第五章长期股权投资2——长期股权投资的后续计量

1、第五章 长期股权投资第二节 长期股权投资的后续计量 风险投资机构、共同基金及类似主体（如投资链接保险产品）持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，应当按照金融工具确认和计量准则进行后续计量。除上述以外，对子公司的长期股权投资应按成本法核算；对合营企业、联营企业的长期股权投资应按权益法核算。一、成本法： 投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。 采用成本法核算的长期股权投资，应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资，应当调整长期股

2、权投资的成本。在追加投资时，按照追加投资支付的成本的公允价值及发生的相关交易费用增加长期股权投资的账面价值。1. 被投资单位宣告发放现金股利：借：应收股利 （持股比例×被投资单位宣告发放的现金盈利或利润）贷：投资收益子公司将未分配利润或盈余公积直接转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，母公司并没有获得收取现金股利或利润的权力，这通常属于子公司自身权益结构的重分类，母公司不应确认相关的投资收益。2. 计提减值准备：借：资产减值损失 长期股权投资贷：长期股权投资减值准备二、权益法： 权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资方享有被投资单位

3、所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。对合营企业和联营企业投资应当采用权益法核算。 在综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权后，如果认定投资方在被投资单位拥有共同控制或重大影响，在个别财务报表中，投资方进行权益法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额；在合并财务报表中，投资方进行权益法核算时，应同时考虑直接持有和间接持有的份额。 科目设置：长期股权投资 投资成本长期股权投资 损益调整 （持有期间被投资单位净损益及利润分配变动）长期股权投资 其他综合收益 （持有期间被投资单位其他综合收益变动）长期股权投资 其他权益变动 （持有期间被投资单位其他权益变动） 一般会计处理：（1）

4、初始投资或追加投资时，按照初始投资成本或追加投资的投资成本，增加长期股权投资的账面价值。（2）比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额： 初始投资成本 > 应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资账面价值； 初始投资成本 < 应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，将差额调增长期股权投资的账面价值，并计入取得投资当期的损益（营业外收入）。（3）持有期间，随被投资单位所有者权益变动相应调整增加或减少长期股权投资账面价值，并分以下情况处理： 被投资单位实现净损益和其他综合收益而产生的所有者权益的变动，投资方应当按照应享有的份额，增加或

5、减少长期股权投资的账面价值，同时确认投资损益和其他综合收益； 对于被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值； 对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的因素导致的其他所有者权益变动，相应调整长期股权投资的账面价值，同时确认资本公积（其他资本公积）。 在持有投资期间，被投资单位编制合并财务报表的，应当以合并财务报表中净利润、其他综合收益、其他所有者权益变动中归属于被投资单位的金额为基础进行会计处理。 如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归

6、属于其他投资方的累积优先股股利扣除。 权益法核算下，长期股权投资代表的是享有被投资单位净资产的份额，投资收益代表的是享有被投资单位净损益的份额。（一）初始投资成本的调整：1. 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本； 借：长期股权投资 投资成本 （投资时支付的金额） 贷：银行存款等2. 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额计入当期营业外收入。借：长期股权投资 投资成本 （投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额）贷：银行存款等 （投资时支付的金额）营业外收入 （以上

7、借方与贷方差额）注： 商誉 = 合并成本 应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认资产公允价值份额的差额，实际上是商誉。而商誉与整体有关，不能在个别财务报表中确认，只能体现在长期股权投资账面价值中。（二）投资损益的确认：采用权益法核算的长期股权投资，投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或分担的被投资单位实现的净损益份额，确认投资损益，并调整长期股权投资的账面价值。1. 被投资单位实现净利润：借：长期股权投资 损益调整贷：投资收益2. 被投资单位发生净亏损：借：投资收益 贷：长期股权投资 损益调整 采用权益法核算的长期股权投资，在确认

8、应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：（1） 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资方不一致的，应按投资方的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。（2） 以取得投资时被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整。 投资方取得投资时，被投资单位有关资产、负债的公允价值与账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资方应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑对被投资单位计提的折旧额、摊销额、资产减值准备金额、存货公允价值与账面价值差额等进行调整。（3） 对于投资方或纳入投资方合并财务报

9、表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予以抵销。即： 投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。 投资方与被投资单位发生的内部交易损失，按照资产减值准则等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。（4）未实现内部交易损益的抵销，应当分顺流交易和逆流交易进行会计处理。 顺流交易：指投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产。 逆流交易：指联营企业或合营企业向投资方出售资产。 未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中的，在计算确认投资收益时应予以抵销。

10、 投资方与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资方与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资方与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销的仅仅是投资方或是纳入投资方合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。 顺流交易：对于投资方向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗），投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权

11、投资的账面价值。投资方因投出或出售资产给其联营企业或合营企业而产生的损益中，应仅限于确认归属于联营企业或合营企业其他投资方的部分。a. 顺流交易后，有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗时，投资方个别财务报表：应确认的投资收益 =（被投资单位当年实现的净利润 投资方当年在顺流交易中的净利润 + 应调整的累计折旧额 应调整的累计摊销额 应调整的资产减值损失额等）× 投资方应享有被投资单位中的份额投资方当年在顺流交易中的净利润 = 相关资产的销售金额 该资产的账面价值应调整的累计折旧额或累计摊销额 =（投资方获得长期股权投资时被投资单位相关资产公允价值 相关资产账面价值）÷

12、该资产尚可使用年限 × 投资方获得投资后到当期已使用年限 借：长期股权投资 损益调整 贷：投资收益b. 顺流交易后，有关资产已有一部分对外部独立第三方出售或被消耗时，投资方个别财务报表：应确认的投资收益 =（被投资单位当年实现的净利润 - 被投资方在该资产顺流交易中的净利润）× 投资方应享有被投资单位中的份额 被投资方在该资产顺流交易中的净利润 = 被投资方在该资产顺流交易中的总净利 × 未出售或消耗的比例 被投资方在该资产顺流交易中的总净利 = 被出售资产的销售金额 该资产的账面价值c. 顺流交易后，有关资产已全部对外部独立第三方出售或被消耗时，投资方个别财务报

13、表:应确认的投资收益 =（被投资单位当年实现的净利润 + 被投资方在该资产顺流交易中的净利润）× 投资方应享有被投资单位中的份额被投资方在该资产顺流交易中的净利润 = 被投资方在该资产顺流交易中的总净利 ×上一会计期间未出售或消耗的比例 逆流交易：对于联营企业或合营企业向投资方出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗），投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资方自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合

14、营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。a. 逆流交易后，有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗时，投资方个别财务报表：应确认的投资收益 =（被投资单位当年实现的净利润 被资方当年在顺流交易中的净利润 应调整的累计折旧额 应调整的累计摊销额 应调整的资产减值损失额等）× 投资方应享有被投资单位中的份额应调整的累计折旧额/累计摊销额 =（投资方获得长期股权投资时被投资单位相关资产公允价值 相关资产账面价值）÷ 该资产尚可使用年限 × 投资方获得投资后到当期已使用年限b. 逆流交易后，有关资产已有一部分对外部独立第三方出售或被消耗时，投资方个别财务报表：应确认

15、的投资收益 =（被投资单位当年实现的净利润 - 被投资方在该资产顺流交易中的净利润）× 投资方应享有被投资单位中的份额 被投资方在该资产顺流交易中的净利润 = 被投资方在该资产顺流交易中的总净利 × 未出售或消耗的比例 被投资方在该资产顺流交易中的总净利 = 被出售资产的销售金额 该资产的账面价值c. 逆流交易后，有关资产已全部对外部独立第三方出售或被消耗时，投资方个别财务报表:应确认的投资收益 =（被投资单位当年实现的净利润 + 被投资方在该资产顺流交易中的净利润）× 投资方应享有被投资单位中的份额被投资方在该资产顺流交易中的净利润 = 被投资方在该资产顺流交易

16、中的总净利 ×上一会计期间未出售或消耗的比例 应当说明的是，投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易不应予以抵销，即顺流交易或逆流交易的净利润视为0。 投资方与联营企业或合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，应当按照企业会计准则第20号 企业合并、企业会计准则第33号 合并财务报表的有关规定进行会计处理。有关会计处理如下：（1） 联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应按会计准则第20号 企业合并的规定进行会计处理。投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。（2）

17、投资方向联营、合营企业投资业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。 投资方向联营、合营企业出售业务取得的对价与业务账面价值之间的差额，全额计入当期损益。（三）被投资单位其他综合收益变动的处理： 被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。借或贷：长期股权投资 其他综合收益贷或借：其他综合收益（四）取得现金股利或利润的处理： 按照权益法核算的长期股权投资，投资方自被投资单位取得的现金股利或利润

18、，应抵减长期股权投资的账面价值。借：应收股利贷：长期股权投资 损益调整注：长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派股票股利的，投资方不论长期股权投资采用成本法核算还是权益法核算，均不作账务处理，只需备查登记增加股票的数量。（五）超额亏损的确认： 权益法下，投资方确认应分担被投资单位发生的净亏损，原则上应当以长期股权投资的账面价值及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。如，投资方对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资

19、单位的净投资，但不包括投资方与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。1. 投资方在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应按照以下顺序处理：（1） 首先，冲减长期股权投资的账面价值。（2） 其次，在长期股权投资的账面价值冲减至零的情况下，冲减其他构成长期权益的长期应收项目等的账面价值。（3） 再次，其他构成长期权益的长期应收项目等的账面价值也减记至零的情况下，如果按照投资合同约定或协议约定，投资方需要履行其他额外的损失赔偿义务，则需按预计将承担责任的金额确认预计负债，计入当期投资损失。 （4） 最后，除按上述顺序已确认的损失以外，仍有额外损失的，应在账外作备查登记，不再予以

20、确认。借：投资收益贷：长期股权投资 损益调整 长期应收款 超额亏损等 预计负债2. 在确认了损失以后，被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益、长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。即按顺序：借：预计负债长期应收款长期股权投资等 贷：投资收益发生超额亏损 冲减长期股权投资账面价值 冲减长期应收款 确认预计负债 备查登记之后发生盈利（六）被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动：被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可

21、分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等。投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积（其他资本公积），并在备查簿中予以登记，投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入处置当期投资收益；对剩余股权终止采用权益法核算时，将这部分资本公积全部转入处置当期的投资收益。 借或贷：长期股权投资 其他权益变动贷或借：资本公积 其他资本公积三、长期股权投资核算方法的转换：（一）公允价值计量转为权益法核算：原持有的对被投资单位的股权投资（不具有控制、共同

22、控制或重大影响的），按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。即：改按权益法核算的初始投资成本 = 转换日按金融工具确认和计量的原股权投资的公允价值 + 为取得新增投资支付对价的公允价值原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动额应当转入改按权益法核算的当期损益（投资收益）。然后，比较上述计算

23、所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额： 前者 > 后者的，不调整长期股权投资的账面价值；借：长期股权投资 投资成本 （改按权益法核算的初始投资成本）借或贷：其他综合收益 （可供出售金融资产原计入其他综合收益的公允价值变动余额） 贷：可供出售金融资产 （账面价值） 投资收益 （可供出售金融资产原计入其他综合收益的公允价值变动余额） 银行存款等 （转换日新增投资支付的金额等） 前者 < 后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。借：长期股权投资 投资成本 （改按权益法核算的初始投资成本）借

24、或贷：其他综合收益 （可供出售金融资产原计入其他综合收益的公允价值变动余额） 贷：可供出售金融资产 （账面价值） 投资收益 （可供出售金融资产原计入其他综合收益的公允价值变动余额） 银行存款等 （转换日新增投资支付的金额等） 营业外收入 （以上借方与贷方差额）（二）公允价值计量或权益法核算转换为成本法核算： 参见本章第一节相关内容。（三）权益法核算转公允价值计量：原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理。其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与

25、账面价值之间的差额计入当期损益。原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益的利润分配以外的其了所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。1. 处置部分：借：银行存款等 （处置时收到的金额）贷：长期股权投资 成本 （处置部分的账面余额）借或贷：长期股权投资 损益调整 （处置部分的账面余额）借或贷：长期股权投资 其他综合收益 （处置部分的账面余额）借或贷：长期股权投资 其他权益变动 （处置部分的账面余额）借或贷：投资收益 （以上借方或贷方差额）2.

26、原权益法核算确认的可转入当期损益的全部其他综合收益：借或贷：其他综合收益贷或借：投资收益3. 原权益法核算确认的全部资本公积：借或贷：资本公积 其他资本公积贷或借：投资收益4. 剩余股权投资转为可供出售金融资产( 或交易性金融资产)：借：可供出售金融资产 成本 / 交易性金融资产 （转换日公允价值）贷：长期股权投资 成本 （剩余部分的账面余额）借或贷：长期股权投资 损益调整 （剩余部分的账面余额）借或贷：长期股权投资 其他综合收益 （剩余部分的账面余额）借或贷：长期股权投资 其他权益变动 （剩余部分的账面余额）借或贷：投资收益 （以上借方或贷方差额）（四）成本法转权益法： 因处置投资等原因导致

27、对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或与其他投资方一起实施甚共同控制的，应按如下顺序进行会计处理：（1） 首先，按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本；（2） 然后，比较剩余长期股权投资的成本，与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额： 前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值； 前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。注：若处置日与原投资交易日在同一个会计年度，在调整长期股权投资成本的同时，应调整当期损益（营业外收入）。对于原取得投资时至处置投资时（转为权益法核算）之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额，应调整长期

28、股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已宣告发放的现金股利或利润）中应享有的份额，调整留存收益；对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；对于被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入其他综合收益；除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应计入资本公积（其他资本公积）。借：长期股权投资 损益调整 （原投资日至处置日期间被投资单位的净利润 已分配的现金股利或利润）×剩余持

29、股比例贷：盈余公积 （原投资日至处置投资当期年初被投资方留存收益变动额×剩余持股比例） 利润分配 未分配利润 （盈余公积不足冲抵的余额） 投资收益 （处置当期年初至处置日被投资单位的净损益变动额×剩余持股比例） 借：长期股权投资 其他综合收益 （被投资单位其他综合收益变动×剩余持股比例）贷：其他综合收益 借：长期股权投资 其他权益变动 （其他原因导致被投资方所有者权益变动×剩余持股比例）贷：资本公积 其他资本公积 长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益、其他综合收益、其他所有者权益变动的份额。 投资

30、方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权，但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法。会计处理顺序如下：（1） 首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益（投资收益）；借或贷：长期股权投资贷或借：投资收益 投资收益 = 投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额 - 应结转持股比例下降部分所对应 的长期股权投资原账面价值 投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额 = 增资总额 &

31、#215; 增资后持股比例 应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值 = 投资方长股初始成本 ÷原持股比例 ×增资后减少的持股比例（2） 然后，按照新的持股比例视同取得投资时即采用权益法核算进行调整。借：长期股权投资 损益调整 （原投资日至处置日期间被投资单位的净利润 已分配的现金股利或利润）×剩余持股比例贷：盈余公积 （原投资日至处置投资当期年初被投资方留存收益变动额×剩余持股比例）利润分配 未分配利润 （盈余公积不足冲抵的余额）投资收益 （处置当期年初至处置日被投资单位的净损益变动额×剩余持股比例）借：长期股权投资 其他综合收益 （被投资单位其他综合收益变动×剩余持股比例）贷：其他综合收益 借：长期股权投资 其他权益变动 （其他原因导致被投资方所有者权益变动×剩余持股比例）贷：资本公积 其他资本公积 （五）成本法核算转公允价值计量： 原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不再对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则进行会计处理，在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。（1）确认有关股权投资的处置损益：借：银行存款贷：长期股权投资 （出售部分账面价值） 投资收益 （以上借方和贷方差额