成本管理ABC成本法

1、ABC 成本法关于 ABC 成本法的理论背景ABC 成本法的发展背景近一、二十年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先 进制造企业， 带来了管理观念和管理技术的巨大变革，适时制（ JIT）采购与制造系统，以及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质 量管理等崭新的管理观念与技术应运而生。高度自动化的先进制造 企业，能够及时满足客户多样化，小批量的商品需求，快速地、高 质量地生产出多品种少批量的产品。在这种崭新的制造环境下，企 业传统采购与制造过程将发生深刻的变化。相应地，原来为传统采 购与制造乃至企业决策服务的产品成本计量与控制、会计决策、业 绩评价等会计理论和方法也将发生相应变革。例如

2、，在先进制造环 境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降， 固定制造费用大比例上升。 70 年前的间接费用仅为直接人工成本的 50%60% ,而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400500% ;以往直接人工成本占产品成本的4050% ,而今天不到10%,甚至仅占产品成本的 35%。产品成本结构如此重大的变化，使得 传统的 “数量基础成本计算” （如以工时、 机时为基础的成本分摊方 法）不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效 益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。其最终后果 是企业总体获利水平下降。1987 年哈佛商学院的 Rober Kapla

3、n 和 Robin Cooper 两位教授所进行的研究使 ABC 成本法赢得了广泛的重视。 ABC 成本法在精确成本信息、改善经营过程、为资源决策和产品定价及组合决策提供完善 的信息方面都受到了广泛的关注。目前，世界上许多先进的公司已 经实施 ABC 成本法以改善原有的会计系统，增强企业竞争力。ABC 成本法（Activity-Based Costing），即作业成本法，是以作业（activity） 为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的 资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分 配给成本计算对象 （产品或服务 ）的一种成本计算方法。ABC 成本法的指导思想是：&

4、quot;成本对象消耗作业，作业消耗资源"。ABC 成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用 ）作为产品 （服务 ）消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来 的产品 （服务 ）成本更准确真实。作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作 业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。实施 ABC 成本法和不实施 ABC 成本法的原因在国外关于 ABC 成本法调查的研究文献指出，在拥有 ABC 成本法 知识的反馈者中， 实施 ABC 成本法的原因主要有： 现存成本信息 不准确；面临相对较激烈的竞争环境，例如与日剧增的自动化生 产；目前缺少制定决策的信息，如

5、非财务信息：目前面临资源 分配的问题。不实施ABC成本法的原因主要有： ABC成本法太复杂太耗时； 目前的会计系统还够用； 采用 ABC 成本法的收益不确定； 缺 少经验； 员工不熟悉或不愿意使用 ABC 成本法； 管理决策或过 程中的不便；高昂的实施费用；选择成本动因有困难；目前 缺乏先进的计算机技术来降低开发 ABC 成本法和跟踪作业活动的 费用；人力资源的缺乏和过高的培训费用。使用 ABC 成本法的公司的特征ABC 成本法的使用和公司的一些因素有关，如公司的成本结构、现 行的会计体系、成本的多样性和竞争环境。A 、成本结构对 ABC 成本法关注的主要原因在于它可以更为精确地将制造及用 分

6、配到产品上去， 通过增加成本库， 更多地基于作业而非产品成本， 采用一种使用面更广的成本动因。 引进 ABC 成本法的重要原因之一 就是最近几年里成本结构上的变化（制造费用的增加， Cooper 和 Kaplan ，1988）。基于这种假设，采用 ABC 成本法的公司都具有一 个很显著的特征，即制造费用相对价值附加成本（直接人工十制造 费用）很高。B 、现行的会计系统 引进新的会计计算方法的价值依靠现行的会计系统。 有关 ABC 成本 法的文献认为传统的会计计算方法使用的成本库和成本动因有限（详见Cooper,1988b）。而ABC成本法增加了成本库（作业）和成 本动因。管理层在考虑实施 AB

7、C 成本法时，通常会考虑是将 ABC 成本法作为一个独立的系统还是将该系统和现行的会计系统融合（Cooper,1990，1991）。 Yvonne P.Shanaban （ 1 997 ）认为做上述决定 时应考虑到两个因素，一个是改变现行的会计系统的有效途径，另 一个是开发和现行系统融合的软件成本。C、产品的多样性产品的多样性是引起传统会计系统在计算产品成本时发生成本信息 扭曲的原因之一。产品的多样性包括：产品产量的多样性，规模的 多样性，原材料的多样性和安装的多样性（Cooper,1988a）。使用ABC成本法的公司往往产品多样性程度较高。值得一提的是，没有使用 ABC 成本法的公司其定制化

8、的产品多于采用 ABC 成本法的公司。 原因有可能是，虽然定制化的产品通常意味着产品的多样性、材料 3的多样性和安装的多样性，但是定制化的产品通常会增加开发新的 会计系统的成本，会计成本的重要性通常被定制化的程度所决定。D、竞争环境Cooper和Kaplan (1991, pp372 )对ABC成本法使用的情况进行了描述：如果现行的会计系统是在测量成本高、竞争弱、产品的多样 性低的背景下设计的,那么当测量成本变低、竞争变得激烈、产品 的多样性增加时,实施 ABC 成本法是可行且有利的。由于经济环境越来越动荡, 竞争越来越激烈, 相对于 ABC 成本法而 言,传统会计增加了由失误造成的成本,因而

9、改善现行的会计系统 显得十分重要。E、公司的规模有很多资料表明公司的规模是区别使用 ABC 成本法和非使用 ABC 成本法的公司一个重要的特征 (Ask 和 AX , 1992；Drury 和 Tayles, 1994； Davies 和 Sweeting，1993； Innes和 Mitchell，1995)。由于大 公司拥有更为强大的沟通渠道和完善的基础设施,且对信息的需求 更为强烈，所以他们比小公司对 ABC 成本法更感兴趣。ABC 成本法的预期收益和实施中的问题实施 ABC 成本法可能带来的收益有： 提供更为精确的产品成本； 为 定价策略提供相应的成本信息；加强对成本有效的管理和控制；

10、坚 持改善市场营销策略； 提高产品的盈利性； 确保可标识的成本动因； 产品盈利性的有效分析；改善成本控制；提供准确的业绩指标。 与此同时， 在实施 ABC 成本法的过程中， 可能会出现一些问题： 本动因的标识；成本和成本动因间因果关系准确性的把握；实施ABCABC 成本法的成本；和现存会计系统的融合；向高层推销 本法的思想中遇到的阻力；如何获得低层员工的支持。实施 ABC 成本法的公司对 ABC 成本法的满意程度全世界有一部分公司已经开始使用 ABC 成本法来改善他们旧的会 计系统，究竟 ABC 成本法能否带来预期的效果。 1987 年 Howell et al 在由 IMA 和 CAMI 主

11、持的研究课题中，就实施 ABC 成本法之后 公司对产品成本和业绩衡量的满意程度进行了研究，其研究结果如 下： 所有的被调查人员报告， 实施 ABC 成本法至少改善了会计管理系 统的一个领域，同时也报道了在业绩衡量系统上的重要突破。 实施 ABC 成本法后，公司在产品成本上的满意程度和 ABC 成本 法在产品定价及组合策略中的使用程度呈明显的正向关系。 ABC 成 本法在成本削减上的满意程度和常务经理使用 ABC 成本法信息的 程度也呈正比。 这表明对 ABC 成本法越满意的经理人员越有可能采 取实际行动有效地使用 ABC 成本法来影响决策。 在 ABC 成本法使用之前， 被采访者对传统的会计信

12、息的准确性很 少有信心，传统的会计系统是为部门和外部报告而设计的，它们服 务的顾客面较窄。而实施 ABC 成本法可以改进成本信息的准确性， ABC 成本法所提供的信息将支持产品资源决策、 产品定价和组合策 略，而这些也支持顾客盈利性分析。应当说理论本身并不复 成本动因也无法标准化， 一般企业实施 ABC 成本ERP 中的 ABC 成本法ABC 成本法是会计理论界首先提出来的。 杂，但是由于企业内部流程是千变万化的， 因此理论的实践变得比理论本身困难得多。 法都会使用计算机软件。而使用 ERP 中的 ABC 成本法模块又比一 般软件有更多的优势： 首先， ERP 的集成性使得 ABC 成本法完全

13、融 入整个系统，而不需要另外维护一套并行的管理会计系统。其次， 成本动因数据可以自动从 ERP 中的其他任何模块中取得， 比如销售， 采购，生产，储运，人力，财务等等。而避免了复杂的系统接口设 计和烦琐的数据上载过程。第三，大型 ERP 软件一般具有动态处理 大数据量的技术基础。流程（ Process）成本会计的一项主要任务是根据成本发生的原因将成本流归结到成 本对象上去。 虽然对于直接成本来说我们可以做这样明确的归结 （比 如，对于生产定单的原材料耗用） ，但是当我们讨论到间接费用时， 情况却并不是如此简单。 一般来说， 间接费用会首先流向成本中心， 成本中心会计模块提供了一系列的方法可以将

14、间接费用分配到成本 对象上（比如，分摊，分配，间接费用率和作业分配） 。但是将间接 费用归结到成本中心只反映了成本产生的 地点 ，而无法反映成本产 生的原因 。因此在很多时候直接从成本中心分配到成本对象是非常 困难的。很多经验丰富的咨询顾问都提到过对这个问题的认识过程： 刚开始接触成本中心会计时感觉成本分配的工具太多也太复杂了， 多过了你所想要的。但是一旦在企业中实际使用这些工具时，却又 发现工具还不够多也还不够复杂，要做到合理和公平的分配间接费 用往往是非常困难的。 解决这个问题的关键在于引入流程的概念。 流程是 ABC 成本法的核 心。流程反映了企业内部一个连贯的业务处理过程，流程才是间接

15、 费用产生的原因。 一个流程在 ERP 管理会计中不是被禁锢在某个特 定的成本中心里，相反它是跨职能部门的成本对象。比如一个采购 流程可能跨越了采购，货物接受和质检三个成本中心。图一中兰色 的矩形箭头即代表了位于间接费用处理核心位置的“流程” 企业中所有的流程都需要按标准层次结构加以维护。当然除了标准 层次以外，还可以为了报表等原因任意地定义其他流程组。资源动因(Resource Drive)相对于流程，成本中心管理的是企业的资源，是成本发生的地点。 流程会耗用各成本中心的资源，因此需要将成本中心的间接费用分 配到各流程里。引起流程耗用资源的驱动因素称为资源动因。比如 采购流程对采购辅助人员时

16、间的占用。图一中以流程左侧黑色的圆 圈代表资源动因。成本中心的间接费用根据资源动因分配到不同的 流程上去。成本中心1成本中心2成本中心3T工艺路线成本核算单生产定单-流程1资源动作业分配 接作业分配分声隹 分/配直接非直 实际=目标作业分配分摊直接分配流程模板1 1流程2、>, 动因9仓库1 f含流程成本的产品成本图1: ABC成本法概览事实上资源动因是一种新的概念，而不是ERP中的一种新的技术。我们可以认为资源动因是对于成本分配技术的一种新的诠释。我们 在成本中心和内部定单章节中介绍的成本分配技术都可以用来 决定资源动因的消耗数量。一般来说，我们可以区别两种将成本中 心资源分配到业务流

17、程(通过资源动因)的技术类型。一种是纯粹 的成本价值分配， 称之为推动方式(Push App roach),如图一中的分 摊(Assessment)和分配(Distribution )。另一种是跟踪数量的分配， 称之为拉动方式( Pull Approach )，如图一中的直接作业分配，非直 接作业分配和“实际 =目标作业分配”等作业分配技术。 对于这些 技术，我们在成本中心和内部定单章节中都介绍过了，本章不 再重复。从技术上来说资源动因的表现形式就是各流程消耗的成本中心作业 或者各流程的统计指标。流程的统计指标也可以从物流信息系统( LIS )中集成获取。成本动因( Cost Driver)以

18、各流程独特的成本动因来分配流程成本，而不是传统的一刀切以 产品数量或工时，机器时来分配成本，是 ABC 成本法的精髓所在。 成本动因实质上是指本质上引起流程成本的因素的计量方法。比如 销售定单处理流程的成本动因是定单的数量和定单的更改次数。而 生产领料流程的成本动因可能是根据生产定单的原材料体积和领用 次数决定的叉车的辆次数等等。图一中我们以流程右侧的红色的圆 圈代表成本动因。仅从成本动因的定义我们就能想见：成本动因的定义，计算方法和 数据来源是无法标准化的。各行各业各家企业对于各种流程的成本 动因是否存在共识，又是否存在一个最佳实践？至少当前或短期以 内是没有的。因此系统提供了一个最灵活的工

19、具：流程模板。图一 中利用流程模板，系统自动计算出某生产定单消耗了多少流程2 的成本动因(可能是为该定单领用原材料的叉车辆次数等等) 。 图二解释了流程模板的结构。流程模板主要有四栏构成：对象栏回 答“使用了哪些流程？”或更通用的“适用哪些流程？” ，一般指向 某个流程或流程组。 数量栏回答 “使用了多少这些流程？” ，指当前 成本对象(如生产定单)消耗了多少数量的流程成本动因，这一栏 系统允许用户调用函数， 而函数是可以由用户使用 ERP 的编程语言自由定义的。激活条件栏回答“什么条件下这个流程适用”，指某个流程是否和当前成本对象(如生产定单)相关。也允许调用自定义 函数。评估点回答“什么时

20、候流程适用”，比如定单释放或关闭。由于允许使用自定义函数，ERP中的ABC成本法可以从系统中任何 地方获取数据来计算成本动因的数量，甚至是外部系统。比如从工 艺路线得生产定单经过的工作中心数量；从BOM得到材料项目；从物料主数据得到材料重量；从生产定单得到批量；从物流信息系 统得到采购定单数量等等。在ABC成本法实施和维护中，需要注意流程模板的重用性或普遍适 用性。即考虑多种可能性以减少流程模板的维护工作。Ui生产定单抬头 产品XXX批量XXe <=-BOM 工艺路线亡1 n生产成本原材料工序成本/X流程成本血kb|±流程模板对象数量激活条件评估点如果流程不是耗用生产间接费用，而是管理