多边税收协定研究(一)

1、多边税收协定研究 (一 )引言 税收协定是各国在平等互利的根底上对税收权利分配所达成的一种谅 解。由于其关乎各国的根本税收利益，因而涉及的国家越多，利益冲 突就越难协调，最终达成协议的可能性也越小。因此，要使各国在合 意根底上缔结多边税收协定几乎是不可能的。这正是现今税收协定多 采用双边模式的原因。但是多边税收协定还是存在的。 很明显的一个例子就是 1989年 9月 12 曰丹麦、法罗群岛、芬兰、冰岛、挪威和瑞典等国家和地区缔结的以 防止对所得和财产双重征税为主要内容的北欧税收公约 (TheConventionbetweentheNordicCountiesfortheAvoidanceof

2、DoubleTaxationWithRespecttoTaxesonIncomeandCapita，l 以下 简称“公 约。)该公约虽已历经数次修改，但至今仍具有较强的生命力。尽管如 此，其它国家却并没有追随这种多边模式。这个事实似乎暗示着多边 模式的失败。那么，究竟是什么原因致使北欧各国依然固执地维持这 种多边模式至今呢 ?这是一个颇值得研究的有趣问题。 “北欧税收公约 的起草背景及内容简介这最早应追溯到 20 世纪 60 年代。当时作为联系北欧各国的纽带一一 北欧会议小组(theNordicCouncil)有意寻求各国在多边根底上签订税收 协 定 的 可 能 。 但 直 到 1965 年

3、， 欧 洲 自 由 贸 易 联 盟 (theEuropeanFreeTradeAssociation EFTA才决定应立一个起草工作组。 工作组成员包括除冰岛之外的北欧各国代表。 由于成员国间税制的差异，各国在某些问题上无法达成共识， 1969 年 11月，工作组放弃了这项努力，随之 EFTA解散了工作组。尽管如此， 北欧各国希望达成多边税收协定的热情并不因此而泯灭，他们认为EFTA的失败并不构成阻止他们达成多边协定的理由。 1972年，北欧5 国签署了税务行政协助的有关条约。其后，又完成了多边税收协定的 起草工作。该草案以原有EFTAX作组草案为框架，并吸收起草各国现 有的双边税收协定的有关

4、内容，同时也参考了经合组织?关于对所得 和财产防止双重征税的协定范本? 。 1983 年 3 月，北欧各国签署了该协 定，同年 12 月协定生效。 1989 年 9 月，北欧各国又签署了 “关于对遗 产和赠与防止双重征税的多边税收协定 ， 1992 年 10 月生效。事实表 明，北欧各国在订立多边税收协定上的实践是成功的。公约第 1 条明确规定， “本协定适用于至少为缔约国一方的居民的人。 第 2 条列明了协定所适用的税种，并扩及协定签订之后增加的任何与 列明税种相同的或实质相似的各种税收。 第 4条规定了 “居民的认定标 准，以及解决 “双重居民 的冲突标准。第 5 条规定了 “常设机构 的

5、定义。 这些与经合组织范本的规定几乎一样。公约第 6条至第 22 条是对不同所得在收入来源国和居住国之间就源于 勘探、开采或利用烃资源活动所得的征税权的分配一一这条规定对烃 储量丰富的北欧各国而言十分重要。公约第 23 条规定了对不同类型财产征税权的分配原那么，类似经合组织范本第 22 条的规定。关于防止双重征税方法 抵免法或免税法 ，公约的规定要比双边协定长得多。第 26 条所谓 “纳税义务负担 条款从某种程度上说是特别为多边税收协 定设计的。此外，同双边协定一样，公约也规定了无差异待遇、相互 协商程序、外交代表和领事官员以及关于协定的扩大适用，生效和终 止等。多边税收协定与双边税收协定异同

6、之比拟 从本文第二局部可知，多边税收协定和双边税收协定在结构及文字表 述上并无太大差异。诸如对居所、常设机构的定义，对收入来源国和 居住国之间征税权的划分，以及采用抵免法或免税法来消除双重征税 之规定等等，并不因协定缔约国是两个还是多个而有所改变。因此， 双边税收协定的主要内容完全可以为多边税收协定所吸纳。但是，仍有必要设计一些专门针对多边税收协定的特殊规定。首先，关于协定履行或解释争端的解决。正如上文所提到的，EFTA工作组因无法找到一个全体缔约国都满意的关于此类争端解决方案而最 终放弃了订立多边税收协定的努力。 一般来说，缔约国在这种情况下， 都会倾向于采用相互协商的方式。经合组织范本第

7、5 条就对“相互协商 程序作了规定。但是在多边模式下，争端直接当事人相互协商的结果 是否对其他缔约国也有约束力呢 ?而且从客观上来说，协定的履行或解 释是不应该因涉及争端的缔约国的多寡而有所差异的。对此，公约第 28条在“相互协商程序 之后，又规定： “4在依第 3款的规定作出解决之前，协商的结果应尽快台知其它缔约国主管当局， 如果其他缔约国主管当局认为全体缔约国主管当局有必要就此召开全 体会议，那么应首次提及的缔约国主管当局之请求，应立即召开全体 会议。 根据这一条款，全体缔约国主管当局会议为每一缔约国提供了 一个足以影响协商结果并最终寻求一个全体缔约国都认可的解决方案 的时机。但这种多边模

8、式并不能保证结果如人所愿。因为公约对缔约 国意见不一情况下如何处理并无明确规定。很显然，争议双方达成协 议而局部缔约国仍保存反对意见的可能性是存在的。 其次，关于“居住国 的认定。要正确划分缔约国之间的征税权， 首先必 须搞清楚哪国是收入来源国，哪国是居住国。但是由于各国国内法上 的差异，可能产生 “居民判断上的冲突，为此公约第 4 条特地对居住国 作出了规定。毕竟，最终在多边协定中只能有一个缔约国被认定为居 住国。对收入来源国，税收协定一般都不作特别规定。对双边协定来说，判 断出居住国，剩下一方自然是收入来源国。但在多边模式下，却有必 要予以特别指明。如公约第 26 条第 1 款规定： “缔约国一方居民的各 项所得或财产，除非本协定明确允许，不得在其他缔约国征税。 这可 视作是涉及多个缔约国情