所得税中级讲义

1、第十五章所得税考情分析本章在考试中既可能出现在客观题题型中，又很可能与其他章节内容结合出计算分析题或综合题。因此，本章内容非常重要。最近三年本章考试题型、分值分布年份单项选择题多项选择题判断题计算分析题综合题合计2010年2分2分2009年1分1分2008年注：近三年在主观题目中考核到本章知识点，在其他相关章节统计。考点一：所得税会计的核算过程采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。核算过程：1.确定产生暂时性差异的项目，比如固定资产、无形资产等2.确定资产或负债的账面价值及计税基础3.计算应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异的期末余额4.计算“递延

2、所得税负债”、“递延所得税资产”科目的期末余额（1）“递延所得税负债”科目的期末余额应纳税暂时性差异的期末余额未来转回时的税率（2）“递延所得税资产”科目的期末余额可抵扣暂时性差异的期末余额未来转回时的税率5.计算“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目的发生额 （1） “递延所得税负债”科目发生额期末余额期初余额（即上期末余额）（2） “递延所得税资产”科目发生额期末余额期初余额（即上期末余额）6. 计算所得税费用所得税费用（或收益）当期所得税费用（当期应交所得税）递延所得税费用（递延所得税收益）考点二：暂时性差异应纳税暂时性差异资产的账面价值大于其计税基础意味着企业将于未来期间增加应纳税

3、所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异“递延所得税负债”余额负债的账面价值小于其计税基础可抵扣暂时性差异资产的账面价值小于其计税基础在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异“递延所得税资产”余额负债的账面价值大于其计税基础考点三：资产的计税基础通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。（一）固定资产以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其入账价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年

4、限的不同以及固定资产减值准备的提取。1.折旧方法、折旧年限不同产生的差异企业会计准则规定，企业可以根据固定资产经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照规定可以加速折旧的情况外（例如由于技术进步、产品更新换代较快的），基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。另外，税法还会规定每一类固定资产的最低折旧年限，而会计处理时按照企业会计准则规定，折旧年限是由企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的。因折旧年限的不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。2.因计提

5、固定资产减值准备产生的差异。持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化，也会造成其账面价值与计税基础的差异。【例题】A企业于2008年12月20日取得的某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代较快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。2010年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。假定所得税税率为25%。则201

6、0年末“递延所得税负债”科目的余额为（）万元。A.550B.480正确答案D答案解析2010年12月31日，该项固定资产计提减值准备前的账面价值750750102600（万元），该账面价值大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。账面价值75075250550（万元）计税基础75075020%60020%480（万元）应纳税暂时性差异70（万元）（即将于未来期间计入企业的应纳税所得额）2010年末“递延所得税负债”科目的余额7025%17.5（万元）【例题】B企业于2009年年末以750万元购入一项固定资产，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年。计税时，按照

7、适用税法规定，按照10年计算确定可税前扣除的折旧额，假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。假定固定资产未发生减值。所得税税率为25%。则2010正确答案D答案解析账面价值7507505600（万元）计税基础75075010675（万元）可抵扣暂时性差异75（万元）（即在未来期间会减少企业的应纳税所得额）2010年末“递延所得税资产”科目的余额7525%18.75（万元） （二）无形资产除内部研究开发形成的无形资产以外，取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。1.对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定有关内部研究开发活动区分两个阶段，研究阶段的

8、支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%计算每期摊销额。如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。【例题】甲公司自2010年1月1日起自行研究开发一项新产品专利技术，2010年度研发支出为1 000万元，其中费用化的支出为40

9、0万元，资本化支出600万元，2010年7月2日该项专利技术获得成功并取得专利权。甲公司预计该项专利权的使用年限为10年，采用直线法进行摊销。甲公司发生的研究开发支出及预计年限均符合税法规定的条件。甲公司2010年度实现利润总额5 000万元，适用的所得税率为25%，税法规定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。甲公司正确的会计处理为（）。A.甲公司2010年末因该项无形资产产生的暂时性差异为285万元B.甲公司2010年末递延所得税资产余额为0C.甲公司2010年末递延所得税资产发生额为0D.甲公司201

10、0年末应交所得税和所得税费用为1 196.25万元正确答案ABCD答案解析账面价值600600106/1260030570（万元）计税基础600150%600150%106/12570150%855（万元）可抵扣暂时性差异285（万元）自行开发的无形资产确认时，既不影响应纳税所得额，也不影响会计利润，故不确认相关的递延所得税资产。2010年末应交所得税（5 00040050%3050%）25%1 196.25（万元）或（5 00040050%30600150%106/12）25%1 196.25（万元） 2.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准

11、备的提取。企业会计准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产，除外购商誉外所有的无形资产成本均应在一定期间内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，会造成其账面价值与计税基础的差异。在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。【例题】乙企业于2010年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为l 500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使

12、用寿命不确定的无形资产。2010年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照l0年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。适用的所得税率为25%，2010年12月31日税前会计利润为1000万元，甲公司2010年末正确的会计处理有（）。A.计税基础为1 350万元B.2010年末“递延所得税负债”余额37.5万元C.2010年末“递延所得税负债”发生额37.5万元D.2010年应交所得税为212.5万元正确答案ABCD答案解析账面价值1 500（万元）计税基础l5001501 350（万元）应纳税暂时性差异150（万元）2010年末“递延所得税负债”余

13、额15025%37.5（万元）2010年应交所得税（1 000150）25%212.5（万元）2010年所得税费用212.537.5250（万元）验算：若不存在税率变动和非暂时性差异，则所得税费用税前会计利润所得税税率。 （三）期末以公允价值计量的资产1.对于以公允价值计量且其变动计入当期损益（资本公积）的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值。税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本（或历史成本减去累计折旧）后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照该规定，以公

14、允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。【例题】甲公司有关业务如下：（1）2009年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产核算。2009年12月31日，该投资的市价为2 200万元。适用的所得税税率为25%，2009年12月31日税前会计利润为1 000万元。假设期初递延所得税负债余额为零。2009年取得时借：交易性金融资产成本2 000贷：银行存款2 0002009年末借：交易性金融资

15、产公允价值变动200贷：公允价值变动损益200账面价值2 200万元计税基础2 000万元应纳税暂时性差异2 2002000200（万元）2009年末“递延所得税负债”余额20025%50（万元）2009年应交所得税（1 000200）25%200（万元）2009年所得税费用20050250（万元）借：所得税费用250贷：递延所得税负债 50应交税费应交所得税200（2）2010年12月31日，该投资的市价为2 300万元。适用的所得税税率为25%，2010年12月31日税前会计利润为1 000万元。（）可抵扣暂时性差异2010年末借：交易性金融资产公允价值变动100贷：公允价值变动损益100

16、账面价值2 300万元计税基础2 000万元应纳税暂时性差异300万元2010年末“递延所得税负债”余额30025%75（万元）2010年末“递延所得税负债”发生额（期末期初）755025（万元）2010年应交所得税（1 000100）25%225（万元）1 000（300200）25%225（万元）应交所得税会计利润（本期末累计暂时性差异上期末累计暂时性差异） 25% （）应纳税暂时性差异2010年所得税费用22525250（万元）借：所得税费用250贷：递延所得税负债 25应交税费应交所得税225（3）2011年1月初出售该交易性金融资产，收到价款2 500万元，适用的所得税税率为25%，

17、2011年12月31日税前会计利润为1 000万元。无其他纳税调整事项。1月初出售：借：银行存款2 500贷：交易性金融资产成本2 000公允价值变动300投资收益200借：公允价值变动损益300贷：投资收益3002011年应交所得税（1000200500）25%325（万元）1000（0300）25%325（万元）2011年末“递延所得税负债”发生额07575（万元）2011年所得税费用32575250（万元）借：所得税费用250递延所得税负债 75贷：应交税费应交所得税3252.对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资性房地产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值。【例题】（1）A公司

18、于2009年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转换日该房屋的公允价值等于账面价值，均为600万元。转为投资性房地产核算后，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同；企业期初递延所得税负债余额为零。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在2009年12月31日的公允价值为900万元。适用的所得税税率为25%，2009年12月

19、31日税前会计利润为1 000万元。分析：账面价值900万元计税基础750750205562.5（万元）应纳税暂时性差异900562.5337.5（万元）2009年末“递延所得税负债”余额337.525%84.375（万元）2009年末“递延所得税负债”发生额84.375084.375（万元）2009年应交所得税（1000-300-75020）25%165.625（万元） （1000337.5）25%165.625（万元）2009年所得税费用165.62584.375250（万元）借：所得税费用 250贷：递延所得税负债 84.375应交税费应交所得税165.625（2）该项投资性房地产在20

20、10年12月31日的公允价值为850万元。适用的所得税税率为25%，2010年12月31日税前会计利润为1 000万元。账面价值850万元计税基础750750206525（万元）应纳税暂时性差异累计余额850525325（万元）2010年末“递延所得税负债”余额32525%81.25（万元）2010年末“递延所得税负债”发生额81.2584.3753.125（万元）2010年应交所得税（1 0005075020）25%253.125（万元）或：1 000（325337.5）25%253.125（万元）2010年所得税费用253.1253.125250（万元）借：所得税费用 250递延所得税负债

21、3.125贷：应交税费应交所得税253.125（四）计提资产减值准备的各项资产有关资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之下降，而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。【例题】（1）A公司2009年末库存商品成本为5 000万元，可变现净值为4 000万元。假定该存货在2009年的期初余额为零。适用的所得税税率为25%，2009年税前会计利润为1 000万元。应计提的存货跌价准备5 0004 0001 000（万元）。借：资产减值损失1 000贷：存货跌价准备1 000账面价值4

22、 000万元计税基础5 000万元可抵扣暂时性差异5 0004 0001 000（万元）2009年末“递延所得税资产”余额1 00025%250（万元）2009年末“递延所得税资产”发生额2500250（万元）2009年应交所得税（1 0001 000）25%500（万元）2009年所得税费用500250250（万元）注：在不存在非暂时性差异，且没有税率变动，所得税费用就等于税前利润乘以所得税税率。借：所得税费用250递延所得税资产250贷：应交税费应交所得税500（2）A公司2010年末，该存货的账面余额未发生变动，仍然为5000万元，可变现净值为3 500万元。适用的所得税税率为25%，2

23、010年税前会计利润为1 000万元。应计提的存货跌价准备（5 0003 500）1 000500（万元）。借：资产减值损失500贷：存货跌价准备500账面价值5 0001 0005003 500（万元）计税基础5 000万元可抵扣暂时性差异累计额5 0003 5001 500（万元）2010年末“递延所得税资产”余额1 50025%375（万元）2010年末“递延所得税资产”发生额375250125（万元）2010年应交所得税（1 000500）25%375（万元） 1 000（1 5001 000）25%375（万元）2010年所得税费用375125250（万元）借：所得税费用250递延所

24、得税资产125贷：应交税费应交所得税375（3）A公司2011年出售该存货，销售价格为4000万元，成本为5000万元，已经计提存货跌价准备为1500万元。2011年税前会计利润为2 000万元。【思考问题】需要纳税调整？需要。出售该存货的会计利润4000-（5000-1500）500（万元）出售该存货的税法利润4000-5000-1000（万元）2011年末“递延所得税资产”余额0（万元）2011年末“递延所得税资产”发生额0375-375（万元）2010年应交所得税（225%125（万元） 2 000（01500）25%125（万元）2010年所得税费用125+3

25、75500（万元）借：所得税费用500贷：应交税费应交所得税125递延所得税资产375【例题】A公司2009年12月31日应收账款余额为6 000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司应收账款及坏账准备的期初余额均为0。适用的所得税税率为25%，2009年税前会计利润为1 000万元。 账面价值6 0006005 400（万元）计税基础6 000万元可抵扣暂时性差异6 0005 400600（万元）2009年末“递延所得税资产”余额60025%150（万元）2009年末“递延所得税资产”发生

26、额1500=150（万元）2009年应交所得税（1 000600）25%400（万元）2009年所得税费用400150250（万元）借：所得税费用250递延所得税资产150贷：应交税费应交所得税400A公司2010年12月31日应收账款余额为10 000万元，该公司期末对应收账款计提了400万元的坏账准备。适用的所得税税率为25%，2010年税前会计利润为1 000万元。账面价值10 000（600400）9 000（万元）计税基础10 000万元可抵扣暂时性差异累计额10 0009 0001 000（万元）2010年末“递延所得税资产”余额1 00025%250（万元）2010年末“递延所得

27、税资产”发生额250150100（万元）2010年应交所得税（1 000400）25%350（万元） 1 000（1 000600）25%350（万元）2010年所得税费用350100250（万元）借：所得税费用250递延所得税资产100贷：应交税费应交所得税350注：学习时要善于总结，注意举一反三，这样学习效果比较好。做题时要注意不能在一个问题上重复出错。（五）长期股权投资按照会计准则规定可以分别采用成本法及权益法进行核算。税法中对于投资资产的处理，要求按规定确定其成本后，在转让或处置投资资产时，其成本准予扣除。因此，税法中对于长期股权投资并没有权益法的概念。长期股权投资取得以后，如果按照会

28、计准则规定采用权益法核算，则一般情况下在持有过程中随着应享有被投资单位净资产份额的变化，其账面价值与计税基础会产生差异。如果企业拟长期持有该项投资，则：1.因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响；不确认递延所得税。2.因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；不确认递延所得税。3.因确认应享有被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下预计未来期间也不会转回；不确认递延所得税。因此，在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般

29、不确认相关的所得税影响。需要纳税调减成本法分回现金股利不确认递延所得税需要纳税调减权益法确认投资收益不确认递延所得税不需要纳税调减权益法分回现金股利不确认递延所得税（六）特殊项目（广告费）【例题】A公司2010年发生了2 000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司2010年实现销售收入10 000万元。A公司所得税税率为25%。假定A公司税前会计利润为1 000万元。不考虑其他纳税调整。资产账面价值0资产计税基础2 00010 00015%500（万元）可抵扣暂时性差异50

30、0万元2010年末“递延所得税资产”余额50025%125（万元）2010年末“递延所得税资产”发生额1250125（万元）2010年应交所得税（1 000500）25%375（万元）2010年所得税费用375125250（万元）借：所得税费用250递延所得税资产125贷：应交税费应交所得税375考点四：负债的计税基础负债的计税基础负债的账面价值未来期间可税前扣除的金额一般情况下，负债的确认与偿还不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。

31、现就有关负债计税基础的确定举例说明如下：（一）预计负债1.因计提产品保修费用而确认的预计负债按照或有事项准则的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，则会出售暂时性差异。【例题】（1）甲企业2009年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出，预计负债期初无余额。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。适用的所得税率为25%，2009年税前会计利润为1 000万元。负债账面价值500（万元）负债计税基础500

32、5000可抵扣暂时性差异5000=500（万元）2009年末“递延所得税资产”余额50025%125（万元）2009年末“递延所得税资产”发生额1250=125（万元）2009年应交所得税（1 000500）25%375（万元）2009年所得税费用375125250（万元）借：所得税费用250递延所得税资产125贷：应交税费应交所得税375（2）甲企业2010年实际发生保修费用400万元，在2010年度利润表中确认了600万元的销售费用，同时确认为预计负债，适用的所得税率为25%，2010年税前会计利润为1 000万元。分析：负债账面价值500400600700（万元）负债计税基础700700

33、0可抵扣暂时性差异累计额7000=700（万元）2010年末“递延所得税资产”余额70025%175（万元）2010年末“递延所得税资产”发生额17512550（万元）2010年应交所得税（1000600400）25%300（万元）或1 000（700500）25%300（万元）2010年所得税费用30050250（万元）借：所得税费用250递延所得税资产 50贷：应交税费应交所得税3002.未决诉讼确认的预计负债如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，其账面价值与计税基础相同。通常来讲，因债务担保引起的未决诉讼，其产生的损失无论是否实际发生均不允许税前扣除。如果税法规定未决诉讼实

34、际发生时可以税前扣除,其账面价值与计税基础不相同。【例题】甲公司2010年12月31日涉及一项担保诉讼案件，甲公司估计败诉的可能性为60%，如败诉，赔偿金额估计在100万元。假定税法规定担保涉诉讼不得税前扣除,甲公司所得税税率为25%。假定甲公司2010年税前会计利润为1 000万元。不考虑其他纳税调整。则确认递延所得税的金额为（）。A.0B.250C.275D.25正确答案A答案解析2010年会计处理借：营业外支出100贷：预计负债100负债账面价值100（万元）负债计税基础1000100（万元）无暂时性差异借：所得税费用275（1 000100）25%贷：应交税费应交所得税275 【拓展】

35、甲公司2010年12月31日涉及一项违反合同的诉讼案件，甲公司估计败诉的可能性为60%，如败诉，赔偿金额估计在100万元。假定税法规定违反合同的诉讼实际发生时可以税前扣除,甲公司所得税税率为25%。假定甲公司税前会计利润为1 000万元。不考虑其他纳税调整。2010年会计处理借：营业外支出100贷：预计负债100负债账面价值100（万元）负债计税基础1001000（万元）可抵扣暂时性差异100（万元）2010年末“递延所得税资产”余额10025%25（万元）2010年末“递延所得税资产”发生额25（万元）2010年应交所得税（1 000100）25%275（万元）2010年所得税费用27525

36、250（万元）借：所得税费用250递延所得税资产 25贷：应交税费应交所得税2753.附有销售退回条件的商品销售确认的预计负债企业根据以往经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的预计负债。但是税法不认可会计规定，因此会产生暂时性差异。【例题】甲公司2010年12月20日与乙公司签订产品销售合同。合同约定，甲公司向乙公司销售A产品100万件，单位售价6元（不含增值税），增值税税率为17%；乙公司应在甲公司发出产品后1个月内支付款项，乙公司收到A产品后3个月内如发现质量问题有权退货。A产品单位成本为4元。甲公司于2010年12月20日发出A产品，并开具增值税专用发票。根据历史经验，甲公司估计A

37、产品的退货率为30%。至2010年12月31日止，上述已销售的A产品尚未发生退回。甲公司因销售A产品于2010年度确认的递延所得税费用是（）。A.15万元 B.15万元C.0万元D.60万元正确答案A答案解析2010年12月31日确认估计的销售退回，会计分录为：借：主营业务收入180（100630%）贷：主营业务成本120（100430%）预计负债60预计负债的账面价值60（万元）预计负债的计税基础60600可抵扣暂时性差异60（万元）硬确认的递延所得税资产=6025%15（万元），即递延所得税费用15万元。 (二)预收账款企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债

38、。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。【例题】A公司于2009年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为100万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。（1）2009年A公司税前会计利润为

39、1 000万元，所得税率为25。账面价值100万元 计税基础100100 =0可抵扣暂时性差异100（万元）2009年末“递延所得税资产”余额10025%25（万元）2009年末“递延所得税资产”发生额25（万元）2009年应交所得税（1 000100）25%275（万元）2009年所得税费用27525250（万元）借：所得税费用250递延所得税资产 25贷：应交税费应交所得税 275（2）2010年假定A公司税前会计利润为1 000万元，所得税率为25。会计确认收入100万元。账面价值0万元 计税基础0可抵扣暂时性差异累计额0（万元）2010年末“递延所得税资产”余额0（万元） 2010年末

40、“递延所得税资产”发生额02525（万元）2010年应交所得税（1 000100）25%225（万元）2010年所得税费用22525250（万元）借：所得税费用 250贷：应交税费应交所得税 225递延所得税资产 25（三）应付职工薪酬企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，其账面价值等于计税基础。【例题】

41、甲公司2010年12月计入成本费用的职工薪酬总额为400万元，至2010年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的400万元薪酬支出中，可予税前扣除的金额为300万元。甲公司所得税税率为25%。假定甲公司2010年税前会计利润为1 000万元。不考虑其他纳税调整。负债账面价值400万元负债计税基础4000400（万元）不形成暂时性差异借：所得税费用275（1 000100）25%贷：应交税费应交所得税275（四）其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时

42、可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。【例题】A公司2010年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至2010年12月31日，该项罚款尚未支付。A公司所得税税率为25%。假定A公司税前会计利润为1 000万元。不考虑其他纳税调整。负债账面价值500万元负债计税基础5000500（万元）不形成暂时性差异借：所得税费用375（1 000500）25%贷：应交税费应交所得税375【例题】（2010年考题）下列各项资产和负债中，因

43、账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（）。A.使用寿命不确定的无形资产B.已计提减值准备的固定资产C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金 【参考答案】ABC【答案解析】选项A，使用寿命不确定的无形资产会计上不计提摊销，但税法规定会按一定方法进行摊销，会形成暂时性差异；选项B，企业计提的资产减值准备在发生实质性损失之前税法不承认，因此不允许税前扣除，会形成暂时性差异；选项C，交易性金融资产持有期间公允价值的变动税法上也不承认，会形成暂时性差异；选项D，因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金是企业的负债，税法不允许扣除，是永久性差异，不产生暂时性

44、差异。考点五：递延所得税负债的确认和计量（一）递延所得税负债的确认1.除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。【例题】B公司于2008年末购入一台机器设备，成本为210万元，预计使用年限为6年，预计净残值为0。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计列折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备。各年税前利润为100万元

45、，所得税税率为25%。正确答案（1）2009年资产负债表日账面价值210210621035175（万元）计税基础2102106/2121060150（万元）应纳税暂时性差异17515025（万元）“递延所得税负债”期末余额2525%6.25（万元）“递延所得税负债”发生额6.2506.25（万元）应交所得税（10025）25%18.75（万元）所得税费用18.756.2525（万元）【验算】因为本题中不存在非暂时性差异和税率的变动，所以所得税费用税前会计利润所得税税率10025%25（万元）。借：所得税费用25贷：递延所得税负债 6.25应交税费应交所得税18.75（2）2010年资产负债表日

46、账面价值210352140（万元）计税基础2106050100（万元）应纳税暂性差异累计额14010040（万元）“递延所得税负债”期末余额4025%10（万元）“递延所得税负债”发生额106.253.75（万元）应交所得税100（4025）25%21.25（万元）或（1003550）25%21.25（万元）借：所得税费用25贷：递延所得税负债 3.75应交税费应交所得税21.25（3）2011年资产负债表日账面价值210353105（万元）计税基础21060504060（万元）应纳税暂时性差异累计额45万元“递延所得税负债”期末余额4525%11.25（万元）“递延所得税负债”发生额11.2

47、5101.25（万元）应交所得税100（4540）25%23.75（万元）或（1003540）25%23.75（万元）借：所得税费用25贷：递延所得税负债 1.25应交税费应交所得税23.75（4）2012年资产负债表日账面价值21035470（万元）计税基础21018030（万元）注：其中180（60+50+40+30）是税法上按照年数总和法计算至2012年年末的累计折旧额。应纳税暂时性差异703040（万元）“递延所得税负债”期末余额4025%10（万元）“递延所得税负债”发生额1011.251.25（万元）应交所得税100（4045）25%26.25（万元）或（1003530）25%26

48、.25（万元）借：所得税费用25递延所得税负债1.25贷：应交税费应交所得税26.25 2.商誉的初始确认【例题】A企业以增发市场价值为15000万元（5000万股、面值为1元，公允价值为3元）的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表所示：单位：万元公允价值计税基础暂时性差异应纳税暂时性可抵扣暂时性固定资产675038752875应收账款52505250存货435031001250预计负债（750）O750应付账款（3000）

49、（3000）O不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值1260092254125750注：免税合并非同一控制下吸收合并，税法上按照被合并方资产、负债账面价值免税，但合并方是按照被合并方资产、负债的公允价值入账，上述两者就产生了一个暂时性的差异。（2）因企业合并产生的递延所得税资产或递延所得税负债对应的科目不是所得税费用，而是商誉。一般情况下，递延所得税资产对应的科目有所得税费用、商誉、资本公积三种。正确答案分析：A、B企业适用的所得税税率为25%，商誉的金额计算如下：可辨认净资产公允价值12600万元递延所得税资产75025%187.5（万元）递延所得税负债412525%1031.25（万元）考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值12600187.51031.25