kj_jy0401郭建华讲义

1、2016年注册会计师考试辅导 会计（第四章）第四章长期股权投资及合营安排考情分析本章2016年新增加了“投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或重大影响的”，其他内容只有是更正原教材的错误，例如多次交易形成同一控制企业合并，“初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日为取得新的股份所支付对价的公允价值之和的差额”改为“初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日为取得新的股权所支付对价的账面价值之和的差额”。本章难度较大，且属于重点章节。企业合并形成的长期股权投资，权益法、成本法与权益法以及金融资产的转换等知识点，在考试大纲中要求较

2、高，这几个知识点自成体系，可以单独出考题，也可以出现与企业合并、合并报表、所得税等知识点融为一体的综合题。知识点一：长期股权投资的初始计量（）【历年考题涉及本知识点情况】历年考题经常涉及本知识点的内容，无论是控制下企业合并初始投资成本的确定，还是非控制下长期股权投资初始投资成本的确定，均是历年考题一定涉及的内容。客观题目和综合性题目均可以出现。2014年和2015年考题均涉及该知识点的内容。（一）同一控制下控股合并形成的长期股权投资1.长期股权投资的初始投资成本的确定合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产

3、的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。（1）被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。（2）如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。（3）确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。【提示】2.初始投资成本

4、与支付合并对价差额的处理长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。3.合并方发生的中介费用、交易费用的处理合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。

5、与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。【例·单选题】（2014年考题）甲公司20×3年7月1日自母公司（丁公司）取得乙公司60%股权，当日，乙公司个别财务报表中净资产账面价值为3 200万元。该股权系丁公司于20×1年6月自公开市场购入，丁公司在购入乙公司60%股权时确认了800万元商誉。20×3年7月1日，按丁公司取得该股权时乙公司可辨认净资产公允价值

6、为基础持续计算的乙公司可辨认净资产价值为4 800万元。为进行该项交易，甲公司支付有关审计等中介机构费用120万元。不考虑其他因素，甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本是（）。A.1 920万元B.2 040万元C.2 880万元D.3 680万元  正确答案D答案解析甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本4 800×60%8003 680（万元）。【例·综合题】甲公司和乙公司同为A公司的子公司。2015年3月6日甲公司与A公司签订合同，以银行存款1 000万元、一宗土地使用权和定向增发自身权益工具作为对价购买A公司持有乙公司80%的表决权资本

7、。2015年4月6日甲公司与A公司股东大会批准该协议。2015年6月30日，甲公司将银行存款2 000万元支付给A公司，当日无形资产的账面价值为5 000万元（成本为6 000万元，累计摊销额1 000万元），公允价值为9 000万元，当日发行股票1000万股票（面值为1元，当日收盘价为5元）；同日办理了必要的财产权交接手续并取得控制权。当日乙公司所有者权益的账面价值为10 000万元，乙公司所有者权益的公允价值为15 000万元；A公司合并财务报表中确认的乙公司以购买日可辨认净资产公允价值为基础持续计算的可辨认净资产价值为10 000万元，A公司原购入乙公司80%股权时确认了200万元商誉。

8、甲公司另发生审计、法律服务、评估咨询等中介费用160万元。甲公司会计处理如下：该交易为同一控制下企业合并。理由：甲、乙公司在合并前后均受A公司最终控制。合并方为甲公司，合并日为2015年6月30日。同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方在最终控制方合并财务报表中的所有者权益账面价值的份额8 200（10 000×80%+200）万元，作为长期股权投资初始成本。借：长期股权投资8 200累计摊销1 000管理费用 160贷：银行存款1 160无形资产6 000股本1 000资本公积股本溢价 1 2004.同一控制下一揽子交易的会计处理企业通过多次交易分步取得同一

9、控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：（1）确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。（2）长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资

10、本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。（3）合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理。【例·综合题】A公司为母公司，其子公司包括甲公司、乙公司。有关投资业务如下：（1）2013年1月1日，甲公司自母公司A公司处取得同一控制下的乙公司25%的股份，实际支付款项6 000万元，能够对乙公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，乙公司可辨认净资产账面价值为22 000万元（假定与公允价值相等）。甲公司有关会计处理如下：借：长期股权投资投资成本6 000 贷：银行存款6 000由于初始投资成本

11、6 000万元大于乙公司可辨认净资产公允价值的份额5 500万元（22 000×25%），所以不需要对初始投资成本调整。（2）2013年及2014年度，乙公司共实现净利润1 000万元，无其他所有者权益变动。（注：为简化二个年度合并编制一笔分录）借：长期股权投资损益调整（1 000×25%）250 贷：投资收益250 （3）2015年1月1日，甲公司以定向增发2 000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.5元）的方式购买同一控制下A公司所持有的乙公司40%股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，甲公司能够对乙公司实施控制。当日，乙公司在最终控制方合并财务报表中

12、的净资产的账面价值为23 000万元。假定甲公司和乙公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取盈余公积。甲公司和乙公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司有关会计处理如下：确定合并日长期股权投资的初始投资成本：合并日追加投资后甲公司持有乙公司股权比例25%40%65%合并日甲公司享有乙公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额23 000×65%14 950（万元）长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理：原25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为6 250万元（6 0001

13、000×25%）。追加投资（40%）所支付对价的账面价值为2 000万元。合并对价账面价值为8 250万元（6 2502 000）。长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为6 700万元（14 9508 250），调整资本公积（股本溢价）。借：长期股权投资14 950 贷：长期股权投资投资成本6000 损益调整 250 股本 2000 资本公积（股本溢价）6700 5.或有对价同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价。同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照企业会计准则第13号或有事项（以下简称“或有事项准则”）的规定，判断是否应就或有对价确认

14、预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。（二）非同一控制下控股合并形成的长期股权投资会计处理1.处理原则（1）企业合并成本非同一控制下的控股合并中，购买方应当以企业会计准则第20号企业合并确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。合并成本支付价款或付出资产的（含税）公允价值发生或承担的负债的公允价值发行的权益性证券的公允价值注意问题：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询

15、等中介费用，应当于发生时计入当期损益。购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用，应当计入权益性工具或债务性工具的初始确认金额。 【例·多选题】（2014年考题）下列各项交易费用中，应当于发生时直接计入当期损益的有（）。A.与取得交易性金融资产相关的交易费用B.同一控制下企业合并中发生的审计费用C.取得一项持有至到期投资发生的交易费用D.非同一控制下企业合并中发生的资产评估费用  正确答案ABD答案解析选项C，取得的持有至到期投资发生的交易费用计入持有到期投资初始入账金额中。（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理采用非同一控制下的企业控股合并时

16、，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况：合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。（3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。企业合并成

17、本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。2.一次交换交易，一步取得股权形成控制的企业合并会计核算非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关“固定资产清理”、“无形资产”和“交易性金融资产”等科目，按其差额，贷记或借记“营业外收入”、“营业外支出”、“投资收益”等科

18、目。 非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。【例·综合题】甲公司适用的增值税税率为17%。有关业务如下：（1）2015年4月30日甲公司与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以一批资产作为对价支付给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。2015年5月31日甲公司与A公司的股东大会批准收购协议。2015年6月30日将作为对价的资产所有权转移给A公司，参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。甲公司于当日起控制乙公司财务和经营政策。（2）20

19、15年6月30日甲公司作为对价的资产资料如下：可供出售金融资产，账面价值23 100万元（其中成本为23 000，公允价值变动为100），公允价值23 130万元；固定资产（机器设备），账面价值5 000万元，公允价值6 000万元；库存商品，账面价值4 800万元，公允价值5 000万元；购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为42 000万元，可辨认净资产的公允价值为43 000万元。此外甲公司发生审计评估咨询费用330万元。（3）甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。甲公司与乙公司采用的会计政策相同。不考虑所得税影响。【要求及其答案】（1）确定甲公司

20、合并乙公司的类型，并说明理由。该项为非同一控制下企业合并。理由：甲公司与A公司在此项交易前不存在关联方关系。（2）如为非同一控制下企业合并，确定购买日、计算合并成本、合并商誉。购买日为2015年6月30日企业合并成本23 130（6 0005 000）×1.1736 000（万元）购买日合并商誉36 00043 000×80%1 600（万元）（3）会计分录借：长期股权投资 36 000其他综合收益100贷：可供出售金融资产成本23 000公允价值变动 100投资收益 （23 13023 000）130固定资产清理 5 000营业外收入 （6 0005 000）1 000主

21、营业务收入 5 000应交税费应交增值税（销项税额） 1 870借：管理费用330贷：银行存款 330结转成本分录略。【例·综合题】A公司为母公司，其子公司为甲公司，各个公司适用的所得税率为25%。（1）2014年10月，A公司与B公司控股股东C公司签订协议，协议约定：A公司向C公司定向发行10 000万股本公司股票，以换取C公司持有B公司70%的股权。A公司定向发行的股票按规定为每股7.2元，双方确定的评估基准日为2014年9月30日。B公司经评估确定2014年9月30日的可辨认净资产公允价值为102 000万元（不含递延所得税的影响）。A公司该并购事项于2014年12月10日经监

22、管部门批准，作为对价定向发行的股票于2014年12月31日发行，当日收盘价每股7.5元。A公司于12月31日起主导B公司财务和经营政策。以2014年9月30日的评估值为基础，B公司2014年12月31日可辨认净资产的账面价值为123 675万元（不含递延所得税的影响），公允价值为124 375万元（不含递延所得税的影响），其公允价值高于账面价值的差额包括一项存货评估增值200万元、一项固定资产评估增值500万元，预计尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧），且资产和负债的计税基础等于其原账面价值，购买日，B公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递

23、延所得税负债的条件。 此外A公司为企业合并发生审计、法律服务、评估咨询费用100万元，为发行股票支付手续费、佣金200万元，均以银行存款支付。A公司与C公司在此项交易前不存在关联方关系。A公司向C公司发行股票后，C公司持有A公司发行在外的普通股的10%，不具有重大影响。不考虑所得税影响。A公司有关会计处理如下：确定A公司合并B公司的类型，并说明理由。该项为非同一控制下企业合并。理由：A公司与C公司在此项交易前不存在关联方关系。购买日为2014年12月31日A公司合并成本（长期股权投资初始投资成本）10 000×7.575 000（万元）A公司合并报表确认合并商誉75 000（124

24、375-700×25%）×60%480（万元）或=75 000（123 675+700×75%）×60%480（万元） A公司会计分录借：长期股权投资75 000管理费用 100贷：股本 10 000资本公积（65 000200）64 800银行存款300（2）B公司自购买日至2015年12月末实现净利润5 000万元，分配现金股利2 000万元，其他综合收益变动增加1 000万元，至2015年末购买日B公司评估增值的存货已全部对外销售。A公司有关会计处理如下：A公司（母公司）自购买日开始至2015年末持续计算B公司可辨认净资产的公允价值（124 375

25、-700×25%）（5 000200×75%500/10×75%）2 0001 000128 012.5（万元）（3）2016年1月2日A公司的子公司甲公司自母公司A公司处购入B公司70%的股权。甲公司于当日主导B公司财务和经营政策。甲公司支付银行存款90 000万元给A公司。不考虑相关发生审计、法律服务、评估咨询费用。甲公司有关会计处理如下：该项为同一控制下企业合并。理由：甲公司与B公司在同受A公司共同控制。甲公司合并日长期股权投资的初始投资成本128 012.5×70%48090 088.75（万元）甲公司会计分录借：长期股权投资投资成本90 088

26、.75贷：银行存款90 000资本公积股本溢价 88.75 3.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的会计核算【注：在本章以后知识点讲解】【小结】企业合并形成的长期股权投资 事项同一控制下非同一控制下初始计量在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本按公允价值（合并成本），作为长期股权投资的初始投资成本支付对价的差额长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额；合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之

27、间的差额：均应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润付出资产公允价值与账面价值的差额计入损益 发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用应当于发生时计入当期损益合并方或购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额商誉不会产生新的商誉可能会产生新的商誉（三）不形成控股合并的长期股权

28、投资除企业合并形成的长期股权投资外，通过其他方式取得的长期股权投资，应当按照以下要求确定初始投资成本。1.以支付现金取得长期股权投资的，应当按照实际应支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。【思考问题】甲公司于2015年1月10日，购入乙公司20%的股份，实际支付价款1 000万元，另支付直接相关的费用、税金及其他必要支出6万元，并于同日完成了相关手续。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司施加重大影响。初始投资成本为？借：长期股权投资投资成本1 006贷：银

29、行存款1 0062.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资以发行权益性证券取得长期股权投资的，应当按照所发行证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括应自被投资单位收取的己宣告但尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性工具支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与工具发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。一般而言，投资者投入的长期股权投资应根据法律法规的要求进行评估作价，在公平交易当中，投资者投入的长期股权投资的公允价值，与所发行证券（工具）的公允价值不应存在重大差异。如有确凿证据表明，取

30、得长期股权投资的公允价值比所发行证券（工具）的公允价值更加可靠的，以投资者投入的长期股权投资的公允价值为基础确定其初始投资成本。投资方通过发行债务性证券（债务性工具）取得长期股权投资的，比照通过发行权益性证券（权益性工具）处理。【思考问题】2015年3月，A公司通过增发6 000万股普通股（面值1元/股），从非关联方处取得B公司20%的股权，所增发股份的公允价值为10 400万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。相关手续于增发当日完成。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司施加重大影响。B公司20%的股权的公允价值与A公司增发股份的公允价值不存在重大差异

31、。不考虑相关税费等其他因素影响。本例中，由于B公司20%股权的公允价值与A公司增发股份的公允价值不存在重大差异，A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的初始投资成本，有关会计处理如下：借：长期股权投资投资成本10 400 贷：股本 6 000 资本公积股本溢价4 400 发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，会计处理如下：借：资本公积股本溢价400 贷：银行存款400 3.投资者投入的长期股权投资应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。【思考问题】非上市企业A公司在成立时，H公司以其持有的对B公司的长期

32、股权投资作为出资投入A公司。B公司为上市公司，其约定，H公司作为出资的长期股权投资作价4 000万元（该作价与其公允价值相当）。交易完成后，A公司注册资本增加至16 000万元，其中H公司的持股比例为20%。A公司取得该长期股权投资后能够对B公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。本例中，H公司向A公司投入的长期股权投资具有活跃市场报价，而A公司所发行的权益性工具的公允价值不具有活跃市场报价，因此，A公司应采用B公司股权的公允价值来确认长期股权投资的初始成本。A公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资投资成本4 000 贷：实收资本 3 200 资本公积资本溢价 800 4.以债务重组

33、、非货币性资产交换等方式取得长期股权投资。其初始投资成本应按照企业会计准则第12号债务重组和企业会计准则第7号非货币性资产交换的原则确定。5.企业进行公司制改建。此时，对资产、负债的账面价值按照评估价值调整的，长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本，评估值与原账面价值的差异应计入资本公积（资本溢价或股本溢价）。【总结】同一控制下的控股合并方式、非同一控制下的控股合并方式及不形成控股合并的长期股权投资，长期股权投资的初始计量：知识点二：长期股权投资的后续计量方法的选择（） 【历年考题涉及本知识点情况】历年考题经常涉及本知识点的内容，考题主要涉及的是概念等相关内容，且主要是客观题。长期股权投

34、资在持有期间，根据投资方对被投资单位的影响程度分别采用成本法及权益法进行核算。（一）后续计量的原则根据长期股权投资准则，对子公司的长期股权投资应当按成本法核算，对合营企业、联营企业的长期股权投资应当按权益法核算，不允许选择按照金融工具确认和计量准则进行会计处理。（二）投资性主体1.风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量。2.如果母公司是投资性主体，则母公司应

35、当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。理由：主体私人股权投资机构、风险投资机构、养老基金、主权财富基金和其他投资基金等进行投资的目的仅在于获取资本增值或投资收益抑或两者兼而有之。同时，投资主体必须基于公允价值对投资进行评估。以私募股权投资为例，其显著特征是并非以长期持有被投资单位为目的，一般而言，对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，投资方承担的是被投资方的经营风险，而对于私募股权投资而言，投资方更多地承担的是投资资产的价格变动风险、被投资方的信用

36、风险。（三）控制、共同控制、重大影响的判定1. 控制（即对子公司投资）控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。2.共同控制（即对合营企业的投资） 共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。合营企业是共同控制一项安排的参与方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。3.重大影响（即对联营企业的投资）重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资方能够对被投资单位施加

37、重大影响的，被投资单位为其联营企业。知识点三：长期股权投资成本法的会计核算（） 【历年考题涉及本知识点情况】历年考题经常涉及本知识点的内容，考题主要涉及与合并会计报表相结合的综合性题目。（一）成本法的适用范围投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。投资方在判断对被投资单位是否具有控制时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在个别财务报表中，投资方进行成本法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额。（二）成本法的具体会计核算采用成本法核算的长期股权投资，在追加投资时，按照追加投资支付的成本的公允价值及发生的相关交易费用增加长期股

38、权投资的账面价值。被投资单位宣告分派现金股利或利润的，投资方根据应享有的部分确认当期投资收益。【例·综合题】甲公司和乙公司均为我国境内居民企业。税法规定，我国境内居民企业之间取得的股息、红利免税。 （1）2014年1月，甲公司自非关联方处以银行存款80 000万元取得对乙公司80%的股权，另付评估审计费用600万元。相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。借：长期股权投资80 000 管理费用 600贷：银行存款80 600 （2）2015年3月 ，乙公司宣告分派现金股利1 000万元，2015年末乙公司实现净利润为6 000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。 借：应收股利（1

39、000×80%）800贷：投资收益800【思考问题】2015年末长期股权投资的账面价值为80 000万元。现金股利不计入应纳税所得额。企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照资产减值准则对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。知识点四：长期股权投资权益法的核算（） 【历年考题涉及本知识点情况】几乎年年涉及本知识点的内容，且

40、主要是综合题。往往给定一些业务，要求编制相关会计分录，计算长期股权投资的账面价值，影响营业利润的金额、影响所有者权益的金额，同时与后续的长期股权投资转换结合出现考题。长期股权投资采用权益法核算的，应当分别“投资成本”、“损益调整”、“其他综合收益”、“其他权益变动”进行明细核算。（一）“投资成本”明细科目的会计处理投资方取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况处理。1.初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应

41、的商誉价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。【提示】被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照企业合并准则的有关规定确定。2.初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。【提示】被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照企业会计准则第20号企业合并的有关规定确定。【思考问题】2016年1月，A公司取得B公司30%的股权，支付价款6 000万元。A公司在取得B公司的股权后，能够对B公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他

42、因素影响。假定一：取得投资时，被投资单位净资产账面价值为15 000万元（假定被投资单位各项可辨认净资产的公允价值与其账面价值相同）。借：长期股权投资投资成本 6 000 贷：银行存款 6 000 不需要调整长期股权投资的账面价值。理由：长期股权投资的初始投资成本6 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4 500万元（15 000×30%），该 差 额1 500万元不调整长期股权投资的账面价值。假定二：取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为24 000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有7 200万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净

43、资产公允价值份额之间的差额1 200万元应计入取得投资当期的营业外收入。有关会计处理如下：借：长期股权投资投资成本 7 200 贷：银行存款 6 000 营业外收入 1 200 【提示问题】初始投资成本？6 000万元【提示问题】调整后的长期股权投资的入账价值？7 200万元【提示问题】营业外收入1 200万元计入应纳税所得额？不计入【例·单选题】（2014年考题）20×4年2月1日，甲公司以增发1 000万股本公司普通股股票和一台大型设备为对价，取得乙公司25%股权。其中，所发行普通股面值为每股1元，公允价值为每股10元。为增发股份，甲公司向证券承销机构等支付佣金和手续费

44、400万元。用作对价的设备账面价值为1 000万元，公允价值为1 200万元。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为40 000万元。假定甲公司能够对乙公司施加重大影响。不考虑其他因素，甲公司该项长期股权投资的初始投资成本是（）。A.10 000万元B.11 000万元C.11 200万元D.11 600万元   正确答案C答案解析甲公司该项长期股权投资的初始投资成本1 000×101 20011 200（万元），为增发股份支付的佣金和手续费冲减股份的溢价收入。借：长期股权投资投资成本11 200 贷：股本 1 000资本公积9 000固定资产清理1 000营业外收入

45、 200（二）“损益调整”明细科目的会计核算1.对被投资单位净损益的调整采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有（或分担）被投资单位的净利润（或净亏损）时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：（1）被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资方不一致的，应按投资方的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。权益法下，是将投资方与被投资单位作为一个整体对待，作为一个整体其所产生的损益，应当在一致的会计政策基础上确定，被投资单位采用的会计政策与投资方不同的，投资方应当主于重要性原则，按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。

46、（2）以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。被投资单位利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的，而投资方在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资方的部分。投资方取得投资时，被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资方应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值

47、准备金额等进行调整。值得注意的是，尽管在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。此外，如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。根据被投资单位实现的经调整的净利润计算应享有的份额借：长期股权投资损益调整贷：投资收益亏损时，编制相反会计分录。【例题·综合题】甲公司于2014年1月1日购入乙公司20

48、%的股份，购买价款为2 000万元，并自取得投资之日起派一名董事参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为6 000万元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：万元） ：项目账面成本已提折旧（或已摊销）公允价值评估增值乙公司预计使用年限乙公司已使用年限甲公司取得投资后剩余使用年限存货500700200固定资产1 0002001 20040020416无形资产6001208003201028上述固定资产和无形资产为乙公司管理用，甲公司和乙公司均采用直线法计提折旧。至年末在甲公司取得投资时的乙公司账面存货有80%对外出售。 假定乙公司于2014年实现净

49、利润1 225万元，甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）：（1）2014年末确认投资收益：方法一：调整后的净利润1 225200×80%（1 200/161 000/20）（800/8600/10）1 22516025401 000（万元）方法二：调整后的净利润1 225200×80%400/16320/81 22516025401 000（万元）甲公司应享有份额1 000×2

50、0%200（万元）借：长期股权投资损益调整200贷：投资收益200（2）2015年：假定乙公司于2015年发生净亏损405万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货其余20%对外出售。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。调整后的净利润405（700500）×20%400/16320/8405402540510（万元）甲公司应承担的份额510×20%102（万元）借：投资收益 102贷：长期股权投资损益调整102【例·综合题】（2011年考题）为保障原材料供应，20×1年7月1日，甲公司发行1 000万股普通股换取丙公司原股东持有的丙公司20%有表决权股份。甲

51、公司取得丙公司20%有表决权股份后，派出一名代表作为丙公司董事会成员，参与丙公司的财务和经营决策。股份发行日，甲公司每股股份的市场价格为2.5元，发行过程中支付券商手续费50万元；丙公司可辨认净资产的公允价值为13 000万元，账面价值为12 000万元，其差额为丙公司一项无形资产增值。该无形资产预计尚可使用5年，预计净残值为零，按直线法摊销。20×1年度，丙公司按其净资产账面价值计算实现的净利润为1 200万元，其中，1至6月份实现净利润500万元；无其他所有者权益变动事项。甲公司在购买丙公司的股份之前，他们不存在关联方关系。5个问题：甲公司对丙公司的投资成本2.5×1

52、0002 500（万元）说明甲公司该项投资对所有者权益影响的金额。甲公司发行权益性证券增加股本1 000万元，股本溢价应当扣除发行权益性证券的手续费，增加资本公积股本溢价1 450万元，对所有者权益影响的金额为2 450万元，会计分录是：借：长期股权投资2 500贷：股本 1 000银行存款50资本公积股本溢价 1 450甲公司因为投资后对丙公司实施重大影响，所以是采用权益法对长期股权投资进行后续计量。对初始投资成本的调整金额13 000×20%2 500100（万元）；期末应确认的投资收益金额1 200500（13 00012 000）/5×6/12×20%120（万元）（3）对于投资方与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。构成业务的投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，会计处理如下：a.联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。b.投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出