新作业成本法1

1、传统成本计算的不足 传统成本计算是以数量为基础，许多制造费用并不与产品数量相关联 传统成本准确性值得怀疑 传统成本信息决策相关性差 所谓所谓决策相关性决策相关性是指在现代制造业中，是指在现代制造业中，成本信息能满足企业生产经营决策对成本成本信息能满足企业生产经营决策对成本信息的需求应是多方面的。信息的需求应是多方面的。 主要包括：主要包括： (1)成本信息应有助于相对准确地确定成本信息应有助于相对准确地确定期末存货的价值，从而有助于提供企业的期末存货的价值，从而有助于提供企业的财务状况；财务状况； (2) 成本信息应有助于相对准确地确定成本信息应有助于相对准确地确定已销商品成本，从而有助于核定

2、企业的期已销商品成本，从而有助于核定企业的期间损益；间损益； (3)在企业按照不同需求层次组织多品在企业按照不同需求层次组织多品种产品生产时，成本信息应有助于确定某种产品生产时，成本信息应有助于确定某些特殊用户订货产品的价格；些特殊用户订货产品的价格； (4)成本信息应有助于考核企业的业绩，成本信息应有助于考核企业的业绩，衡量企业在各个制造环节的耗费并进一步衡量企业在各个制造环节的耗费并进一步为降低产品成本提供依据。为降低产品成本提供依据。 好的成本核算体系 能正确核算成本，尽量降低成本扭曲 成本信息与管理相关 成本核算的根本步骤： 归集 、分配，核算准确的关键在于 体系设计好 分配标准灵活

3、尽量直接计入 避免间接分配 作业成本法的产生作业成本法的产生 19531954年，美国会计学者斯托布斯博年，美国会计学者斯托布斯博士的论文士的论文收益的会计概念收益的会计概念揭开了全面研揭开了全面研究究“决策有用性目标决策有用性目标”的序幕，这对作业成的序幕，这对作业成本计算理论的形成有重要意义。本计算理论的形成有重要意义。 斯托布斯之后，世界各国学者开始关斯托布斯之后，世界各国学者开始关注并研究这一新的成本计算方法。其中，注并研究这一新的成本计算方法。其中，美国哈佛大学青年学者罗宾美国哈佛大学青年学者罗宾库珀库珀(Robin Cooper)和罗伯特和罗伯特卡普兰卡普兰(Robert Kapl

4、an)发表了大量与此相关的论文和发表了大量与此相关的论文和专著，并率先把这种成本计算方法于专著，并率先把这种成本计算方法于1988年简称为年简称为ABC(Activitybased Costing)。从此，。从此，ABC风靡全世界并在风靡全世界并在理论上趋于成熟。理论上趋于成熟。作业成本法定义 作业成本法（Activity-based costing ,ABC）是以作业为中心，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本的新型成本管理方法。作业成本法基本原理图资源资源动因作业动因作业产品 产品消耗作业，作业消耗资源 生产导致作业发生，作业导致间接成本发生，作业是产品和间接成本的中介 例：

5、生产一件产品，需要材料10元，加工一次，检验三次；每加工一次需要人工0.2小时、设备2小时、电力2度，检验一次需要人工0.3小时。完成一批产品需要生产准备一次,生产准备一次需要人工2小时。这里产品消耗人工、设备是通过加工、检验、生产准备这些作业为中介来表达。基本的概念资源 资源是企业的各种耗费，也就是计入产品成本的各种费用，包括直接材料、直接人工、制造费用。基本的概念作业 作业又可称为活动，是企业生产产品的各种活动，作业一般是有人参与的活动，用动宾词组描述。 常见作业类型有：启动准备、购货订单、常见作业类型有：启动准备、购货订单、材料采购、物料处理、设备维修、质量控材料采购、物料处理、设备维修

6、、质量控制、生产计划、工程处理、动力消耗、存制、生产计划、工程处理、动力消耗、存货移动、装运发货、管理协调等。货移动、装运发货、管理协调等。作业的分类 1、单位层次的作业。这一类型的作业是生产每一单位的、单位层次的作业。这一类型的作业是生产每一单位的产品都必须发生的。产品都必须发生的。 2、批层次的作业。这一类型的作业是为每一批产品而不、批层次的作业。这一类型的作业是为每一批产品而不是为每一单位产品必须完成的。是为每一单位产品必须完成的。 3、产品层次的作业。这一类型的作业是为维护一条生产、产品层次的作业。这一类型的作业是为维护一条生产线的整体而运作的。线的整体而运作的。 4、综合能力维持层次

7、（设备级，管理级）的作业。适用、综合能力维持层次（设备级，管理级）的作业。适用于维持整个生产程序得以正常运行的作业。于维持整个生产程序得以正常运行的作业。 作业类别模型作业类别模型作业1作业层次判断作业1作业1作业1作业1作业1单位层次批量层次产品层次设备层次动因判断动因判断动因判断同质作业组1同质作业组2同质作业组3同质作业组4同质作业组5同质作业组6同质作业组7基本的概念成本对象 成本对象就是指企业的产出，是成本分配的目标。制造企业的成本对象就是产品。成本对象也可以是服务。 基本的概念成本动因 成本动因是引起成本发生的因素。 成本动因分为作业动因和资源动因。 资源动因：决定作业消耗资源的因

8、素，反映作业量与资源消耗的因果关系 作业动因：将作业的成本分配到产品的成本对象的标准。 成本动因必须按两个标准选择：成本动因必须按两个标准选择： 1、成本动因与资源消耗及（或）支持业、成本动因与资源消耗及（或）支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系。务的发生之间必须具有合理的因果关系。 2、有关成本动因的数据必须是可获得的。、有关成本动因的数据必须是可获得的。 成本动因举例 钻孔作业：人工按工时分配到钻孔作业，电力按实际计量计入钻孔作业。折旧按实际折旧金额分配计入。分配到产品是按各产品需要钻孔的数量。 小时是资源动因，钻孔数量是作业动因。按小时分配人工钻孔产品x电力设备折旧产品y产品z按钻孔

9、数量分配 作业中心是负责完成某一项特作业中心是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集定产品制造功能的一系列作业的集合。作业中心既是成本汇集中心，合。作业中心既是成本汇集中心，也是责任考核中心。也是责任考核中心。基本的概念作业中心 一般说来，作业中心是基于管理的目一般说来，作业中心是基于管理的目的而不是专门以成本计算为目的设置或划的而不是专门以成本计算为目的设置或划定的，传统制造企业的经营过程被习惯地定的，传统制造企业的经营过程被习惯地分为材料采购、产品生产和产品销售这三分为材料采购、产品生产和产品销售这三个环节，而按照作业成本计算理论，这三个环节，而按照作业成本计算理论，这三个环节都可

10、以称为作业中心。个环节都可以称为作业中心。 ppc公司为公用事业公司，其开单部为公司为公用事业公司，其开单部为两类主要客户两类主要客户-居民户和商业户提供帐户居民户和商业户提供帐户查询和帐单打印服务，目前有查询和帐单打印服务，目前有120000个居个居民户和民户和20000个商业户。个商业户。 案例一案例一 两个因素正影响公司的获利能力：两个因素正影响公司的获利能力： 一是行业竞争加剧，收费更低，要一是行业竞争加剧，收费更低，要想获利必须降低成本想获利必须降低成本 ； 二是市场规模扩大，预计居民户上二是市场规模扩大，预计居民户上升升50%，商业户上升，商业户上升10%。 而公司正在满负荷运转，

11、需有良策对而公司正在满负荷运转，需有良策对应。现有一地方劳务局愿按每户应。现有一地方劳务局愿按每户3.5元元（不分帐户类型）提供公司提供的帐户查（不分帐户类型）提供公司提供的帐户查询和帐单打印服务。询和帐单打印服务。 为此，为此，PPC公司对两类客户单位成本公司对两类客户单位成本进行测试，发现公司目前按统一分配率为基进行测试，发现公司目前按统一分配率为基础进行成本计算，有关计算如下图础进行成本计算，有关计算如下图1： 以统一分配率为基础的当前成本计算以统一分配率为基础的当前成本计算 -总成本总成本565340元元 按统一分配率为基础进行当前两类客户按统一分配率为基础进行当前两类客户单位成本的计

12、算，结果如下：单位成本的计算，结果如下： 成本成本/查询查询565340/23000 （1）#查询查询（2）总成本总成本（1）（2）#帐户帐户（3）成本成本/帐户帐户( 2）（3）居民户居民户24.58180004424401200003.69商业户商业户24.585000122900200006.15 对于上述计算结果管理当局认为存在对于上述计算结果管理当局认为存在问题。问题。 一是按此结果进行決策，由于两类客一是按此结果进行決策，由于两类客户的单位成本均高于地方劳务局的出价，户的单位成本均高于地方劳务局的出价，因而将两类客户全部移交地方劳务局将使因而将两类客户全部移交地方劳务局将使公司获得

13、最大利益，但公司经营将空心化；公司获得最大利益，但公司经营将空心化； 二是管理局认为，由于业务的复杂性，二是管理局认为，由于业务的复杂性，商业户实际消耗的支持资源远远高于商业户实际消耗的支持资源远远高于21。74%。如商业户平均每张帐单。如商业户平均每张帐单50行，而居行，而居民户平均每张只有民户平均每张只有12行。行。作业中心作业中心成本动因成本动因帐户开单帐户开单单据审核单据审核帐户查询帐户查询通通 信信行行 数数帐户数帐户数人工小时数人工小时数发信数量发信数量 因此管理当局认为应提高成本信息的決因此管理当局认为应提高成本信息的決策有用性，釆用作业成本计算法。策有用性，釆用作业成本计算法。

14、 首先，管理局为开单部确定了四个作业中首先，管理局为开单部确定了四个作业中心心: 其次，制作一个描述作业流程、资源其次，制作一个描述作业流程、资源及其相互关系的流程图（图及其相互关系的流程图（图2）。）。 再次，收集关于成本和成本动因在资再次，收集关于成本和成本动因在资源和作业实物流动的相关数据。源和作业实物流动的相关数据。 每一作业中心所收集的成本数据包括可追每一作业中心所收集的成本数据包括可追溯成本和成本动因的实物流量。如下图中开单溯成本和成本动因的实物流量。如下图中开单作业的可追溯成本为作业的可追溯成本为235777元，包括打印机成元，包括打印机成本（本（55000元）加支持开单活动的其

15、他资源成元）加支持开单活动的其他资源成本（纸张、占地、计算机、开单人工）。图中本（纸张、占地、计算机、开单人工）。图中各作业成本总额为各作业成本总额为205332+35384+235777+88847=565340元，元，等于图等于图1中的间接成本总额。中的间接成本总额。 开单部作业中心开单部作业中心间接成本总额间接成本总额565340元元205332元元帐户查询帐户查询3300人工小时人工小时单位人工小时单位人工小时62.2235384元元通信通信2800封信封信每封信每封信12.6488847元元单据审核单据审核20000个帐户个帐户每个帐户每个帐户4.44成本对象成本对象第一对象第一对象

16、成本动因成本动因实物流量实物流量可追溯成本可追溯成本作业作业成本动因实物流量成本动因实物流量单位动因单位动因成本成本235777元元帐户开单帐户开单2440000行行每行每行0.097商业帐户商业帐户1500人工小时人工小时1000封信封信1000000行行居民帐户居民帐户1800人工小时人工小时1800封信封信1440000行行最后，计算和解释新的作业信息。最后，计算和解释新的作业信息。通过对成本的重分类和计算，形通过对成本的重分类和计算，形成作业成本计算研究的关键结果：成作业成本计算研究的关键结果： 成本动因成本动因 作业作业/资源（动因量）资源（动因量）可追溯成本可追溯成本成本动因成本动

17、因总实物流量总实物流量单位动因成本单位动因成本帐户查询（人工小时）帐户查询（人工小时）通讯（信件）通讯（信件）帐户开单（行数）帐户开单（行数）单据审核（帐户）单据审核（帐户）20533235384235777888473300人工小时人工小时2800封信封信2440000行行20000个帐户个帐户62.221812.63710.096634.44235 居民户居民户商业户商业户 单位动因单位动因成本成本成本动因成本动因实物流量实物流量成本成本成本动因成本动因实物流量实物流量成本成本帐户查询（人工小时）帐户查询（人工小时）通讯（信件）通讯（信件）帐户开单（行数）帐户开单（行数）单据审核（帐户）单

18、据审核（帐户）成本总额成本总额帐户数量帐户数量单位帐户成本单位帐户成本传统单位帐户成本传统单位帐户成本62.221812.63710.096634.442351800小时小时1800封信封信1440000行行0111999227471391470273893=120000=2.283.691500小时小时1000封信封信1000000行行20000帐户帐户9333312637966308884729144720000=14.576.15 居民户单位帐户成本居民户单位帐户成本2.28元比传统会元比传统会计时的单位帐户成本计时的单位帐户成本3.69元低元低1.41元，而元，而商业户单位帐户成本商业

19、户单位帐户成本14.57元传统会计时的元传统会计时的单位帐户成本单位帐户成本6.15元高元高8.42元。管理当局元。管理当局认为传统方法低估商业帐户的想法得到了认为传统方法低估商业帐户的想法得到了证实。证实。 作业成本分配成本分配分三步进行 资源分配到产品（直接消耗的材料 人工） 资源分配到作业； 作业成本分配到产品。作业成本法的优点 提供相对准确的成本信息。 使产品定价及策略建立在科学基础上。 帮助企业做出正确的决策，提高企业的效益 有助于提高预算制定的科学性 有助于降低成本、加强成本控制。 实施作业成本法的环境 企业自动化程度大 ,技术先进，反映为制造费用占总成本比例大； 企业规模大 ,产

20、品种类繁多 ，品种之间数量差异大； 品种之间成本差异大，各个产品需要技术服务的程度不同 ,即技术层次不同 ； 现有成本管理模式不适应企业管理要求 ,现行成本信息的准确性受到怀疑 ； 企业面临市场竞争激烈。越是竞争的产业越需要有正确的价格策略 ,而正确的成本信息是制定价格政策所不可缺少的 ； 企业的成本分析出现盲点 ,需要利用法来确立正确的成本 ； 一定的信息化水平，便于数据采集与分析。 EPW厂是一家国有中型电器制造厂，技厂是一家国有中型电器制造厂，技术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产成本管理严格。但是近年来，成本管理严格。但是近年来，EPW厂主导

21、产品厂主导产品LA的市场竞争日趋激烈。为便企业产品在市场的市场竞争日趋激烈。为便企业产品在市场上取得强大的竞争力，上取得强大的竞争力，EPW厂跳出传统的以生厂跳出传统的以生产制造过程为重点的成本管理范围，应用战略产制造过程为重点的成本管理范围，应用战略成本管理原理指导成本管理工作。企业对成本管理原理指导成本管理工作。企业对LA产产品开展市场需求分析、相关技术的发展分析，品开展市场需求分析、相关技术的发展分析，并在此基础上，研究并在此基础上，研究LA产品的设计成本、供应产品的设计成本、供应商成本、顾客的使用成本和售后服务成本。商成本、顾客的使用成本和售后服务成本。 案例二案例二 EPW厂通过厂通

22、过ABC法实证研究，发现浪法实证研究，发现浪费，找到降低成本机会所在，提高作业活费，找到降低成本机会所在，提高作业活动效率，完善定价决策，为企业创造新的动效率，完善定价决策，为企业创造新的价值。下面着重介绍价值。下面着重介绍ABC法在法在EPW厂实际厂实际运用的情况。运用的情况。 1样本选择及数据来源样本选择及数据来源 选择选择 EPW厂的厂的A部门作为部门作为ABC法研究法研究的样本。的样本。A部门生产高压电器产品部门生产高压电器产品H10型型LA(以下简称以下简称H型产品型产品)和和ZH10型型LA（简称（简称ZH型产品型产品)。H型产品是普通性产品，市场价型产品是普通性产品，市场价150

23、元元/只，只，ZH型产品是新型、复杂的产品，型产品是新型、复杂的产品，市场价市场价250元元/只。这两种产品都在相同的生只。这两种产品都在相同的生产线上制造，单独生产产线上制造，单独生产H型产品月产量为型产品月产量为1000只只;而单独生产而单独生产ZH型产品月产量为型产品月产量为1000只。数据来自只。数据来自EPW厂厂2000年年3月份的财务报月份的财务报表，另有一部分与作业相关的数据来自流水表，另有一部分与作业相关的数据来自流水线上的技术人员和优秀员工的口述。线上的技术人员和优秀员工的口述。 研究设计研究设计2研究假设研究假设 (1)假设假设A部门符合作业成本法的适用要部门符合作业成本法

24、的适用要求，理由有以下几点求，理由有以下几点: A部门有以数控设备等现代化装备为部门有以数控设备等现代化装备为主要特征的现代化制造系统。主要特征的现代化制造系统。 A部门人员经过多次精简，直接人工部门人员经过多次精简，直接人工成本在产品成本中的比例小于成本在产品成本中的比例小于20%。 H型产品和型产品和ZH型产品属于有不同特点型产品属于有不同特点却可在同一生产线上生产的产品，却可在同一生产线上生产的产品，H型产型产品产量大，工艺复杂程度低品产量大，工艺复杂程度低; 而而ZH型产型产品产量小，复杂程度高。品产量小，复杂程度高。 产品零库存，因为产品零库存，因为H型和型和ZH型产品均型产品均供不

25、应求，不存在成本沉淀到会计分期供不应求，不存在成本沉淀到会计分期中去的问题。中去的问题。 A部门管理水平较高，员工成本意识部门管理水平较高，员工成本意识均较强，成本核算的数据较为准确。均较强，成本核算的数据较为准确。 (2)假设假设: H型产品和型产品和ZH型产品的成本分摊使型产品的成本分摊使用传统成本计算法不合理，制造费用的用传统成本计算法不合理，制造费用的分配率应重新调整。分配率应重新调整。 ABC法重新计算产品成本能反映出法重新计算产品成本能反映出上述不合理。上述不合理。 ABC法对法对H型与型与ZH型产品的成本分型产品的成本分配将改变现有核算方法下的产品定价决配将改变现有核算方法下的产

26、品定价决策和发现降低成本重点所在。策和发现降低成本重点所在。 (二二)验证验证 2000年年3月份月份A部门生产了部门生产了ZH型产品型产品400只，同时只，同时生产了生产了H型产品型产品6000只，有关这两种产品的生产成本资只，有关这两种产品的生产成本资料如表料如表1所示所示: 成本项目成本项目 直接材料直接材料 直接人工直接人工 制造费用制造费用 合计合计 H型产品型产品116,091.49 76,571.53 341,235.89 533,898.91 ZH型产品型产品 8,859.43 8,496.84 37,872.98 55,229.25 合合 计计124,950.92 85,06

27、8.37 379,108.87 589,128.16 按传统成本法计算按传统成本法计算H型产品和型产品和ZH型产品的型产品的单位成本，计算结果如表单位成本，计算结果如表2所示所示: EPW厂厂 A部门产品单位成本表部门产品单位成本表 单位单位:元元 成本项目成本项目 直接材料直接材料 直接人工直接人工 制造费用制造费用 合计合计 H型产品型产品（6000只）只） 19.35 12.76 56.87 88.98 ZH型产品型产品（400只）只） 22.15 21.24 94.68 138.07 上述传统成本计算法，按直接人工上述传统成本计算法，按直接人工成本比例分配制造费用，而制造费用是成本比例

28、分配制造费用，而制造费用是直接人工成本的直接人工成本的44565%，这样分配制，这样分配制造费用虽然方便了成本核算工作，但分造费用虽然方便了成本核算工作，但分配直接人工成本时产生的小的错误就会配直接人工成本时产生的小的错误就会被放大近被放大近45倍，可能扭曲成本数据，不倍，可能扭曲成本数据，不利于对制造费用采取针对性控制措施和利于对制造费用采取针对性控制措施和以成本进行的定价决策。以成本进行的定价决策。 根据根据ABC法的实施步骤，法的实施步骤，EPW厂厂组织会计、技术、生产和采购等专业人组织会计、技术、生产和采购等专业人员对该月员对该月A部门的制造费用进行分析，并部门的制造费用进行分析，并按

29、按ABC法重新计算法重新计算H型和型和ZH型产品的单型产品的单位成本。位成本。 首先，通过会计、工艺和管理等专首先，通过会计、工艺和管理等专业人员的作业分析及与业人员的作业分析及与A部门技术人员、部门技术人员、生产工人的谈话了解，列出了制造费用生产工人的谈话了解，列出了制造费用的详细清单如下表。的详细清单如下表。 制造费用项目制造费用项目 金额金额 间接人工：间接人工： 材料处理材料处理 24,765.56准备工作准备工作 25,179.61检验人员检验人员 64,275.19产品分类包装人员产品分类包装人员 19,419.15管理人员管理人员 6,473.46小计小计其它制造费用其它制造费用

30、房屋占用房屋占用 34,976.62设备折旧设备折旧 101,058.55通风、照明通风、照明 12,922.57材料管理材料管理 4250.00机器动力电费机器动力电费 85,788.16小计小计 合计合计 379,108.87 238,995.90140,112.97 其次，对清单中的项目进行成本动因其次，对清单中的项目进行成本动因分析，将导致成本发生的因素归纳如下分析，将导致成本发生的因素归纳如下: (1)H型和型和ZH型产品的单位机器小时型产品的单位机器小时比例为：比例为：1:12。 (2)每批产品需做二次清洁及装卸模具每批产品需做二次清洁及装卸模具的准备工作。的准备工作。H型产品每批

31、型产品每批6只，只，ZH产品每产品每批批1只。只。 (3)H型进料型进料12批批/月，每批移动月，每批移动4次，次，ZH型进料型进料4批批/月，每批移动月，每批移动4次。次。 (4)每批产品的检验数为每批产品的检验数为:H型产品每型产品每批批2只，只，ZH型产品每批型产品每批1只。只。 (5)H型产品和型产品和ZH型产品分类打包并型产品分类打包并运输进仓的次数分别为运输进仓的次数分别为24次和次和6次。次。 第三，在成本动因分析的基础上，第三，在成本动因分析的基础上，根据因果关系和同质性原理，按照单位根据因果关系和同质性原理，按照单位级作业、批量级作业、产品级作业和管级作业、批量级作业、产品级

32、作业和管理级作业四个作业层次分配制造费用。理级作业四个作业层次分配制造费用。 1单位级作业层次单位级作业层次 (1)直接材料和直接人工成本的计算直接材料和直接人工成本的计算与传统成本计算法相同。与传统成本计算法相同。 (2)机器动力成本按一定比率进行分机器动力成本按一定比率进行分配，分别分配给配，分别分配给H型产品和型产品和ZH型产品，型产品，计算过程如表计算过程如表4: 表表4：机器动力成本分配表单位：元：机器动力成本分配表单位：元 产品名称产品名称 使用比例使用比例 数量数量 合计合计 分配比率分配比率 分配额分配额 H产品产品 1 6000 6000 7.9433 47，660.09 Z

33、H产品产品 12 400 4800 7.9433 38，128.07 合合 计计 - - 10800 7.9433 85，788.16 2批量级作业层次批量级作业层次 (1)准备工作成本根据准备次数为基准备工作成本根据准备次数为基准进行分配，准进行分配，H型产品每批生产型产品每批生产6只，生只，生产产6000只，只，H型产品共准备型产品共准备600061000(次次)，型产品共准备，型产品共准备400次。计次。计算过程如表算过程如表5: 产品名称产品名称 准备次数准备次数 分配比率分配比率 分配额分配额 H型产品型产品 1000次次 17.985 17.985.40 ZH型产品型产品 400次

34、次 17.895 7，194.21 合合 计计 1400次次 17.985 25，179.61 表表5:准备成本分配表单元：元准备成本分配表单元：元 (2)材料处理成本以材料移动次数为基础分配，材料处理成本以材料移动次数为基础分配， 计算过程如表计算过程如表6: 表表6:材料处理成本分配表单位：元材料处理成本分配表单位：元 品名品名 批次批次 每批移动次数每批移动次数 合计合计 分配比率分配比率 分配额分配额 H型产品型产品 12 4 48 386.96 18574.20ZH型产品型产品 4 4 16 386.96 6191.36 合计合计 - - 64 386.96 24,765.56 （3

35、）产品检验成本按照检验次数分配。）产品检验成本按照检验次数分配。H型产型产品检验批次为品检验批次为6000/6=1000次；次；ZH型产品，每型产品，每批批1只，每只，每1只检验只检验1次，检验批次为次，检验批次为400次，计次，计算过程如表算过程如表7：表表7： 检验成本分配表检验成本分配表 单位：元单位：元品名品名 批次批次 每次检验每次检验 合计合计 分配比率分配比率 分配额分配额 H产品产品 1000 2 2000 26.78 53562.66ZH产品产品400 1 400 26.78 10,712.53 合计合计 2400 26.78 64,275.19 3、产品级作业层次、产品级作

36、业层次产品分类成本以分类为基础分配，计算过程产品分类成本以分类为基础分配，计算过程如表：如表：表表8: 产品分类成本表单位：元产品分类成本表单位：元产品名称产品名称 分类次数分类次数 分配比率分配比率 分配额分配额 H产品产品 24 647.305 15,535.32 ZH产品产品 6 647.305 3,883.83 合计合计 30 647.305 19,419.15 4管理级作业层次管理级作业层次 (1)设备折旧属管理级作业，但该部门主要设备是生产线设备折旧属管理级作业，但该部门主要设备是生产线上设备上设备(生产设备占设备总量的生产设备占设备总量的80%)，且一直是满负，且一直是满负荷运转

37、，故将约荷运转，故将约80%的机器设备折旧按的机器设备折旧按H型和型和ZH型产型产品使用机器的比例估算分配给品使用机器的比例估算分配给H型和型和ZH型产品如表型产品如表9所示。所示。 表表9 生产设备折旧分配表单位：元生产设备折旧分配表单位：元品名品名 使用比例使用比例 数量数量 合计合计 分配率分配率 分配额分配额 H产品产品 1 6000 6000 7.485 44,914.80ZH产品产品 12 400 4800 7.485 35,932.04 合计合计 - 10800 7.485 80,846.84 (2)管理级作业以直接成本管理级作业以直接成本(直接材料成本直接材料成本+直接人工成本

38、直接人工成本)为基础分配，为基础分配，H型和型和ZH产品的单位直接成本分别为产品的单位直接成本分别为(19.35+12.76)=32.11元和元和(22.15+21.24)=43.39元。元。 表表10 管理级总成本分配表管理级总成本分配表 单位：元单位：元产品产品 单位直接成本单位直接成本 产量产量 总计总计 分配率分配率 分配额分配额 H产品产品 32.11 6000 192660 0.3753 72,319.38ZH产品产品43.39 400 17,356 0.3753 6,514.98 合计合计 210,016 0.3753 78,834.36 注：管理级总成本归集如下：注：管理级总成

39、本归集如下： 管理人员工资管理人员工资 6,473.46 房屋占用房屋占用 34,976.62 设备折旧的设备折旧的20% 20,211.71（由（由101,058.5520%计算所得）计算所得） 通风、照明通风、照明 12,922.57 材料储存和领用的管理材料储存和领用的管理 4,250.00 合计合计 78,834.36 在以上成本动因分析，并在以上成本动因分析，并ABC法对四个作业层次的作业法对四个作业层次的作业分配制造费用后，分配制造费用后，H型和型和ZH型产品的总成本和单位成型产品的总成本和单位成本汇总如表本汇总如表11: 表表11 EPW厂厂A部门产品生产成本表单位：元部门产品生

40、产成本表单位：元作业成本项目作业成本项目 H型产品型产品 ZH型产品型产品 单位成本单位成本 总成本总成本 单位成本单位成本 总成本总成本 单位级作业单位级作业 直接材料直接材料 19.35 116,100.00 22.15 8,860.00直接人工直接人工 12.76 76,560.00 21.24 8,496.00动力成本动力成本 7.94 47,640.00 95.32 38,128.00小计小计 40.05 240,300.00 138.71 55,484.00 批量级作业批量级作业准备工作准备工作 2.99 17,940.00 17.99 7,196.00材料处理材料处理 3.10

41、18,600.00 15.48 6,192.00检验检验 8.93 53,580.00 26.78 10,712.00小计小计 15.02 90,120.00 60.25 24,100.00 产品级作业产品级作业 2.59 15,540.00 9.71 3,884.00 管理级作业管理级作业 设备折旧设备折旧 7.49 44,940 89.83 35,932管理折旧管理折旧 12.05 72,300 16.29 6,516小计小计 19.54 117,240 106.12 42,448合计合计 77.20 463,200 314.79 125,916 传统成本法传统成本法: H型产品（型产品（

42、6000只）只） 88.98 ZH型产品（型产品（400只）只） 138.07 对比 ABC成本法成本法: H型产品（型产品（6000只）只） 77.20 ZH型产品（型产品（400只）只） 314.79 3研究结论研究结论 从以上实例研究中发现从以上实例研究中发现:ABC法计法计算结果与现行传统成本计算法的结果有算结果与现行传统成本计算法的结果有着明显的区别。着明显的区别。EPW厂生产的厂生产的H型和型和ZH型产品原先的销售成本率型产品原先的销售成本率(单位产品生产单位产品生产成本成本销售单价销售单价)分别为分别为:5932%和和5523%。但采用。但采用ABC法计算后发现原先法计算后发现原

43、先H型产品的生产成本被高估了型产品的生产成本被高估了1526%，而而ZH型产品的生产成本被低估了型产品的生产成本被低估了5614%。 主要原因是主要原因是ABC法认识到新型、复杂法认识到新型、复杂的的ZH型产品每只产品需要的机器动力、准型产品每只产品需要的机器动力、准备次数、材料处理、产品分类等费用皆比备次数、材料处理、产品分类等费用皆比H型产品多。由于传统成本法不能把成本分型产品多。由于传统成本法不能把成本分配给所有的作业，所以在传统成本法下普配给所有的作业，所以在传统成本法下普通的通的H型产品为新型、复杂的型产品为新型、复杂的ZH型产品承型产品承担了费用。担了费用。 可见，可见，ABC法的

44、应用，使被传统方法扭法的应用，使被传统方法扭曲的成本计算恢复其本身应有的面目，纠正了曲的成本计算恢复其本身应有的面目，纠正了成本计算不实所带来的成本信息失真，从而也成本计算不实所带来的成本信息失真，从而也为降低成本的努力指出方向。为降低成本的努力指出方向。ABC法揭示了低法揭示了低产、有复杂要求的产品成本比人们想象的更高，产、有复杂要求的产品成本比人们想象的更高，这里这里ZH型产品的产品成本是原来成本的型产品的产品成本是原来成本的228倍倍;并且可以发现哪些层次的作业成本偏高，并且可以发现哪些层次的作业成本偏高，这个实例中这个实例中ZH型产品的单位级作业中机器动型产品的单位级作业中机器动力成本

45、、批量级作业中准备工作的成本和管理力成本、批量级作业中准备工作的成本和管理级作业中生产设备折旧成本皆明显偏高，降低级作业中生产设备折旧成本皆明显偏高，降低成本工作应抓住这几个关键作业进行。成本工作应抓住这几个关键作业进行。 对对EPW厂厂A部门部门ABC法进行法进行计算后，发现计算后，发现ZH型产品的产品成型产品的产品成本是原来制造成本法下该产品成本是原来制造成本法下该产品成本的本的228倍，达倍，达31479元元/只，远只，远远高出其市场售价，大大出乎所远高出其市场售价，大大出乎所有人的意料。虽然很多人对原来有人的意料。虽然很多人对原来的的ZH型产品的销售成本率比型产品的销售成本率比H型型产

46、品的销售成本率低持怀疑态度，产品的销售成本率低持怀疑态度，但没料到差异如此之大。但没料到差异如此之大。 EPW厂组织技术、装备、会厂组织技术、装备、会计和计和A部门的管理人员对部门的管理人员对ZH型产型产品的成本问题作专题研究。品的成本问题作专题研究。 其其他他 首先，利用首先，利用ABC法提供的详细资料在法提供的详细资料在同质性作业中对比分析，立刻发现同质性作业中对比分析，立刻发现ZH型产型产品的单位机器动力成本和生产设备折旧成品的单位机器动力成本和生产设备折旧成本明显偏高，明确了降低本明显偏高，明确了降低ZH型产品的成本，型产品的成本，主要应抓住这两个关键作业进行主要应抓住这两个关键作业进行; 其次，进一步分析其次，进一步分析ABC法的计算过程，法的计算过程，发现这两个作业成本高的原因是由一个共发现这两个作业成本高的原因是由一个共同的因素引起，即同的因素引起，即ZH型产