如何编制合并会计报表讲义.

1、如何编制合并会计报表（直播部分）主讲老师：方叙林 导言及总体原则 尊敬的各位学员大家好，欢迎大家继续和我一起来学习合并会计报表的编制！ 我们在前面的课程中学习了全资、非全资单一子公司的初始、后续会计报表的合并以及多个子公司的初始会计报表合并，下面我们要学习的内容是多个子公司的后续会计报表合并。 多个子公司的会计报表合并是编制合并报表中难度较大的部分,多个子公司后续会计报表合并更是有难度,它的内容体系涵盖了录播课程的全部内容,但在难度上又有所提高，是全面掌握合并报表编制技术的最高境界。本课程将详细地讲解多个子公司后续会计报表合并的过程，并向大家提供合并过程中使用的实务工作底稿，实际操作实务编制实

2、例将大大提高您的学习效果，并能很快地将所学到的编制技术应用于实务工作中。导言及总体原则 首先，我先来介绍一下多个子公司后续会计报表合并的总体特点及原则： 第一个特点和原则就是，凡是涉及到损益的合并调整分录，后续会计报表合并是没有记忆的，需要我们重新进行恢复。具体表现为调整当期损益使用的是当期损益类科目，调整以前年度损益使用的是“年初未分配利润”科目，这里的“年初未分配利润=上期的损益科目+上期的年初未分配利润”；如2013年对东方1公司长期股权投资的调整中, 这里的年初未分配利润的调整金额5,848,000.00=100,000.00(2012年度投资收益调整)+5,748,000.00(20

3、12年度的以前年度损益调整)，其他子公司长期股权投资的调整同样的原理，是一个滚动调整的过程。 导言及总体原则 又如2013年度对内部购销存货的调整，计算出2013年度内部购销存货需要抵销的虚增毛利为14,640,000.00元，2012年度已经抵销的虚增毛利为3,960,000.00元,2013年度抵销的损益金额只能是10,680,000.00元。抵销分录如下： 这里的期初未分配利润3,960,000.00=360,000.00(2012年度损益调整)+3,600,000.00(2012年度以前年度损益调整)。 内部固定资产购销、往来坏账准备的抵销原理相同。总之涉及到损益类科目的抵销都要考虑连

4、续性问题，都要找到上期的抵销分录来恢复合并报表的记忆，只有解决了合并报表编制的连续性问题，才算是真正掌握了合并报表的编制技术。 导言及总体原则 第二个特点和原则依然是解决合并报表的连续性问题，即对子公司长期股权投资的调整中涉及损益之外的权益调整要承接，如继续调整资本公积、盈余公积金额；如 2013年度对东方2有限公司资本公积的调整就是承接前期调整分录，就是为了解决合并报表编制连续性的问题；由此可以看出，凡是前期对资本公积、盈余公积的调整分录，只要子公司依然在合并报表范围内的，每期合并调整长期股权投资时都要承接，否则合并报表的连续性问题就无法解决。 合并报表连续性问题可以说是合并报表编制的核心问

5、题，具体表现就是上期末未分配利润金额是否与本期期初未分配利润金额相否，如果金额不相符，合并会计报表编制的正确性是无法解释的。 导言及总体原则 合并报表连续性问题可以说是合并报表编制的核心问题，具体表现就是上期末未分配利润金额是否与本期期初未分配利润金额相否，如果金额不相符，合并会计报表编制的正确性是无法解释的。 导言及总体原则 第三个特点和原则是少数股东权益变动的数理关系问题，通常情况下当期少数股东权益的变动可以用以下公式来表示： 期末少数股东权益=期初少数股东权益+当期少数股东损益-当期少数股东普通股股利分配大股东对少数股东权益的收购、赎回金额 少数股东权益变动的数理关系问题是否正确是合并会

6、计报表编制除连续性之外另一个大问题，也可以说是连续性问题在少数股东权益方面的延续。 要说清楚 少数股东权益变动的数理关系，首先就要说清楚少数股东权益与少数股东损益的概念；对于合并范围内的非全资子公司，合并资产、合并负债包括了子公司全部的资产、负债，不再分别列示大股东（母公司）、少数股东各自占有的资产、负债情况，但在权益部分需要分别列示大股东（母公司）、少数股东各自占有金额。导言及总体原则 大股东（母公司）的所有者权益部分分别列示实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润（包含母公司自己的净利润及子公司的净利润）项目，各科目的增减变动情况都需要详细列示；而对于少数股东权益项目没有分科目列示，只列示

7、期初、期末总额情况；具体变动情况包括少数股东损益变动、普通股股利分配及大股东对少数股东权益的收购、赎回金额。 少数股东损益是合并利润表中列示的项目，同少数股东权益列示原则一样，不需要分别列示少数股东损益各科目的具体金额，只是在合并总净利润的基础上将子公司中少数股东所享有的净利润按股权比率进行计算列示就可以了。 至于对少数股东普通股股利分配及大股东对少数股东权益的收购、赎回金额在合并会计报表中没有具体的列示项目，只能通过分析母公司报表数据取得。 少数股东权益变动的数据勾稽关系正确是合并报表编制的又一核心问题，否则合并报表编制的正确性无法解释。 导言及总体原则 第四个特点和原则是合并会计报表中长期

8、股权投资与投资收益的抵销问题，母公司对子公司的长期股权投资已全部转换为各子公司的各资产项目进行分别列示，所以合并资产负债表不应再存在对子公司的长期股权投资金额，否则只能说明合并资产总额存在虚增的可能性，需要重新检查调整分录的正确性。合并资产负债表中列示的长期股权投资只能是合并范围之外的股权投资才能合理解释合并会计报表的正确性。 同样的原理，合并利润表中列示的投资收益也只能是合并范围之外的股权投资产生的收益。对合并范围内子公司的投资收益已经全部还原为了各利润表项目进行了详细列示，合并利润表的抵销实质上就是母公司确认的子公司投资收益与子公司利润表中的净利润进行抵销的过程，当然利润表中的净利润不是一

9、个具体的会计科目，抵销过程需要借助未分配利润科目来实现。 导言及总体原则 在上述讲述中我一再强调合并会计报表编制的合理性解释，是因为合并报表的编制实难作到完全准确，只要能做到合理解释就可以了。只要上述四个特点和原则正确，编制的合并报表就是一份正确的会计报表，也是检验合并会计报表编制正确与否最基本的方法。 以下将在东方集团公司2012年度的合并会计报表编制的基础上，详细讲述东方集团公司2013年度的合并会计报表的编制过程，讲解的核心问题就是解决上述四个特点和原则的正确性。一 多个子公司后续合并会计报表的编制11 2013年度东方集团公司基本情况及合并范围简介2013年度东方集团公司合并范围没有变

10、化，只是对东方9公司的股权投资比率由60%增加到了90%，具体情况如下表所示：一 多个子公司后续合并会计报表的编制对东方9有限公司股权投资增资具体情况为，2013年6月30日东方集团公司以货币资金91,000,000.00元购买东方9公司30%股权，并于当日支付全部收购股权款项；收购日东方9公司所有者权益合计金额为249,900,000.00元，其中：实收资本为100,000,000.00元、资本公积为100,000.00元、盈余公积为119,800,000.00元、未分配利润为30,000,000.00元(系1-6月实现的净利润);按2013年6月30日东方9有限公司账面净资产的30%计算出

11、应确认的长期股权投资金额为249,900,000.00*30%= 74,970,000.00 元，超过支付价款部分 16,030,000.00元（91,000,000.00- 74,970,000.00）应调整母公司账面的资本公积（企业会计准则第33号合并财务报表，第四章 特殊交易的会计处理，第四十七条母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益）。一 多个子公司后续合并会计报表的编制 具

12、体的会计分录如下所示：借：长期股权投资 74,970,000.00 贷：银行存款 91,000,000.00 资本公积- 资本溢价 -16,030,000.00 除此之外，2013年度东方集团公司基本情况和合并范围没有发生变化。一 多个子公司后续合并会计报表的编制12 东方集团公司2013年度合并会计报表的编制过程121 合并数据的收集和整理新建一文件夹，命名为打开文件夹后，将母、子公司审定会计报表数据填入试算平衡表中，并以各公司名称来命名文件名；一 多个子公司后续合并会计报表的编制 合并数据的收集和整理的要点为：A 合并工作底稿数据均来源于各单体母、子公司试算平衡表，母、子公司的试算平衡表内

13、容、格式完全相同，只是在母公司试算平衡表的基础上加入了长期股权投资的权益法调整分录，形成了母公司汇调表；当各母、子公司试算平衡表数据需要修改或更正时，合并工作底稿会通过数据更新来重新链接数据。B 本合并工作底稿的编制原理不需要对上期数、上年数进行再次合并的，只需将上年数、上期数填列至合并资产负债表、合并利润及利润分配表、合并现金流量表的上年数、上期数项目中即可；至于合并报表编制是否正确，重点检查的项目就是上期末的未分配利润与本期的期初未分配利润是否相等，此问题至关重要，合并会计报表编制的正确与否，通常就是要重点解决此问题。也就是解决合并报表编制连续性的问题。一 多个子公司后续合并会计报表的编制

14、C 合并报表的编制主要是合并资产负债表、合并利润及利润分配表、合并现金流量表，而合并所有者权益变动表不需要合并过程，只是在合并资产负债表、合并利润及利润分配表的基础上分析填列就要以了。其中合并利润及利润分配表列示的内容从利润表的净利润一直到利润分配表的期末未分配利润，将合并资产负债表与合并所有者权益变动表进行了很好的连接。D 集团公司总部在编制合并会计报表前需要统一各母、子公司执行的会计政策，然后下发试算平衡表由各公司的填列，由各母、子公司统一填列后上交合并报表编制部门。或由集团公司主审会计师事务所统一按审计计划安排。试算平衡表与合并工作底稿的使用和内容已在录播课程中讲述，在此不再重复。一 多

15、个子公司后续合并会计报表的编制122合并资产负债表、合并利润表的编制（1）将长期股权投资调整为权益法核算填列分析各子公司净资产情况，将母公司的长期股权投资调整为权益法核算，也即将母公司的长期股权投资账面值与子公司净资产进行对应调整为相同。东方集团下属10个子公司2013年度较上年度财务、经营情况变化较大，特别是东方9公司少数股东权益发生了重要变动；以下逐次逐个详细讲解各子公司长期股权投资的调整过程。将计算分析的过程形成调整分录填入表中。一 多个子公司后续合并会计报表的编制（2）调整集团母公司会计报表填列将母公司审定会计报表数据填入母公司汇调表的原报表项目中，将中的调整分录依次填入母公司汇调表的

16、本年调整分录汇总中。一 多个子公司后续合并会计报表的编制（3）将母、子公司单体会计报表数据引入合并工作底稿填列按照前述合并报表底稿使用方法，依次将母、子公司会计报表数据引入合并工作底稿中；逐个检查各公司数据引用是否正确，检查合并抵销前的汇总合并数据是否平衡。若出现差错，只需要修改各单体报表数据，再更新合并报表即可。一 多个子公司后续合并会计报表的编制（4）分析填列合并抵销分录第一项投资抵销类，包括长期股权投资与净资产、投资收益与净利润的抵销；也即理论讲解中资产负债表、利润表的主体抵销分录；第二内部往来及交易抵销类，包括内部存款、内部借款、内部借款利息、应收与应付款及对应坏账准备、其他应收与其他

17、应付款及对应坏账准备、内部存货交易、内部固定资产交易的抵销；上述合并抵销分录部分由合并工作底稿自动生成，部分由手工填列，最终形成抵销分录汇总。一 多个子公司后续合并会计报表的编制（5）检查合并报表编制是否正确，形成最终的合并会计报表，重点检查项目如：A 期初与本期的未分配利润项目是否衔接；B 合并报表中反映的长期股权投资是否正确，是否已将子公司的长期股权投账面值已全部抵销，合并报表中反映的仅为合并范围之外的长期股权投资；C 合并报表中反映的投资收益是否正确，是否已将与子公司有关的投资收益全部抵销；D 检查少数股东权益是否正确反映，也即检查以下等式是否成立； 期末少数股东权益=期初少数股东权益+

18、当期少数股东损益-当期少数股东普通股股利分配大股东对少数股东权益的收购、赎回金额E 往来款项是否抵销正确，如内部存、借款，应收、应付股利是否全部抵销。一 多个子公司后续合并会计报表的编制 123合并现金流量表的编制 合并现金流量表的编制需要明确以下几个要点：（1）现金流量表项目间的抵销分录，通常不涉及各公司之间的股权投资比率（比率是权责发生制需要考虑的问题），现金流量间的抵销金额全部相等，即在合并报表范围中的同一笔资金视同于没有流动，没有收也没有支，没有股权投资比率的影响。（2）现金流量表项目间的抵销分录，通常只有两种类型：经营活动现金流之间的抵销，投资活动现金流与筹资活动现金流的抵销。除此之

19、外的抵销，要注意查找原因或调整单体报表的列示项目。（3）合并现金流量表的附表（附注的补充资料）通常没有合并的必要，根据合并报表及合并报表附注分析填列实则为简便、快捷的一种选择。（单体现金流量附表的编制可参考“现金流量表编制解决方案”）一 多个子公司后续合并会计报表的编制合并现金流量表主要的合并抵销分录为：购销商品和劳务项目、购销固定资产项目、收付普通股股利项目、拆借资金项目、内行存款项目的抵销。主要检查的合并项目为：A 合并现金流量表中的现金期初与期末数是否衔接，主表与附表的对应关系是否正确；B 合并现金流量表附表中的 “计提的资产减值准备”、“固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧”

20、、“无形资产摊销”、“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减：收益）”、“财务费用（减：收益）”“投资损失（减：收益）”“ 存货的减少（减：增加）”项目与合并会计报表附注内容的核对相符。一 多个子公司后续合并会计报表的编制124合并所有者权益变动表的编制上述步骤完成后，合并所有者权益变动表只需在合并资产负债表、合并利润及利润分配表的基础上推算填列即可，而不必再有合并过程。二 多个子公司后续合并会计报表附注的编制实例21 东方集团公司2013年度合并报表附注数据的收集和整理首先，还是先将合并报表附注编制的方法给大家作一重点介绍；与 东方集团公司2012年度合并报表附注编制方法相同，就是根据合并附注格式要求（通常为WORD版本），先将母、子公司单体报表附注格式进行统一，然后将单体报表附注内容复制粘贴入一独立EXCEL表格中，一个会计报表项目一张单独的工作表，设置横拉、坚拉公式就可以计算出汇总数。在汇总数的基础上减去合并抵销数，就可以得到合并报表附注数。如出现单体会计报表数据改动时，只需修改对应单体报表附注内容，而合并附注数也会随之修正。对于个别无需汇总的项目，如往来类科目、长期股权投资、权益类科目等直接分析填列即可。合并报表附注可与合并报表设置公式进行校验，以进一步保证合并附注的准确性。