非货币性资产交换准则存在问题及对策浅析

1、中国石油大学胜利学院专科毕业设计（论文）专科生毕业设计（论文）题 目：非货币性资产交换准则存在问题及对策浅析学生姓名：刘迪学 号：201302022313院 系：文法与经济管理学院经法系专业年级：2013级会计专业指导教师：彭文娟2016年 04 月 26日摘 要 随着我国市场经济的发展，非货币性资产交换越来越频繁。为了规范市场经济，我国财政部制定了会计准则，从1999年准则制定开始，到现在共经历了两次重大修订，但准则还是存在不完善的地方。通过研究发现，新准则中在公允价值的计量，商业实质的判断标准以及交换后相关税费的处理等方面还存在一些问题。本文通过对这些问题的详细分析，提出了设置公允价值估值

2、参考标准，对商业实质引入可持续性涉入这一判断条件，以及对相关税费做出分类等方法，来解决准则中所存在的不足。关键词：非货币性资产交换；商业实质 ；公允价值 ；相关税费ABSTRACT With the development of market economy in China, the exchange of non monetary assets is becoming more and more frequent. In order to standardize the market economy, Chin

3、a's Ministry of Finance has set accounting standards, which has gone through two major revisions  since 1999 with some criterions and imperfections. Whereas, the research discovered that the fair value measurement in the new accounting standards

4、still exists some problems as well as the fees of taxes and standard commercial substance and exchange after treatment. Based on the detailed analysis of these problems, this paper puts forward a set of  methods aimed to estimate the fair values of reference s

5、tandard and then put commercial substance into sustainable involvement .In the end, the article  makes classifications towards  relevant taxes so as to solve the problems in the criterion.Keywords：The exchange of non monetary assets; commercial real ; fai

6、r value ; the relevant taxes and fees目 录 第一章 引言.1 1.1 研究目的及意义.1 1.2 研究的基本内容和方法.1第二章 非货币性资产交换准则的概述.2 2.1 非货币性资产交换准则的定义.2 2.2 非货币性资产交换准则的意义.2第三章 非货币性资产交换准则存在的问题.3 3.1 非货币性资产交换认定存在的问题.3 3.2 公允价值估值存在的问题.3 3.3 换入资产成本计量存在的问题.4 3.4 相关税费存在的问题.5第四章 非货币性资产交换准则的改善建议.6 4.1 非货币性资产交换认定问题的改善建议.6 4.2 公允价值估值问题的改善建议.

7、6 4.3 换入资产入账成本计量的改善建议.7 4.4 相关税费的改善建议.8第五章 结论.9参考文献.10致 谢.11 第一章 引言1.1 研究目的及意义上世纪九十年代，随着改革开放后经济的快速发展，我国资本主义市场逐渐建立，企业经营形式也逐渐发生了一些变化，我国开始出现了多种形式的非货币性资产交换的经济活动。由于会计准则对非货币性资产交换的规定不是很细致，对于公允价值和商业实质的判断条件规定的不是很明确，主要依赖于从业者的职业经验判断，具有很强的主观性，所以容易让一些上市公司等利用规则的空隙去违规操纵会计利润，使报表的会计信息失真，给国家税收带来损失，给上市公司的财务报表使用者带来不对称的

8、虚假信息。为了改善这种状况，需要研究发现准则的不足，积极想出对策来解决这些不足，来减少某些财务人员的不法操作给国家税收带来的损失，和给报表使用者带来的会计信息失真的情况。1.2 研究的基本内容和方法本文的基本内容主要包括四个部分。第一部分的主要内容是：介绍非货币性资产交换准则的研究目的及意义。第二部分的主要内容是：介绍非货币性资产交换准则的概述。第三部分的主要内容是：介绍准则目前存在的问题，并对这些问题进行详细深入的分析。第四部分的主要内容是：针对第二部分中对准则存在的问题进行研究分析后，提出一些具有可行性的改善建议。本文所采取的主要研究方法是文献研究法。第二章 非货币性资产交换准则的概述2.

9、1 非货币性资产交换准则的定义新准则对非货币性资产交换的定义如下：交换双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。2.2 非货币性资产交换准则的意义准则的修改，一方面体现了我国的经济不断发展，反映的是经济的繁荣与复杂，更多的也是反映我们财会工作者精益求精的精神。修改的准则，主要是使会计信息更加真实，更具有相关性和可靠性，使会计准则更加完善，更加适合我们的国情，从而减少一些人利用准则的漏洞来操纵会计利润。第三章 非货币性资产交换准则存在的问题3.1 非货币性资产交换认定存在的问题准则应用指南中指出，双方发生非货币性资产交

10、换经济行为时，由于双方交换的非货币性资产的公允价值不一定都是等价的，当公允价值不相等时，其中一方会向另一方支付现金补偿。通常是以此次交换中现金支出占整个资产交换金额的比例低于25作为参考。具体来说指的是，支付的补价占换入资产的公允价值比例小于25%或者是支付的补价占换出资产的公允价值和支付的补价和的比例小于25%,就会被认定为是非货币性资产交换。当交换双方的公允价值不相等的时候，由于是非互惠转让，大家都是追求利益，所以公允价值低的一方就会支付补价来弥补公允价值高的一方的损失，这样双方才会交换。比较理想的状态就是，支付补价后，双方的公允价值和补价之和相等，这样不管是以换出资产的公允价值加补价之和

11、还是以换入资产的公允价值为分母，计算所得的比例是一样的，此时没有什么分歧。但是在现实生活中，经济形态错综复杂，理想与现实的差距，使得现实中的经济交换不会完全和理论吻合。3.2 公允价值估值存在的问题我国新修订的企业会计准则基本准则中对公允价值的定义是：资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额27。目前，公允价值是指现行市价或未来现金流量现值。公允价值的判断主要是利用会计从业人员的职业判断，即会计从业人员个人认知的主观判断，缺乏比较明确的技术标准，容易受人操纵。首先，在考虑公允价值是否能够可靠计量时需要职业判断。判断公允价值能否可靠计量，第一条判断标准就是

12、是否存在活跃的市场。在考虑判断标准所指的活跃市场下，需要考虑换入、换出非货币性资产的新旧程度、是否计提减值准备等因素，而这些因素主要是依赖于会计人员的主观判断，虽然准则也有规定如何计提减值准备，材料成本采用何种方法计量，以及固定资产计提折旧时采用的方法，但这些仍需要会计人员来选择采用何种计量方式来入账。其次，当换出资产或者换入资产不存在活跃的市场或者是同类或相似的市场时，公允价值的计量需要估值来计算，主要是依赖于市场手段和市场参数。前面说过，目前的公允价值主要是指现行市场价值或未来现金流量现值。综上所述，当资产交换不存在活跃市场时，我们需要据以来计算估计公允价值的两个参数，未来现金流量值和折现

13、率都具有不确定性，从计算开始的源头，第一步获取数据来支撑估算计算时就已经奠定了不确定因素的必然存在，那么计算出的公允价值也具有不确定性。从另一方面来说，以不确定的两个参数来估计公允价值，实在是有些不妥。主观性太强，估计出的价值存在很大的人为空间，为企业利用公允价值来制造会计利润提供了空间和可能。3.3 换入资产成本计量存在的问题在以公允价值计量时，以换出资产的公允价值来确定换入资产的入账成本的做法有点不恰当。准则应用指南中白纸黑字，清楚明白的规定，当交换双方交换的非货币性资产的公允价值都能够可靠的计量时，在确定换入资产的入账成本时，应该以换出资产的公允价值为参考计量基础，但是如果有足够充分的证

14、据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值，信息更加真实可靠的，应当以换入资产的公允价值来确定换入资产的入账成本。在现实经济活动中，考虑到各种综合因素的影响，会有许多不等价的非货币性资产交换。此时如果按照准则规定，“以出定入”，那么换入资产的入账成本不能真实的反应其价值，会高估或者低估换入资产的价值。虽然准则对会计处理中采用公允价值计量还是账面价值计量做出了一定的规定，但是在复杂的实际经济中，有些标准很难判断，或者说依据职业者主观判断而得出的结论因人而异，存在很大的不确定性，很难做出统一的规范。比如准则规定，当交换满足两个条件时，即交换具有商业实质和资产交换的双方有一方的资产的公允价值是可以

15、可靠计量的，那么此时就应该采用公允价值计量模式入账。在采用公允价值计量的模式下，当公允价值大于账面价值时，交换就会增加企业的资产和利润，在会计处理时就会确认损益。这种会计处理所带来的损益可以大大增加企业的会计利润，而不受账面价值的影响。这时，企业可以自主选择是采用账面价值计量还是采用公允价值计量。如若企业就是采用公允价值计量，那么企业确认损益，高估了资产，增加了利润。如若企业放弃了公允价值计量，而是采用了账面价值计量，虽然之前判断的符合了公允价值的计量模式要求，但是由于实际判断都是由会计人员的主观判断来决定，所以，也可以判断为不符合公允价值的计量模式而选择采用账面价值计量模式。企业若放弃增加利

16、润的选择，而是自主选择以账面价值来计量时，不管如何，都不确认损益，就可以减少利润，从而减少税收。当账面价值大于公允价值时，企业可以自主选择来采用账面价值计量，这样可以虚增资产，虚增利润，但实际上企业的资产却并没有增加。如果此时自主选择采用公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入损益，这一部分损失在利润表中抵减利润，可以减少企业所得税的计算基础。从以上分析可以看出，企业可以以自己的目的为目标，自主选择是采用公允价值的计量模式还是采用账面价值的计量模式。3.4 相关税费存在的问题企业会计准则第七号非货币性资产交换中第三条规定：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作

17、为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。准则中并没有对相关税费做出详细的规定，是不是所有的税费都要计入换入资产的成本还是有些可以计入有些计入当期费用呢，准则没有规定，所以实物操作中，这一点会计处理很混乱。基本上针对这一问题，形成了两个主要的观点。第一种是：严格依照会计准则，并基于会计主体的假设，认为非货币性资产交换中涉及到的相关税费凡是由换入方支付的，一律计入换入资产的入账成本，如果是由对方支付的，则与换入方无关，不计入换入资产的入账成本。第二种观点：主要聚焦于换出资产所涉及的相关税费是计入换入资产的入账成本还是抵减换出资产的处置收益。准则关于税费的规定是不明确的，不同

18、的人根据职业能力职业经验的不同，会有不同的会计处理，存在人为选择与主观性。相关税费的处理在实务操作中应该是最混乱的。本身资产交换时就可能会产生某些应税项目，如果资产交换不是一对一的交换，同时涉及了多项资产的交换，那么交换资产的多样性有可能会使在一次交换中发生了很多税费，比如增值税，营业税，消费税等。对于相关税费，准则没有说清相关指的是什么。所以，这样没有明确规定的准则容易使会计处理混乱，对同一交换行为来说，不同的人可能就会出现不一样的处理。第四章 非货币性资产交换准则的改善建议4.1非货币性资产交换认定问题的改善建议这个问题之所以存在，是因为准则本身制定时并没有考虑现实经济中人的主观作用。企业

19、中管理层的喜好和对某种东西的需求程度不同会对交换双方的结果造成一定的影响，最直接的就是对公允价值不等的非货币性资产交换结果的影响。即使都是出于获利的目的，有的人会看到并且只顾眼前的利益，而有的人却高瞻远瞩，宁可损失一点眼前利益，却换来日后、更加丰厚的利润回报。准则没有考虑到这一点，认为在现实中，非货币性资产交换的发展会严格的按照完全等价的方式来发展，忽略了人的主观能动作用和喜好问题。不过准则既然是人为制定的，发现了问题我们就可以修改。针对这个问题，参考一个标准即可，不要设置两个可供选择的标准，建议可以都采用以换出资产或者是换入资产。比如，都以换出资产的公允价值为基础计算，支付补价方的计算为：支

20、付的补价/（换出资产的公允价值+支付的补价），而收到补价方的计算为：收到的补价/换出资产的公允价值。如果要以换入资产的公允价值为基础计算的话是这样的，支付补价方，支付的补价/换入资产的公允价值；收到补价方，收到的补价/（换入资产的公允价值+收到的补价）。这样统一标准以后，就不会再出现两个标准计算不一样的结果，也不会再使会计处理选择混乱了。如果按照现在的准则规定来看的话，笔者建议都以换出资产的公允价值为基础来计算，因为对于入账成本的处理，准则是以换出资产的公允价值来确定换入资产的入账成本的，是站在企业所放弃的对价的基础上来确定换入资产的入账价值的，即企业花了多少钱，企业买的东西就值多少钱的理论指

21、导思想。4.2 允价值估值问题的改善建议公允价值现在主要指的是现行市价或者未来现金流量的现值。如果以现行市价来确定公允价值的话，需要存在活跃的市场，或者是同类或者相似的市场来为确定公允价值提供参考依据。提供的数据只是参考，最后确定的公允价值主要还是双方协商在自愿的基础上确定的。所以我们说这种确定方法没有实际的技术支持，具有随意性和主观性。如果是以未来现金流量的现值来估计公允价值，那么估计的结果同样存在很大的不确定性。首先我们知道，未来现金流量本身就是一个经验值，是根据经验制定的预算数，这在第一步就确定了我们据此估计出的公允价值存在不确定性。其次，根据未来现金流量确定现值，需要确定折现率，而折现

22、率的选取又是一个不确定的因素，所以纵观以未来现金流量现值来确定公允价值的方法，从一开始就确定了它的不确定性必然存在。针对这两个估计公允价值的方法所存在的问题，现提出以下改善建议：1、由财政部门颁布统一的参考标准，对各类交换资产的交换价值做出标准。由财政部门制定统一的参考标准，这个在实际工作中工作量应该会很大，而且会耗费很多的人力和物力，以及会花费很长的时间，而且标准还要经常更新，来适应实际的经济状况。对于价值基本没有什么变动的资产，可以选择一年或者是再长一点的时间来更新标准，但是对于价值经常变动的资产，标准更新的时间可能就会缩短。财政部门根据非货币性资产的类型，可以分门别类的制定标准。虽然这个

23、方法仍不能完全消除会计处理时对公允价值估计的差异，但是却提供了一个参考标准，使得在实务操作中估计公允价值时，有法可循，将差异控制在一个合理的人们可以接受的范围以内。2、在使用公允价值时，还应该加强第三方对这些经济行为的监督，或者说是大众对于这些交换行为的监督。除了应该具有独立的第三方对此监督外，还应该加强对报表披露的关注和规范。让企业在发生了非货币性资产交换行为后，在资产负债表附注里面详细披露。4.3 换入资产入账成本计量的改善建议1、针对以换出资产的公允价值来确定换入资产入账成本的问题提出的改善建议。对于非货币性资产交换中的等价交换来说，准则规定的以换出资产的公允价值来确定换入资产的入账成本

24、。针对这个问题，以换入资产的公允价值确定换入资产的入账成本。理解这种交换的时候，不再是站在自己放弃的对价的基础上来理解，就像平时的买卖一样，你花了多少钱并不一定代表它就是值多少钱，有可能会出现买贵了或者是卖家做出让步的情况。以换入资产的公允价值来确定换入资产的入账价值，更能够反映交换的实质，会计信息更加真实。以换入资产的公允价值确定了换入资产的入账价值之后，再以换入资产的入账成本与换出资产的账面价值加上或者减去补价再加上相关税费的和相比，结转出交换损益。2、针对企业可以自主选择是采用公允价值计量模式还是账面价值计量模式的改善建议。对于采用公允价值计量模式时需要符合两个条件，具有商业实质和公允价

25、值能够可靠计量。当企业决定采用哪种计量模式时，应该把具体的条件都摆出来，即披露的时候应该详细的列出对每一条条件的判断依据和结果。这样，可以让信息使用者通过财务报表和披露联系起来分析是不是真的符合或者不符合。总结起来针对这一问题的改善建议是：对披露做出更详细的规定，哪些应该披露，哪些必须披露，哪些可以选择性披露。披露的信息应该包括对本次交换所采用的计量模式判断时的每个依据以及交换时公司的条件现状。这样披露的信息更加详细以后，有利于大众的监督，会减少企业为自己的目的而自主选择计量模式的情况。4.4 相关税费的改善建议准则中对于应该计入换入资产成本的税费没有明确的规定，只是在计算换入资产成本时提出相

26、关税费应该计入换入资产的成本。相关税费的说法比较笼统，在确定哪些税费应该计入资产成本时应该划分一下类别。首先，先按普通思路对交换时可能涉及的税费进行大概的分类。根据货币性资产交换准则核算时需要计入“营业税金及附加”会计科目的税费，比如营业税，消费税等，应该计入“管理费用”的税费，比如印花税、车船税、土地使用税和房产税等，这类税费应该比照货币性资产交换准则对其的处理，当此类税费发生时还是计入“管理费用”冲减当期利润，而不是计入资产的入账成本。其次，在对上述税费做了大致分类以后，按照类别判断税费发生时完全计入成本还是费用的做法也是不妥当的。应该根据公司日常的经营水平和公司的规模来判断，直接计入费用

27、的税费如果对企业当期的利润影响较大，应该分摊，不应该一次全部从当期利润中扣除。通过以上的分析，在处理相关税费时的操作步骤为：（1）、判断此次交换行为中，发生了哪些税费；（2）、发生的税费属于哪种分类，是应该计入资产成本还是应该计入当期的费用；（3）、属于计入损益类的税费，应该判断此次交换所产生的税费和当期利润相比，是不是数额很大，如果数额过大，应该分摊，如果数额小，可以一次性全部在当期利润表中扣除第五章 结论目前我国新会计准则重新引入公允价值这一计量方法，并且引入了“商业实质”的概念。对于公允价值的重新引用和对“商业实质”这一概念的运用是一个重大的进步，反映了我国财务工作人员精益求精的精神，以

28、及我国财政准则制度不断完善不断发展的良好趋势。但是由于我国目前的经济环境还没有那么发达，所以公允价值的运用和“商业实质”概念的运用还存在一定的困难。在现在准则还不是相当完善的情况下以及我国财务工作人员水平一定的情况下，一些公司会趁机利用准则的漏洞来进行会计利润操作，这会造成会计信息失真，在一定程度上给报表使用人员带来不真实的信息，从而影响判断决策等。公允价值的运用对技术和人才提出了更高要求，并增加了企业的管理成本。公允价值的计量与核算变得相对复杂，需要高素质的会计人才进行会计处理才能完成。从现状看，评估人员与会计人员的业务素质不容乐观，大多数从业人员对公允价值运用尚难适应。因此，只有优化会计人员的从业环境，提高会计人员的综合素质，才能在实际工作中客观地应用公允