弥补以前年度亏损

1、弥补以前年度亏损大企业和国际税务科黄伯明一、亏损的界定。所谓弥补以前年度亏损，是指在会计处理上，如果上年的净利润为负（或以前各年的净利润总和为负），本年的税后净利润要首先弥补掉这部分亏损，才能作为可供分配的净利润，来计提公积金、公益金或者分红。如果当年按会计准则计算的本年利润为负数，即为会计上讲的“亏损”。新实施条例第十条规定：企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。二、亏损弥补的新旧税法处理新税法实施条例第五条规定：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以

2、前年度亏损后的余额，为。第十八条规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。新法对投资收益的免税规定：实施条例第二十六条第二项第三项免税规定：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免税。在境内设立机构场所的非居民企业取得与该机构场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。实施条例第八十三条规定，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。旧税法：企业所得税暂行条例实施细则第十一条规定：纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度

3、的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年。国税总局下发的国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知（国税发200656号）文件则规定，申报表在纳税调整时先不将投资收益还原，待纳税调整弥补亏损后，再加上应补税投资收益已缴所得税额投资收益÷（1被投资企业适用税率）×被投资企业适用税率，计算应纳所得税额。新旧税法差别：1、新税法将投资收益作为免税收入，不再遵从国税发200656号文的规定；2、原申报表根据税收政策，将免税所得列入纳税调整后所得弥补亏损后减除，将列入计算企业应纳所得税额后减除，也就是说如果企业弥补亏损后，没有所得额的话将不再计算减除，不

4、能扩大当年度亏损额。新申报表根据新所得税法规定则将不征税收入、免税收入、减计收入、减免税项目所得、加计扣除和直接计入纳税调减项目，在“纳税调整后所得”之前扣除。这样无论企业是否有利润和所得，这些项目都可以在当年作为税前扣除，直接减少所得额或扩大当年度亏损。3、对境外所得弥亏有别。新申报表在主表计算“纳税调整后所得”之前有一栏“加：境外应税所得弥补境内亏损”。这说明，境外所得可以境内亏损，但新企业所得税法规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。而原企业所得税法规定，企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。三、亏损弥补的

5、新旧会计处理旧准则：如果企业当年发生财务账面亏损，应借记“利润分配未分配利润”科目，贷记“本年利润”科目。企业以后年度弥补亏损时作以上相反的分录。如果企业采用应付税款法而非，不再做其他分录。新准则：企业会计准则要求企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的。企业应当对五年内是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认递延所得税资产。新准则对“未来应纳税所得额”的判断只给出了原则性的规定，这就需要会计人员职业判断等能力。对于未来可以转回的应纳税额预计过高，可能无法转回，可以按照要求，在

6、每个，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，则应当减记递延所得税资产的账面价值，其具体会计处理为：借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回，其具体会计处理为：借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目。四、弥补亏损的三种方式企业弥补亏损的方式主要有三种：1企业发生亏损，可以用次年度的税前利润弥补，次年度利润不足弥补的，可以在5年内延续弥补。本文将重点对这种方式下的所得税会计处理进行探讨。2企业发生的亏损，5年内的税前利润不足弥补时，用税后利润弥

7、补。这种方式不确认递延所得税。税法上在计算应税所得时不能扣除亏损余额。3企业发生的亏损，可以用盈余公积弥补。借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配盈余公积补亏”科目。以税前利润或税后利润弥补亏损，均不需要进行专门的账务处理，只要将企业实现的税后利润自“本年利润”科目结转到“利润分配未分配利润”科目的贷方，其贷方发生额与“利润分配未分配利润”科目的借方余额自然抵补；所不同的是以税前利润进行弥补亏损的情况下，其弥补的数额可以抵减企业当期的应纳税所得额，而用税后利润进行弥补亏损的数额，则不能在企业当期的应纳税所得额中抵减。五、弥补亏损的会计处理亏损弥补的含义有两个：一是自亏损年度的下一个年度起连续5年

8、不间断地计算；二是连续发生年度亏损，也必须从第一个亏损年度算起，先亏先补，按顺序连续计算亏损弥补期，不得将每个亏损年度的连续弥补期相加，更不得断开计算。“自行弥补”是指：人在纳税申报时（包括预缴申报和年度申报）可自行计算并弥补以前年度符合条件的亏损。中的亏损和财务中的亏损是不同的。财务会计上的亏损是指当年总收益小于当年总支出；企业所得税法中所称亏损，是指依照税法的规定将纳税年度的收入总额减除不征入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。现从会计角度对亏损的处理作一介绍，以期正确弥补企业亏损。我国会计准则实现了国际趋同，同时新企业会计准则和小企业会计制度并存，提倡企业执行新企业会计准则，小企业可执行

9、小企业会计制度，现将从这两个方面对亏损弥补的会计处理问题进行阐述。五、弥补亏损的会计处理一、执行小企业会计制度和企业会计制度的企业亏损弥补的会计处理企业弥补亏损的方式主要有三种：一是可以用次年度的税前利润弥补，次年度利润不足弥补的，可以在5年内延续弥补；二是当5年内的税前利润不足弥补时，用税后利润弥补；三是可以用盈余公积金弥补。以税前利润或税后利润弥补亏损，均不需要进行专门的，只要将企业实现的税后利润自“本年利润”科目结转到“利润分配未分配利润”科目的贷方，其贷方发生额与“利润分配未分配利润”科目的借方余额自然抵补；二者所不同的是以税前利润进行弥补亏损的情况下，其弥补的数额可以抵减企业当期的应

10、纳税所得额，而用税后利润进行弥补亏损的数额，则不能在企业当期的应纳税所得额中抵减。五、弥补亏损的会计处理【例】某企业2002年发生亏损400万元，在年度终了时，企业应当结转本年发生的亏损。则会计处理为：借：利润分配未分配利润4 000 000贷：本年利润4 000 000【例】接上例，假设该企业2003年至2007年每年实现税前利润60万元，根据制度规定，企业发生的亏损可以在5年内用税前利润进行弥补。该企业在2003年至2007年均可在税前进行亏损弥补，在每年终了时，会计处理为：借：本年利润600 000贷：利润分配未分配利润600 000五、弥补亏损的会计处理【例】该企业2007年“利润分配

11、未分配利润”账户期末余额为借方余额100万元，即还有100万元亏损未进行弥补。假设该企业2008年实现税前利润80万元，根据制度规定，该企业只能用税后利润弥补以前年度亏损，假设该企业适用的企业所得税率为30，企业没有其他纳税调整事项，其应纳税所得额为80万元，当年应缴纳的所得税为24（80×30）万元，则处理为：1.计算应缴纳所得税：借：所得税费用240 000贷：应交税费应交所得税240 000同时借：本年利润240 000贷：企业所得税240 0002.结转本年利润，弥补以前年度未弥补的亏损：借：本年利润560 000贷：利润分配未分配利润560 0003.该企业2008年“利润

12、分配未分配利润”科目的期末贷方余额为44万元（-400+60×5+56）。当企业用盈余公积金弥补亏损时，应当由公司董事会提议，并经股东大会批准。企业在用盈余公积金弥补亏损时，就应编制专门的会计处理分录。五、弥补亏损的会计处理【例】接上例该公司2008年期末“利润分配未分配利润”科目的余额为借方余额44万元，公司董事会提议，并经股东大会批准用盈余公积金弥补亏损，此时会计处理为：借：盈余公积440 000贷：利润分配盈余公积补亏440 000借：利润分配盈余公积补亏440 000贷：利润分配未分配利润440 000五、弥补亏损的会计处理二、执行新会计准则的企业亏损弥补的会计处理我国现行税

13、法允许企业亏损时递延弥补亏损5年。企业会计准则第18号所得税要求企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。企业应当对5年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业则不应确认。【例】某企业在2005年至2008年间每年的应税收益分别为：-200万元、80万元、70万元、80万元，适用税率为20，假设无其他暂时性差异。其中，2005年产生的40万元亏损，经综合判断能在5年内转回，确认可抵扣暂时性差异，即确认递延所得税资产。五、弥补亏损的会计处理1.2005年企

14、业应税收益为亏损200万元，产生可抵扣的暂时性差异40万元，即确认递延所得税资产40万元，会计处理为：借：递延所得税资产400 000贷：所得税费用400 0002.2006年企业应税收益为盈利80万元，转回暂时性差异16万元，会计处理为：借：所得税费用160 000贷：递延所得税资产160 000五、弥补亏损的会计处理3.2007年企业应税收益为盈利70万元，转回暂时性差异14万元，会计处理为：借：所得税费用140 000贷：递延所得税资产140 0004.2008年企业应税收益为盈利80万元，可转回暂时性差异10万元，确认本年度应交税费6万元。会计处理为：借：所得税费用160 000贷：递

15、延所得税资产100 000应交税费应交所得税60 000六、企业弥补以前年度亏损九个问题1、查补应纳税所得额是否可以弥补亏损根据文件明确规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照规定计算缴纳企业所得税。本规定自2010年12月1日开始执行。以前(含2008年度之前)没有处理的事项，按本规定执行。这也是本文件的一个非常重要的地方，一般的情形是新法规并不朔及既往，但此文件规定，以前(含2008年度之前)没有处理的事项，按本规定执行。这也是对企业非常有利的，但前

16、提是企业尚未对相关业务进行处理。六、企业弥补以前年度亏损九个问题查增所得额允许弥补以前年度亏损国家税务总局发布（公告第20号，以下简称公告），就查增的企业所得税额允许弥补以前年度亏损、补缴税款问题及相关处罚问题进行了规定。以前年度亏损可以弥补公告规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。例1：税务机关2010年12月对A公司2008年度企业所得税纳税情况进行检查。A公司2007年之前无亏损，2007年亏损-1000万元，2008年盈利600万元（全部弥补2007年亏损），2009年亏

17、损-50万元。检查后，税务机关查增A公司2008年度所得100万元，即2008年盈利应为700万元。根据上述政策规定，税务机关查增2008年的所得额100万元，可以弥补2007年尚未弥补的亏损-400万元，仍有未弥补的亏损-300万元。A公司可以不补缴2008年度企业所得税。但必须调整以后年度的可弥补亏损额。六、企业弥补以前年度亏损九个问题查增所得额不可弥补以后年度的亏损根据公告规定，查增所得可以弥补以前年度亏损，弥补后仍有所得额的，应按规定计算少缴税款，但不得弥补检查所属年度以后年度的亏损。例2：例1其他条件不变，税务机关查增A公司2008年度所得500万元，即2008年盈利应为1100万元

18、。可弥补2007年亏损-1000万元，但不能向后弥补2009年的亏损-50万元。因此，A公司应补缴2008年企业所得税（1100-1000）×25%=25（万元）。同时加收滞纳金（从2009年6月1日计算到2010年12月15日，563天）250000×5÷10000×563=70375（元）。六、企业弥补以前年度亏损九个问题查增后应逐年调整应纳税所得额查增所得额弥补以前年度亏损后，如对以后年度所得额和税收造成影响的，应该按规定调整以后年度的所得额，并相应重新计算相关年度应纳税额，补缴少缴的税款。在例1中，虽然A公司可以不需补缴2008年度企业所得税，但

19、结转弥补的亏损额随即发生了变化。在查增2008年度100万元所得额之前，A公司2009年可弥补亏损（-1000+600）=400（万元）；2009年又继续亏损-50万元，2010年可弥补的亏损额为-450万元。查增2008年度100万元所得额之后，A公司2010年可弥补的亏损额为-350万元。六、企业弥补以前年度亏损九个问题例3：假设例1其他条件不变，A公司2009年盈利350万元。当年未缴企业所得税，弥补以前亏损-400万元，还剩-50万元留待2010年弥补。查增2008年度100万元所得额后，则A公司2009年可弥补亏损额为-300万元，因此需补缴2009年企业所得税（350-300）&#

20、215;25%=12.5（万元）。同时加收滞纳金（从2010年6月1日计算到2010年12月15日，198天），125000×5÷10000×198=12375（元），并且2010年没有可弥补亏损额。通过以上举例可以看到，如果当年有留待弥补的亏损额，则查增企业所得税额后，就必然对以后年度企业所得税造成影响，因而必须对以后相关年度的可弥补亏损额予以调整，并重新计算以后相关年度的企业所得税额。直到没有亏损弥补的年度为止，即允许弥补亏损的最长时限为5年。六、企业弥补以前年度亏损九个问题准确适用相关法律条文以上只讲了弥补亏损、补缴税款和加收滞纳金的问题。通常，查增企业所得

21、税额后还有另一个重要的问题，即如何对企业进行处罚。公告第20号规定：“对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照中华人民共和国税收征收管理法有关规定进行处理或处罚。”这一表述似乎显得比较笼统。而（国税函2005190号）则说得比较明确：在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，适用税收征管法第六十三条第一款规定；在行为当年或相关年度未造成不缴或少缴应纳税款的，适用税收征管法第六十四条第一款规定。在适用法律予以处罚方面，公告与国税函2005190号文件是一致的。现就以上3例讨论处罚问题。六、企业弥补以前年度亏损九个问题在例1中，A公司查增2008年100万元所得额后，没有在行为当年（2008

22、年）或相关年度（2009年继续亏损，2010年尚未汇算清缴）造成不缴或少缴应纳税款的事实，按税收征管法第六十四条第一款规定，由税务机关责令限期改正，并处5万元以下的罚款。在例2中，A公司查增2008年100万元所得额后，当年少缴应纳税款25万元。不仅要如上计算补缴税款，加收滞纳金，还要按税收征管法第六十三条第一款规定，可处以罚款0.5倍5倍，罚款额12.5万元125万元。在例3中，A公司查增2008年100万元所得额后，虽然当年未少缴应纳税款，但相关年度（2009年）少缴应纳税款12.5万元，同样适用税收征管法第六十三条第一款规定，可处以罚款6.25万元62.5万元。六、企业弥补以前年度亏损九

23、个问题2008年度以前事项按新规定执行查增2008年度之前的所得额，按以前规定是不能弥补以前年度亏损的。（国税发1997191号）第一条第一款规定，对纳税人查增的所得额，应先予以补缴税款，再按税收征管法的规定给予处罚。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损。显然，公告第20号更符合新的企业所得税法精神。公告第20号作出新规定，允许查增所得额先弥补以前年度亏损，等于国税发1997191号文件的相关规定同时作废了。六、企业弥补以前年度亏损九个问题注意公告生效时间公告自2010年12月1日开始执行。那么在12月1日前，尚未到公告开始实施时间，仍然适用国税发1997191号文件规定，查增的所得额

24、不得弥补亏损，应先补缴税款。例4：例1其他条件不变，检查日期2010年11月，则A公司不得用查增的所得额弥补亏损，应缴2008年度企业所得税100×25=25（万元）。同时加收滞纳金（从2009年6月1日计算到2010年11月15日，533天），250000×5÷10000×533=66625（元），并可处以罚款12.5万元125万元。当然，既然先补缴税款，以后年度的可弥补亏损额就不必调整了。六、企业弥补以前年度亏损九个问题2、免税收入及减计收入可否弥补公司以前年度亏损根据国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴的通知()规定，对企业取得的免税

25、收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损。当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。这里体现了一个应税项目和免税项目要分别核算的原则。六、企业弥补以前年度亏损九个问题例如：某企业2009年度共取得符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益30万元，发生符合条件的技术转让所得300万元。企业当年发生应税项目亏损100万元。则按该文件规定，企业发生的应税项目亏损100万元可以结转以后年度用应税项目所得来弥补，不得用免税收入30万元和免税所得300万元来抵补。本例中，该文件的规定对企业是有利的。例如：某企业2009年度发

26、生符合条件的技术转让损失为300万元。企业当年发生应税项目所得100万元。按该文件规定，企业发生的免税项目亏损300万元可以结转以后年度用减免税项目所得来弥补，不得用应税收入100万元来抵补。本例中，该文件的规定对企业是不利的。六、企业弥补以前年度亏损九个问题3、企业清算后有盈利能否弥补以前年度的亏损根据财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理问题若干通知的通知()规定，依法弥补亏损，确定清算所得。因此可以弥补以前年度亏损，该股权变更手续日为工商变更日。4、非企业法人的独立核算分公司产生的亏损如何弥补依据国家税务总局关于印发的通知()规定，不具备法人资格的分支机构，由总机构负责进行企

27、业所得税年度汇算清缴，统一计算企业的年度应纳税所得额和应纳税额。因此，分支机构的亏损已汇总到总机构统一计算应纳税所得额，分支机构不再单独弥补亏损。六、企业弥补以前年度亏损九个问题5、企业集团取消合并纳税后，以前年度尚未弥补的亏损应如何处理根据国家税务总局告()规定，自2009年1月1日起，取消合并申报缴纳企业所得税后，对汇总在企业集团总部、尚未弥补的累计亏损处理如下：(1).企业集团取消了合并申报缴纳企业所得税后，截至2008年底，企业集团合并计算的累计亏损，属于符合第十八条规定5年结转期限内的，可分配给其合并成员企业(包括企业集团总部)在剩余结转期限内，结转弥补。(2).企业集团应根据各成员

28、企业截至2008年底年度所得税申报表中的盈亏情况，凡单独计算是亏损的各成员企业，参与分配第一条所指的可继续弥补的亏损，盈利企业不参与分配。具体分配公式如下：成员企业分配的亏损额=(某成员企业单独计算盈亏尚未弥补的亏损额÷各成员企业单独计算盈亏尚未弥补的亏损额之和)×集团公司合并计算累计可继续弥补的亏损额。(3).企业集团在按照第二条所规定的方法分配亏损时，应根据集团每年汇总计算中这些亏损发生的实际所属年度，确定各成员企业所分配的亏损额中具体所属年度及剩余结转期限。(4).企业集团按照上述方法分配各成员企业亏损额后，应填写企业集团公司累计亏损分配表并下发给各成员企业，同时抄送

29、企业集团主管税务机关。六、企业弥补以前年度亏损九个问题6、变更主管税务机关后，原未弥补完的亏损可否继续弥补根据第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。该法规定发生的年度亏损予以结转，主要是基于纳税主体的持续经营。因为厂房搬迁，变更了主管的税务机关，属于法律形式的简单改变，纳税人办理变更税务登记证后，有关企业所得税纳税事项由变更后的纳税人承继，包括之前未弥补完的亏损，可在规定的限期内继续弥补。六、企业弥补以前年度亏损九个问题7、利息和投资收益是否可以弥补今年和去年的亏损额根据第五条规定，企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、

30、免税收入、各项扣除以及以前年度亏损后，为应纳税所得额。因此，对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不用弥补当期及以前年度应税项目亏损。企业发生的亏损额，可以按照规定往后转移。因此，对国债利息和符合条件的免税投资收益，不可弥补今年和去年的亏损额。六、企业弥补以前年度亏损九个问题8、前年度未及时申报的损失可否在以后年补申报根据国家税务总局()规定，企业以前年度(包括2008年度新实施以前年度)发生，按当时企业所得税有关规定符合资产损失确认条件的损失，在当年因为各种原因未能扣除的，不能结转在以后年度扣除，可以按照和的有关规定，追补确认在该项资产损失发生的年度扣除，而不能改变该项资产

31、损失发生的所属年度。六、企业弥补以前年度亏损九个问题9、分立、合并企业的亏损弥补问题根据市场需要，某公司拟将一部分资产分立为一家全新的企业，从事高科技的研发。分立前，该单位资产总额为12000万元，负债4000万元，可以在其后3年内继续弥补的亏损额为140万元；分立时，划到给高科技研发企业的资产总额为3000万元，负债为500万元。另外，为拓展业务，该公司经与A企业协商，将该外地企业设在该市的一家新型建筑材料分公司合并过来。合并前，A企业总资产为5000万元，负债为900万元，可以在其后4年内继续弥补的亏损为80万元；合并时，建筑材料分公司的总资产为2000万元，协议承担50%的负债。两个问题

32、：其一，新设立的高科技研发企业是否应当承担该公司原先的可弥补亏损？其二，合并A公司的机构后，该单位是否也需要承担其未弥补的亏损？六、企业弥补以前年度亏损九个问题以上问题实际上涉及到两个问题：一是企业分立中的亏损弥补问题，二是企业合并中亏损的弥补问题。关于企业分立中亏损弥补问题，需要视企业分立的具体情况确定。按照财政部、国家税务总局（）的规定，企业分立有两种不同的情况，即适用一般税务处理规定的分立和适用特殊税务处理规定的分立，我们通常将这两种分立称为一般分立和特殊分立。对于一般分立，交易双方均按照的一般规定进行企业所得税处理，即一方按照资产转让确认所得或损失，另一方按照公允价值确认购入资产。由于

33、原有立企业的亏损都会在交易中体现，因而也就不存在亏损的继续弥补问题，更不存在亏损的转移弥补问题，因而，文明确规定：“企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补”。对于特殊分立，交易双方都不是按照的一般原则进行所得税处理的，即一方不需要按照资产转让确认股权支付部分的所得与损失，另一方直接按照原先的账面计税基础确认相关资产的计税基础。六、企业弥补以前年度亏损九个问题由于这种分立并未按照独立交易原则确认所得，因而原有立企业的亏损也未通过分立交易予以体现，因而文规定：“被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继”，同时明确：“被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补”。因此，只有特殊分立才存在亏损弥补转移问题。那么，对纳税人来说，需要了解的就是特殊分立的条件。根据文的规定，所谓特殊分立乃是指满足下列条件的分立：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（2）企业重组后的连续1