个人所得税中关于非上市公司增资后转让股权个税的案例研究

1、个人所得税中关于非上市公司增资后转让股权个税的案例研究非上市公转让股权前先进行增资，直接增加股东股本的计税基础，必然导致自然人股东应纳税所得额的减少，从而实现避税的目的。一、股权转让前增资的案例一股权交易基本情况1、A公司2008年成立，注册资本2000万元，甲乙两自然人分别持有该公司80%和20%股权。某市B公司为国外上市公司。A、B公司于2009年10月29日签订股权转让协议，协议载明：B公司收购A公司重组后的全部股权，A公司股权转让总价款29100万元，B公司在协议签署之日后三个工作日内A公司支会第一期股权转让价款10000万元，自第一期股权转让价款支付完成后三十个工作日内，A公司完成重

2、组增资注册资本到达29000万元并变更工商登记、股权转让交易后A公司存续等事项。2、A公司委托某资产评估事务所对部分资产进行资产估评，评估事务所于2009年11月20日出具评估报告，评估结论主要是：A公司占有的股东投入资本部分固定资产-机器设备评估价值19771万元增值36万元，无形资产-土地使用权评估价值21731万元增值12545万元，以评估价值作为资产作价入账的参考依据。3、A公司委托某会计师事务所进行验资，会计师事务所于2009年11月20日出具验资报告，审验结果主要是：甲乙股东实际缴纳新增出资27000万元，其中货币出资6700万元，投入实物机器设备和无形资产土地使用权评估价值237

3、02万元，其中20300万元作为注册资本验证，余款部分冲转账面其他应付款。同时，验资报告附有甲乙两股东投资实物固定资产机器设备、无形资产土地使用权的产权转移证明、转移日期为2009年11月20日。4、B公司按股权转让协议支付了第一期价款10000万元，A公司于2009年12月底持验资报告等材料办理了工商登记变更，将注册资本由2000万元变更为29000万元。4、账务处理情况摘要会计科目借方贷方收甲股东投资款银行存款5360万元收乙股东投资款银行存款1340万元收甲股东投资款实收资本/甲股东5360万元收乙股东投资款实收资本/乙股东1340万元合计6700万元6700万元摘要会计科目借方贷方评估

4、入账固定资产/生产设备36万元评估入账无形资产/土地使用权12509万元调帐其他应付款/往来款 甲股东742万元调帐其他应付款/往来款 乙股东20万元调帐其他应付款/往来款  C公司4398万元调账资本公积/股权投资准备2595万元股东投入实收资本或股本/甲股东16240万元股东投入实收资本或股本/乙股东4060万元合计20300万元20300万元二地税局于2010年1月初介入A、B公司股权交易调查，并注意到以下情况：1、评估增资的固定资产权属A公司，均在2008年入账。2、评估增值的土地使用权权属A公司，土地使用证登记日期为2008年12月，土地使用人为“A公司”。3、资

5、本公积/其他资本公积记载的2595万元实际上A公司对甲股东的其他应付款4、A公司应付C公司4398万元往来款 记入甲股东名下，并转增资本5、A公司2009年11月20日资产负债表未分配利润期未数为-5924万元，所有者权益期未数为23076万元。6、截止到目前，B公司尚未全部支付收购价未，A公司尚未进行股东变更登记。二、关于A公司“重组”是否合乎常规逻辑的分析企业重组的定义和分类方法很多，公司法、会计制度和证券监管部门基于不同的目的，有不同的提法。财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理假设干问题的通知财税200959号将企业重组定义为：企业在日常经营活动之外发生的法律或经济结构改变

6、的交易，包括企业法律形式的改变、资本结构调整、股权收购、资产收购、合并、分立等。其中股权收购，是指一家企业以下称为收购企业购买另一家企业以下称为被收购企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。本案例中，B公司收购A公司100%的股权，这一交易活动即是一种企业重组。而A公司的所谓“重组”非属上述概念，其重组的直接结果是增加了A企业的注册资本。从一般情况和常规逻辑来分析，公司股东既然要转让全部股权，放弃对公司的所有权益和义务，其最关心的应当是自身的利得即股权转让所得，因而不应当向公司继续投入资本。本案例中，股权转让协议由甲乙股东与B公司共同签订，对B公司而言，其收购股权全部以货币形式支付，按照财政

7、部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理假设干问题的通知财税200959号规定，B企业收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。同时，A公司被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。即A公司的“重组”对A、B公司的利益影响较小。所以，利益的流向最大可能的趋于甲乙两股东。因为，股权转让所得以股权转让的收入额减除股权原值和合理费用后的余额作为计税依据。通过“重组”，A公司注册资本由2000万元增加到29000万元，股权计税基础增加27000万元。假定其他因系暂且不计，排除A、B公司以股权交易之名行转让土地使用权和有关资产之实的可能，股权转让价款29100万元公允合理，那么股权转让

8、所得的计税依据由“重组”前的27100万元变为“重组”后的100万元，会直接减少甲乙股东应纳所得税额。综上所述，A企业在股权转让之前进行“重组”，增加注册资本不符合常规逻辑，不具有合理的商业目的，必定隐含其他原因，其中以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的避税之嫌较重。三、关于A公司增加注册资本合法合规性的分析一个人资产评估增值投资。公司注册资本登记管理规定第九条规定：股东或者发起人必需以自己的名义出资。以实物、知识产权出资的，股东应当对其拥有的所有权；以土地使用权出资的，股东应当拥有土地使用权。在本案例中，某会计师事务所根据甲乙股东出具的“投资实物移交清单”等资料出具了“A公司已收到甲乙股东

9、缴纳的新增注册资本合计27000万元其中实物和无形资产评估增值20300万元作为注册资本验证”的验资报告，A公司据此进行了工商变更登记。事实上，用于评估增资的资产原本就记载于A公司帐上，所有权并不归属甲乙股东。因此，甲乙股东提供虚假资料以公司资产冒充个人资产评估增值转增资本，违反了公司注册资本登记管理规定，属于股东虚假出资。二公司资产评估增值转增资本。中华人民共和国企业所得税法实施条例第五十六条规定：企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。按照企业会计准则的规定，各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。按照历史成本记账的会计

10、原则，企业在持续经营的情况下，一般不能对企业资产进行评估调账。企业会计制度第十条规定“除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值”、财政部给海南省财政厅关于股份进行资产评估增值处理的复函财会字199525号指出：资产重估增值只有在法定重估和企业产权变动的情况下，才能调整被重估资产的账面价值。因此，企业不经法定程序评估资产，不得将企业资产评估增值转增注册资本；即使企业已经法定程序评估资产，在其增加部分未实现，即未转入“资本公积其他资本公积转入”科目前，也不得转增资本。同时根据公司法有关规定，有限责任公司，受让人即使签订了股权转让合同，且合同已经生效，在公司为

11、其履行股东名册登记变更程序之前，尚不能认定其已取得了股东资格，只有在公司股东名册变更并进行工商变更登记之后，新老股东的交替方才在法律上真正完成,并具有了社会公示性。另外湖南省注册会计师协会关于资产评估增值部分能否转增注册资本及实收资本的复函湘注协函20085号规定：公司不得将公司所拥有的资产(含土地使用权)在没有国家规定的“法定重估”和“产权变动”的情况下的评估增值部分进行账务处理，不得转增注册资本和实收资本，会计师事务所及其注册会计师不得对此进行验资。在本案例中，A公司尚未履行股东名册登记变更和工商变更登记，资产评估增加部分未实现，未转入“资本公积”，而是直接增加注册资本。A公司作为一个没有

12、发生产权变动的企业，在其存续期间对资产评估增值调整账面价值和增加注册资本，违反了会计制度等有规定。三资本公积转增资本 根据公司法及相关财务制度规定，资本公积项目可以转增注册资本。但并不是所有的资本公积项目都可以转增资本。财政部印发关于执行具体会计准则和股份会计制度有关会计问题解答的通知财会字199966号、企业会计制度第82条有关规定：资本公积中的各种准备明细科目如股权投资准备等，是所有者权益的一种准备，在未转入“其他资本公积转入”明细科目前，不得用于转增股本。待实现后转入“其他资本公积转入”明细科目后，才可按规定程序转增资本。实现是指企业对外投资的实物资产已变成货币资金。2006年2月财政部

13、发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新的会计准则，转增资本时，执行新会计准则之前形成的“其他资本公积”及执行新会计准则之后，原准则和制度下形成的“股权投资准备”、“接受捐赠非现金资产准备”在相关资产处置后转入“资本公积其他资本公积”的金额可用于转增资本；执行新会计准则之后，新发生的经济业务形成的“其他资本公积”不能用于转增资本。根据公司法第二十七条“股东可以用.出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外”，2006年2月份以后新发生的经济业务形成的“其他资本公积”不能用于转增资本。在本案例中，A公司以“资本公积/股权投资准备”中的2595万元增加注册资本，这也违反新会计准则和

14、公司法。同时，经税务人员实地调查，这2595万“资本公积/股权投资准备”实际上是甲股东向A公司的投入，应记入“其他应付款”科目，而不应当记入“资本公积”，这部分资金转增资本，实际上是债转股。四债权转增资本。本案例中，A公司将5160万元往来帐款直接记入实收资本，实际上是将股东对公司的债权作为转出资增加注册资本，形成了以债权转为股权。根据公司法的规定，出资方式只有货币、实物、土地使用权、工业产权和非专利技术五种出资形式，没有债权出资的规定，也没有统一标准的操作程序，公司注册资本登记管理规定第八条规定：股东以货币、实物、知识产权、土地使用权以外的其他财产出资的，应当符合国家工商行政管理局会同国务院

15、有关部门制定的有关规定。目前，国家尚未出台关于非政策性的商业性债权包括存量资产债权、其他业务往来款债权、破产重整债权能否转股权的规定，因此非政策性债转股作为出资没有法律法规依据，根据对公权力“非法定则禁止”的原则，不能进行登记。所以，甲乙股东以债出资，违背了公司法关于出资方式强行性规定。五货币增资。甲乙股东本次以货币出资增加注册资本共计6700万元。由于一-四项出资均存在瑕疵，因此对其货币出资的真实性也值得疑心，并不排除其抽逃或虚假的可能，但在此暂假定其真实无瑕疵。综上所述，A公司增加注册资本27000万元除6700万元货币出资外，其他形式的出资均存在重大瑕疵，有明显的虚假增资嫌疑。四、关于A

16、公司股权转让个人所得税纳税分析一假设在股权收购交易过程中A公司未增加注册资本，则中华人民共和国个人所得税法实施条例第八条规定，甲乙股东应按财产转让所得缴纳个人所得税，应纳税额为合理费用暂且不计，下同：29100万元-2000万元*20%=5420万元。二假设A公司增加注册资本无瑕疵且未发生股权转让，则按关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知国税发2008115号，如确认甲乙股东以个人资产投资，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，应由被投资企业在个人取得股权时就代扣代缴其“财产转让所得”的个人所得税，其应纳税额为：36+12509*20%=2509万元；如确认甲乙股东从被投资企业取得的

17、、以企业资产评估增值转增个人股本，则按企业对个人股东股息、红利性质的分配，按照“利息、股息、红利所得”项目，由企业在转增个人股本时代扣代缴个人所得税，应纳税额为：36+12509*20%=2509万元；对于A公司以资本公积转增资本部分假设转增资本无瑕疵，按照国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知国税发1997198号、国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复国税函1998第289号规定，甲乙股东应按“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税，应纳税额为：2595*20%=519万元。因此，在增加注册资本环节其他应付款转注

18、册资本暂不计算所得税，甲乙股东应纳税个人所得税合计2509+519=3028万元。三假设A公司先增资再转让股权且无瑕疵，则甲乙股应纳个人所得税为29100-29000*20%+3028=3048万元。其中股权转让应纳得税所得额为100万，应纳税额为20万元，资产评估增值转增资本部分应纳税额为2509万元，资本公积转增资本部分应纳税额为519万元。四除去假设的两种争议。在甲乙股东先增加股本再转让股权应纳税问题上，税务人员存在两种观点。两种观点相同的部分是：对于A公司增加注册资本，无论形式上是个人资产评估增值还是公司资产评估增值转增资，均有个人所得税征免法律法规依据，按政策规定应当征税；对甲乙股东

19、货币出资部分在增加资本环节不征税，在转让环节做为计税基础扣除，也不存在异议。争议之处在于：第一种观点根据实际重于形式原则和税收法定原则，认为A公司帐面资本公积2595万元，实际不应记入资本公积科目，可由公司做正确会计更正，在增资环节无所得不征税，在转让环节做为计税基础扣除。甲乙股东以对公司的债权转增资本部分在增加注册和股权转让环节无所得且无征税依据，不征税并做为转让时计税基础可以扣除。甲乙公司应纳税最终为：2509+20=2529万元。第二种观点遵循经济合理原则、中性原则和反避税原则，认为A公司“重组”增资的实质是股权交易的一部分，应把增资和股权转让作为一个交易来对待，在这个过程中，A公司违反

20、了公司法、会计准则、会计制度和税法等有关规定和程序，将公司资产充当个人资产评估增资、将不应记入资本公积、不应转增资本的账款转增资本、将没有法律保障的往来账款转增资本，其实际是增加了计税成本，侵蚀了个人所得税税基，应当按照征管法等税法规定对股权转让的计税基础进行合理调整。因此，对A公司账面资本公积2595万元，做两种处理，一是按国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复国税函1998第289号规定全额计征个人所得税，在股权转让时可做为股本原值扣除；二是由公司做正确会计更正，调整记入其他应付款，在增资环节不征税，但做为债转股处理。对资产评估增值转增资本

21、部分，按关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知国税发2008115号文文件规定征收个人所得税，在转让股权时做为计税基础可以扣除；对债权转股增资，在法律法规未明确前，增资环节无评估增值的不征税，但在转让环节应当调整计税基础。按上述观点，甲乙股东应纳个人所得税为29100-29000-2595-742-20-4398*20%=4249万元。五、对先增资再转让股权纳税征免的思考与建议基于常规思维判断，税务人员对当前案例股权交易中A公司增加注册资本的目的产生了置疑，并在应纳税额计算上引发争议和思考。一本案例中先增资再转让股权具有典型特点：一是公司增加注册资本的目的性很强，即为股权转让而“重组”，以此

22、为先决条件，在股权转让协议中进行特别约定。二是公司增加注册资本存在较大瑕疵，涉及虚报资本或虚假出资等问题。三是增资采用多种形式，包括货币出资、实物出资资产评估增值转增资本、资本公积转增资本、债权转增资本等。四是在会计处理上不够标准，存在违反会计核算制度等有关规定的行为；五是从增资到转让股权时间较短。六是收购方主要看重被收购方的某些资产如土地使用权、生产经营设备等。二对先增资后转股的避税思考。目前股权转让交易具有多样性，符合当前的案例六个特点的交易形式是其中一种，这种形式将为股东避税提供良好的载体。对此案例应纳税额之争即展示了“原始股权计税基础”与“重组股权计税基础”两种情形的差异。企业经过精心

23、筹划，通过资产评估增值转增资本、资本公积转增资本、债权转增资本等瑕疵增资形成了被包装过的股权成本。在实际征管工作中，基层税务人员多数接受实际重于形式和税收法定原则，即前文所说的第一种观点，在这一观点的支持和企业的运作下，“原始股权计税基础”由2000万元变为包装后的“重组股权计税基础”29000万元，使应纳税所得额由27100万元减少为100万元。深层的原因是现行税收政策法规对“先增资后转让股权”这种经济行为没有明确的定性，不作为一个整体交易行为进行课税，同时对具有瑕疵的增资和股权转让规定也过于粗略，为企业避税筹划提供了空间。三对完善相关税收法规的建议。近年来，国家税务总局不断标准股权转让个人

24、所得税征收管理。关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知国税函2009285号明确提出，“要加强对股权转让所得计税依据的评估和审核，判断股权转让行为是否符合独立交易原则，是否符合合理性经济行为及实际情况。对申报的计税依据明显偏低如平价和低价转让等且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。”同时，国家税务总局一直酝酿对企业重组业务的所得税进行标准管理。关于企业重组业务企业所得税处理假设干问题的通知财税200959号，对企业重组业务进行了最新的企业所得税税务处理的标准意见。但国税函2009285号侧重对股权转让价格的核定，缺少对股权成本计税基础进行调整的规定；财税200959号文件主要针对企业，不涉及个人所得税，并且其进一步细化的企业重组业务所得税管理规程试行以下简称“重组规程”尚在讨论阶段，在具体税务处理的过程中