406、房地产开发企业审计特殊考虑

1、时间发布时间执行时间备注制定1999-122000-1-1事务所脱钩改制第一次修订2006-122007-1-1新审计准则实施第二次修订2007-122008-1-1新底稿指南发布第三次修订第四次修订第五次修订房地产开发企业审计特殊考虑（天华大彭业规406号）1总则1.1本规程对业务人员执行相关业务具有指导作用，不具有强制性。但项目负责人在拟订、批准审计计划时应当考虑本规程内容的影响。1.2本规程包括房地产开发企业行业概述及2007年度行业分析，并对经营收入、成本费用、税金等行业特殊风险及其应对进行了分析。2行业概述及2007年度行业分析略3行业特殊风险及其应对3.1人为操控经营收入3.1.1

2、提前或延迟确认房屋销售收入出于资金周转等方面的考虑，多数房地产开发企业在取得“五证”（即土地使用权证、用地规划许可证、工程规划许可证、工程开工证和房屋预售许可证）后即开始房屋预售活动，由此产生了预售房款确认收入时点问题。根据“企业会计准则收入”有关精神，结合房地产销售业务特点，我们认为，房屋销售收入的确认应同时满足以下条件：（1）已经与购房人签订正式房屋销售合同（通常为范式合同），并报政府房管部门登记备案；（2）商品房项目已竣工验收并办理备案手续，房屋面积经测绘机构测定；（3）已书面通知购房人办理房屋交付和入住手续，并提供“商品房面积实测技术报告”、“建筑工程验收备案表”、“房屋质量保证书”和

3、“房屋使用说明书”等法定文件；（4）在购房人验收合格且无争议的基础上，由购销双方签署房屋交接单据并交付钥匙。需要说明的是，根据最高人民法院“关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题解释”，购房人出于某种利益在合同约定期限内接到书面入住通知但无故不办理入住手续的，应认定为销售成立。可见，发放“入住通知书”是确认房屋销售收入的法律要件。我们在审计实务中，经常遇到企业人为调节销售收入的两种情况：（1）在与购房人签订房屋销售合同并完成开发项目竣工验收后提前确认收入；（2）故意推迟商品房竣工决算，并以无法最终确定开发成本为由将预售房款长期挂账。我们认为，针对第种情况，应坚决要求企业在就预售房款足额

4、缴纳营业税和所得税的前提下，将不符合条件的收入冲回；针对第种情况下，则应要求企业合理预提尚未归集的尾工成本及后期成本，并在此基础上确认收入、配比结转成本。3.1.2调节账外开发项目收益房地产市场上经常出现以下情况开发商受资金周转或经营实力限制无法继续推进本已获得审批立项的房地产项目，而较高的政策管制“门槛”和项目过户成本则导致具备资金优势的企业难以将这种“半熟”项目转化为自营项目。于是，一种变通方式应运而生：具备资金和管理优势的开发商将项目受让价款和后续开发资金通过往来款付给原项目所有者，并以原项目主体名义在现有基础上继续推进项目，而开发、销售、管理活动全部由项目受让方控制，甚至在原项目所有者

5、名下单设账套进行会计核算。待项目实现收入后，实际开发主体通过往来账项收回已支付的开发成本，而项目利润既可通过工程代管、销售顾问和管理咨询等名目入账，又可在账外另存，从而达到人为调节收益的目的。针对上述情况，我们建议在审计过程中，应对与被审计单位现有账内开发项目无关的大额往来账目给予高度关注，必要时进行延伸审计，以确定付至账外开发项目资金的可回收性和已实现账外开发利润是否全部入账。3.1.3隐瞒待售房屋租赁收入房地产企业在将开发产品正式售出前，很可能将空置房屋出租。由于暂租待售期间并不发生房屋权属转移或价值减损，因此，企业很可能将这部分租赁收入在账外另存，从而达到隐瞒收益、逾逃税金的目的。我们建

6、议在审计过程中，根据企业提供的房屋租售统计资料对空置房进行实地查看，并与已经签订并做账务处理的房屋租赁合同进行核对，防止企业以“暂租待售”名义将未售出房屋长期出租，以致企业经营收益流失，资产价值减损无法得到补偿。3.2人为调节成本费用3.2.1混淆可单独转让和不可单独转让的配套设施成本为尽可能少缴土地增值税和企业所得税，某些房地产企业往往通过以下手段虚增开发成本、隐瞒真实利润：（1）虚报土地征用和前期工程费用在土地征用和拆迁补偿环节，被拆迁人和补偿对象众多，容易通过制作假冒手续虚报土地征用和拆迁补偿费用；在前期工程环节，各类勘察、测绘、设计、咨询、筹备费用名目众多，且存在反复论证和重复调整需要

7、，从而为虚报费用创造了条件。根据建设部有关规定，凡有可能单独、有偿转让的公共配套设施（如底商、裙房、地下车库等），均应单独归集建造成本并配比结转销售或租赁成本，不得摊入商品房项目开发成本；否则，也会导致主体项目利润虚减，形成账外资产。（2）随意计提后续成本费用在确认销售收入并核定开发成本（甚至到办理竣工决算）时，往往存在尚未发生的后续成本费用，如正式电、公用配套设施、绿化美化、道路辅装、物业启动等。这些费用项目大多需要按合同或设计规划预提，且缺乏普遍适用的参照标准，从而为高估费用创造了条件。（3）随意分摊借款利息会计和税收制度允许房地产企业将专门借款利息资本化入商品房开发成本。房地产企业借款渠

8、道较多（包括但不限于银行、非银行金融机构及其他社会单位），资金成本不尽相同，既可能用于开发项目，又可能用于日常开支或投资目的，因而，有可能人为划分开发成本和财务费用，调节期间利润。3.2.2混淆自建项目与开发项目将拟用于经营或管理目的的房屋、建筑物、场地等购建成本混入商业开发项目，在人为加大开发成本的同时，形成账外资产。3.2.3通过关联交易虚增成本、转移利润某些上市公司还可能出于集团利润考虑，安排所属房地产企业以明显偏高的价格将建安、设计、配套工程间接发包给其他分/子公司，既可将利润转移至税负较低的单位，又能将房地产项目的远期收益转化为集团当期利润。针对上述情况，我们建议在审计过程中，采用对

9、项目开发成本明细账详查、现场实测，并结合土地征用手续、项目可研报告、立项批复、工程概/预/结算资料、行业通行标准等进行合理匡算与分析性复核，必要时聘请专家并利用其工作成果，以达到夯实成本、控制风险的目的。3.3偷漏税金3.3.1除通过隐瞒收入、虚增成本等手段偷漏营业税、所得税和土地增值税外，我们还应在审计工作中关注以下要点，以达到防范税务风险的目的：3.3.2所得税环节（1）预征所得税采取预售方式销售开发产品的房地产开发企业，应至少按预售收入的15%申报销售利润并计缴所得税。为此，应对房地产企业当期以各种名目取得的商品房预售价款是否申报纳税给予高度关注。（2）视同销售行为房地产开发企业将开发产

10、品转作经营性资产或用于抵债、投资、分红、福利、广告、捐赠等目的，均应视同外销，并按不低于15%的成本利润率申报销售利润，计缴所得税。为此，尽管房地产企业并不就上述事项确认收入并结转成本，仅按账面成本做开发产品减少处理，仍应在纳税申报环节做口径调整。（3）暂租待售产品摊销房地产企业将待售开发产品转作经营性资产，且在纳税申报环节做视同销售处理，则可按视同销售价格计算折旧或摊销金额，并准予在税前扣除；这是老的，新的规定，不用视同销售，作为存货摊销，只交出租的营业税、房产税、土地使用税。未按视同销售申报应纳税所得的暂租待售开发产品，其折旧或摊销金额不得在税前扣除。鉴于上述规定既容易被审计单位忽视，又多为被审单位利用，建议在审计工作中给予特别关注。（4）关联方借款利息“企业所得税税前扣除办法”规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得在税前扣除。鉴于房地产存在较大资金占用需求，且适用所得税税率较高，实务中很可能出现母公司将自身或其他控股子公司流动资金借给所属房地产企业，以达到调节集团整体税负的目的。为此，应根据上述规定，将不得在税前扣除的借款费用调增房地产企业应纳税所得。3.3.3房产税环节房产税分为“从价