行税务筹划的风险 目前世界上大多数国家同时实行居民管辖权和地域管辖权，依此对跨国企业征税。 电子商务的出现，由于其具备虚拟化、数字化、匿名化、无国界和支付方式电子化等特点，使得商品或服务供应商的居住地以及所得来源地很难确定，其交易情况大多被转换为“数据流”在网络中传送，这让税务机关难以根据传统的税收原则判断交易对象、交易场所、制造商所在地、交货地点、服务提供地、使用地等，这样对其征税就没有了法律基础。判定法人居民身份的管理中心标准也受到挑战。 利用居民

14、管辖权进行纳税筹划的要点就是避免成为一国的居民纳税人。3.利用电子商务的高流动性进行税务筹划的风险 电子商务的时效性促进了企业集团内部功能的一体化，公司的各职能，如产品开发、销售、筹资等能更轻易、便捷地以网上交易的形式分散到各国的子公司去，在避税地设立基地公司也更加容易，甚至只需要一台电脑、一个调制解调器和一部电话，在避税地建立一个网址即可。电子商务使得非居民企业能够通过设在中国服务器上的网址销售货物到境内或提供服务给境内用户。 各国税务当局对经济活动的发生地及具体活动情况、交易价格等很难掌握，就我国目前而言，对于非居民企业互联网网址是否构成常设机构等涉及电子商务的诸多问题并没有明确的规定，这

15、也企业筹划带来了空间，同时也是企业可能在未来会面临的风险。4.利用转让定价策略进行税务筹划的风险 电子商务的兴起改变了公司进行商务活动的方式，网络传输的快捷使关联企业在对待特定商品和劳务的生产和销售上有了更为广泛的运作空间，可以有目的地调整成本费用及收入的分摊，制定以谋求整个公司利益最大化为目的的转让定价政策。 同时，由于电子商务信息加密系统、匿名式电子付款工具、无纸化操作及其高流动性等特点，使税务机关更加难以掌握交易双方的具体交易事实，相应地也更加难以确定合理的关联交易价格，这对于作出税务调整增加了很大的困难。 然而，若是转让定价太过于偏低，且有没有合理的商业目的，则很可能引起税务机关的转让

16、定价调查，面临纳税调整的风险。5.跨国投资时选择低税区进行税务筹划的风险 不同国家和地区对电子商务持不同的态度，从而对电子商务也采取不同的税收政策。例如：美国坚持对电子商务实行免税政策； 欧盟对电子商务制定了若干的征税规定。 要充分利用不同国家和地区的税制差异或区域性税收政策，选择整体税负水平较低的地区或国家进行投资。此外，还可以选择国际避税地进行投资，以达到降低税负的目的。 值得注意的是，要避免被税务当局依据“实质重于形式”的原则被当做导管公司、空壳公司被看穿，从而引发税务风险。（三）进出口税务筹划中的风险出口税务筹划中的风险进口税务筹划中的风险1.出口税务筹划中的风险出出口货物完税价口货物

17、完税价格：格： 依据海关对出口商品审价暂行办法的规定，出口商品的海关估价应是成交价格，由出口商品的境内生产成本、合理利润及外贸所需的储运、保险等费用组成，亦即扣除关税后的离岸价格。所以如何合理地确定成交价格可以说是规避风险的重心所在。 风险分风险分析：析：不能为了少缴关税而把申报价格一味降低，这就构成了偷税。若申报价格明显低于海关审定价格，经海关调查构成隐瞒价格行为的，海关可将货物予以扣留，不准出口，并处货物等值一下的罚款，带来风险。2.进口税务筹划中的风险进口货物完税价格：进口货物完税价格： 进出口关税条例中规定，进口货物的完税价格由海关以符合本法规定的成交价格以及该货物运抵中华人民共和国境

18、内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费为基础审查确定。据此，我国对进口货物的海关估价主要有两种情况：海关审查可确定的完税价格；成交价格经海关审查未能确定的。审定成交价格法审定成交价格法：指进口商向海关申报的进口货物价格经海关审定符合成交价格的要求和有关规定，可以作为计算完税价格的依据。（最基本、最常用的海关估价方法） 风风险分析：险分析：在审定成交价格法下，如何缩小进口货物的申报价格而又能够被海关审定认可为正常交易价格就是风险之所在。（四）国际避税筹划中的风险选择财务决策和会计政策利用国际避税地转让定价1.通过财务决策和选择适合的会计政策进行筹划的风险 通过财务决策和选择适合的会计政策进行税收筹划的主要方法有以下几种： 1）利用各国优惠政策； 4）利用收入所得； 2）选择低税点； 5）运用财务分析。 3）利用成本费用； 风风险分析：险分析：由于世界各国的税收制度不一样，税率、税基、课税方式、避免重复征税的方法都存在很大差异，这就为企业合理节税创造了可能，但如果采取的措施不当，不但不能合理避税，反而要承担相应的风险和责任。比如想要通过费用摊销来调剂成本和利润时，要符合成本收益原则，收入费用配比原则，否则将可能引起税