际税收第五章 转让定价及其税务管理

1、第五章 转让定价的税务管理主要内容主要内容一、关联一、关联企业企业的的判判定定二、转让定价的调整二、转让定价的调整三、预约定价协议三、预约定价协议四、我国的转让定价法规四、我国的转让定价法规第一节 转让定价税务管理法规一一、转让定价税务管理法规的产生和发展、转让定价税务管理法规的产生和发展二、关联企业的判定二、关联企业的判定三、三、两个范本的有关规定两个范本的有关规定四、四、我国的有关规定我国的有关规定一一、转让定价税务管理法规的产生和发展、转让定价税务管理法规的产生和发展1915年 英国 最早的转让定价法规1917年 美国20世纪50年代开始，跨国活动逐渐兴起，跨国公司利用转让定价转移利润的

2、行为严重1954年 美国第二部国内收入法典第482节中关于对关联企业间不合理转让定价进行调整的具体规定1970年 英国所得税法1972年 德国涉外税法20世纪80年代开始 国际贸易和跨国投资迅速发展，经济全球化步伐日益加快，各国采取更加严厉的转让定价法规来保护本国税收利益。二、关联企业的判定二、关联企业的判定 在实践中，企业之间的关联关系主要反映在三个方面，即管理、控制和资本。 股权认定（资本） 是以企业间相互控股的比例来判定关联企业。实际控制、管理认定 即从企业之间相互控制管理的实际情况来判定。三、三、两个范本的有关规定两个范本的有关规定 两个范本均在其第九条对关联企业的认定作出了一致的规定

3、，指出：两个范本均在其第九条对关联企业的认定作出了一致的规定，指出：“当当缔约国缔约国一方一方企业企业直接或间接直接或间接参与缔约国参与缔约国另一方另一方企业的企业的管理、控制或管理、控制或资本资本，或者，或者同一人直接或间接同一人直接或间接参与缔约国参与缔约国一方一方企业和缔约国企业和缔约国另一方另一方企业的企业的管理、管理、控制或资本控制或资本，在上述任何一种情况下，两个企业之间的商业或财务关系不同于独立在上述任何一种情况下，两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系。企业之间的关系。”参与管理：是指对企业经营管理权的控制；参与管理：是指对企业经营管理权的控制；参与控制：是指一个

4、企业有权任命另一个企业的董事或高级管理人员，参与控制：是指一个企业有权任命另一个企业的董事或高级管理人员，或者有权为另一个企业制定基本的或主要的经营决策；或者有权为另一个企业制定基本的或主要的经营决策；参与资本：是指拥有对方企业一定的股本，掌握其一定的股权。参与资本：是指拥有对方企业一定的股本，掌握其一定的股权。从控股比例判断关联关系：美国、瑞士、新加坡、新西兰、韩国 50%挪威 30%德国、西班牙 25%俄罗斯 20%葡萄牙 10%另外，持股比例通常是指直接或间接持有的某公司的股份比例。 下面举例说明如何根据控股比例标准来判定一组企业为关联企业。下面采用的控股比例标准是25%，并且也采用A公

5、司控制B公司，B公司控制C公司，则A公司就间接控制C公司的间接控制标准。A公司公司B公司公司C公司公司公众公众公众公众10A公司公司B公司公司C公司公司30%26%11A公司公司B公司公司C公司公司20%22%D公司公司80%20%12A公司公司B公司公司C公司公司100%30%D公司公司100%100%E E公司公司四、四、我国的有关规定我国的有关规定 企业所得税法实施条例第企业所得税法实施条例第109109条：条：企业所得税企业所得税法第四十一条所称法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人关系之一的企业、其他组织或者个人： （

6、一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；接的控制关系； （二）直接或者间接地同为第三者控制；（二）直接或者间接地同为第三者控制； （三）在利益上具有相关联的其他关系。（三）在利益上具有相关联的其他关系。 特别纳税调整实施办法（国税发20092号）第九条规定：所得税法实施条例第一百零九条及征管法实施细则第五十一条所称关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系：（一）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中

7、间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。（二）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。 （三）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。（四）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事

8、会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。（五）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。（六）一方的购买或销售活动主要由另一方控制。（七）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。（八）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。例例 根据根据特别纳税调整实施办法中的特别纳税调整实施办法中的股权认定标股权认定标准，确认下列公司是否关联公司。准，确认下列公司是否关联公司。 A A公司公司 B B公司公司 C C公司公司25%

9、25%（1 1）A A与与B B、B B与与C C、A A与与C C均为关联关系均为关联关系 A A公司公司 B B公司公司 C C公司公司25%20%（2 2）关联关系？关联关系？ A A公司公司 B B公司公司 C C公司公司20%25%（3 3） A A公司公司 B B公司公司 C C公司公司26%30%A A与与B B、A A与与C C、B B与与C C均为关联关系均为关联关系（4 4） A A公司公司 B B公司公司 C C公司公司 D D公司公司22%20%20%80%B B公司与公司与D D公司为关联关系公司为关联关系（5 5） A A公司公司 D D公司公司 C C公司公司 B

10、 B公司公司 E E公司公司30%100%100%100%两两均互为关联关系两两均互为关联关系（6 6） A A公司公司 C C公司公司 B B公司公司26%16%关联关系？关联关系？10%（7 7） A A公司公司 C C公司公司 B B公司公司20%30%关联关系？关联关系？20%第二节第二节 转让定价的调整转让定价的调整一一、调整的基本原则调整的基本原则二二、调整的具体方法调整的具体方法三三、相应调整相应调整（一）（一）总利润原则总利润原则(gross-profit principle)(gross-profit principle)含义：按照一定标准将跨国公司总利润分配给各关联企含义：

11、按照一定标准将跨国公司总利润分配给各关联企业。业。优优点：点： 避免逐笔审核关联企业之间每项交易的定价是否合理，避免逐笔审核关联企业之间每项交易的定价是否合理，简化了税务审计工作；简化了税务审计工作；缺点：缺点： 利润分配方式难以兼顾各种影响利润的因素并为各方利润分配方式难以兼顾各种影响利润的因素并为各方普遍接受，实践中难以操作。普遍接受，实践中难以操作。应用：只有个别国家在处理跨国总、分公司的利润分配应用：只有个别国家在处理跨国总、分公司的利润分配时采用。时采用。一一、转让定价调整的原则转让定价调整的原则 （二）（二）正常交易原则正常交易原则(ALP,arms length principl

12、e)(ALP,arms length principle) 含义：跨国关联企业之间发生的收入和费用，应当按照独立含义：跨国关联企业之间发生的收入和费用，应当按照独立企业之间的交易原则行事，即按照市场竞争原则进行关联企企业之间的交易原则行事，即按照市场竞争原则进行关联企业之间的交易，其定价应当与非关联企业之间在相同情况下业之间的交易，其定价应当与非关联企业之间在相同情况下的交易定价一致。也称独立核算原则。的交易定价一致。也称独立核算原则。 优优点：点： 真实合理；真实合理； 缺点：缺点：询价比较困难、审核工作量大、费用高询价比较困难、审核工作量大、费用高、对税务征管人员的业、对税务征管人员的业务

13、水平及人数都有较高的要求务水平及人数都有较高的要求 应用：被世界各国税务当局普遍接受。应用：被世界各国税务当局普遍接受。（参见我国新企业所得税法（参见我国新企业所得税法第第4141条条）（二）转让定价调整的具体方法（二）转让定价调整的具体方法 交易价格法（传统的三种方法）交易价格法（传统的三种方法）可比非受控价格法可比非受控价格法( comparable uncontrolled price ( comparable uncontrolled price methodmethod）再销售价格法再销售价格法( resale price method )( resale price method

14、)成本加成本加成成法法( cost-plus method )( cost-plus method ) 利润法利润法( (其他方法其他方法) )可比利润法（可比利润法（the comparable profit method ) the comparable profit method ) 利润分割法（利润分割法（profit-split method)profit-split method)交易净利润率法（交易净利润率法（the transactional net margin the transactional net margin method method ）可比性分析：可比性分析：

15、无论是采用价格法还是采用利润法，税务机关都要将纳税人的关联交易与所要参照的非关联交易进行可比性分析。可比性分析包括五方面的内容： -交易资产和劳务特性 -交易各方的功能与风险 -合同条款 -经济环境 -经营策略1.1.可比非受控价格法可比非受控价格法是根据相同交易条件下非关联企业之间进行同类交易时所使用的非受控是根据相同交易条件下非关联企业之间进行同类交易时所使用的非受控价格来调整关联企业之间不合理的转让定价。价格来调整关联企业之间不合理的转让定价。非受控价格，是关联企业集团中的成员企业与非关联企业进行同类交易非受控价格，是关联企业集团中的成员企业与非关联企业进行同类交易所使用的价格（又称内部

16、价格），如果成员企业没有与非关联企业进行所使用的价格（又称内部价格），如果成员企业没有与非关联企业进行过同类交易，也可以按成员企业所在地同类交易的一般市场价格确定。过同类交易，也可以按成员企业所在地同类交易的一般市场价格确定。如：如：A A和和B B是关联企业，是关联企业，C C和和D D是非关联企业，而且他们与是非关联企业，而且他们与A A、B B也无关联关也无关联关系；系；A A向向B B销售产品，其公平的市场价格为：销售产品，其公平的市场价格为：（1 1）A A向非关联企业销售相同产品的价格；向非关联企业销售相同产品的价格；（2 2）B B从非关联企业购进相同产品的价格；从非关联企业购进

17、相同产品的价格；（3 3）C C生产相同的产品向生产相同的产品向D D企业（位于企业（位于B B企业所在国）销售的价格。企业所在国）销售的价格。可比非受控价格适用于跨国关联企业之间有形资产的交易、贷款、劳务可比非受控价格适用于跨国关联企业之间有形资产的交易、贷款、劳务提供、财产租赁和无形资产转让等交易。如果关联企业之间交易价格不提供、财产租赁和无形资产转让等交易。如果关联企业之间交易价格不符合这个可比非受控价格，有关国家的税务部门有权对其进行合理调整。符合这个可比非受控价格，有关国家的税务部门有权对其进行合理调整。可比受控价格法是审核和调整跨国关联企业转让定价的一种最合理、最科学的方法，但这种

18、方法要求受控交易（关联交易）与非受控交易（非关联交易）具有严格的可比性，否则非受控交易使用的价格就不具有参照性。可比性主要体现在以下三种情形：（1）产品的物质特征；（2）纳税人在交易中发挥的功能；（3）纳税人在交易中承担的风险。2.2.再销售价格法再销售价格法以关联企业交易的买方，将购进的货物再销售给非关联企业时的销售价以关联企业交易的买方，将购进的货物再销售给非关联企业时的销售价格，减去合理格，减去合理销售利润及其他费用（如关税）后的余额为依据销售利润及其他费用（如关税）后的余额为依据，借以确借以确定或调整关联企业之间的交易价格。定或调整关联企业之间的交易价格。计算公式：计算公式：公平公平交

19、易价格交易价格= =再销售给非关联方的价格（再销售给非关联方的价格（1-1-合理销售合理销售毛利率）毛利率）合理销售合理销售毛利率毛利率= =（销售收入（销售收入销售成本）销售成本）销售收入销售收入甲国母公司以甲国母公司以1 1万美元的转让价格向乙国子公司销售一批产品，乙国子万美元的转让价格向乙国子公司销售一批产品，乙国子公司再以公司再以1.51.5万美元的市场价格在当地销售出去。乙国当地同类产品的万美元的市场价格在当地销售出去。乙国当地同类产品的销售毛利率为销售毛利率为20%20%。分析：在此情况下，甲国税务部门就要把母公司的销售价格调整为：分析：在此情况下，甲国税务部门就要把母公司的销售价

20、格调整为： 正常交易价格正常交易价格= =再销售价格（再销售价格（1-1-合理毛利率）合理毛利率） =15000 =15000 （1-20%1-20%） =12000 =12000（美元）（美元） 并据以调整其应税所得，计征所得税。并据以调整其应税所得，计征所得税。 再销售价格法是一种根据非受控交易使用的市场价格倒推算出关联交易应使用的转让价格的方法。由于此方法只考虑了在销售方正常的销售利润率，因此它非常适合于关联企业之间开展的批发业务或简单加工业务。3.3.成本加成本加成成法法以关联交易发生的合理成本加上合理利润后的金额（组成市场价格）为以关联交易发生的合理成本加上合理利润后的金额（组成市场

21、价格）为依据，借以确定关联企业间合理的转让价格。依据，借以确定关联企业间合理的转让价格。计算公式：计算公式： 正常交易价格正常交易价格= =关联交易的合理成本（关联交易的合理成本（1+1+可比非关联交易成本加成率）可比非关联交易成本加成率） 使用成本加成法需注意两个问题：使用成本加成法需注意两个问题：1. 1. 成本的口径和范围要符合本国会计制度的规定，应该计入成本项目成本的口径和范围要符合本国会计制度的规定，应该计入成本项目内的费用开支必须计入，否则算出来的价格就不准确、合理；内的费用开支必须计入，否则算出来的价格就不准确、合理；2. 2. 加成率的选择必须合理，应将一个公平的加成金额加到成

22、本之上加成率的选择必须合理，应将一个公平的加成金额加到成本之上成本加成法除了可以用于货物销售转让定价的审核、调整外，还可以用成本加成法除了可以用于货物销售转让定价的审核、调整外，还可以用于劳务提供、无形资产转让、研发费用分摊、资金融通等业务的转让定于劳务提供、无形资产转让、研发费用分摊、资金融通等业务的转让定价审核和调整价审核和调整内地内地A A公司与香港公司与香港B B公司是关联公司。公司是关联公司。20142014年年5 5月两个公司之间发月两个公司之间发生下列业务：生下列业务： （1 1）A A公司以公司以2020万美元的价格从万美元的价格从B B公司购进一批原材料，公司购进一批原材料，

23、而同类原材料的国际市场价格为而同类原材料的国际市场价格为1212万美元；万美元； （2 2）A A公司以公司以100100万美元的价格向万美元的价格向B B公司销售一批产品，公司销售一批产品，B B公司对该批产品未作任何加工，又以公司对该批产品未作任何加工，又以150150万美元的价格销万美元的价格销售给无关联关系的第三方，售给无关联关系的第三方，B B公司当地同类产品的销售利公司当地同类产品的销售利润率为润率为20%20%。 A A公司适用的企业所得税税率为公司适用的企业所得税税率为25%25%。 在不考虑汇率及关税的条件下，试分析内地主管税务机关在不考虑汇率及关税的条件下，试分析内地主管税

24、务机关对对A A公司的这两笔业务应如何进行税务处理。公司的这两笔业务应如何进行税务处理。例：（1 1）由可比非受控价）由可比非受控价1212万美元判断，万美元判断， A A公司从公司从B B公司购进原材公司购进原材料的价格料的价格2020万美元偏高，应按可比非受控价调整为万美元偏高，应按可比非受控价调整为1212万美元，万美元，应调增应税利润应调增应税利润 20-12=8 20-12=8（万美元）；（万美元）；（2 2）根据再销售价格法，）根据再销售价格法，X X公司对公司对Y Y公司该批产品的正常销售公司该批产品的正常销售价格应该为：价格应该为：150150（1-20%1-20%）=120=

25、120（万美元），由此判断，（万美元），由此判断，A A公司销售给公司销售给B B公司的产品价格公司的产品价格100100万美元偏低，应调增应税万美元偏低，应调增应税利润利润 120-100=20 120-100=20（万美元）。（万美元）。 A A公司的这两笔业务共调增应税利润公司的这两笔业务共调增应税利润2828万美元，因此，应补万美元，因此，应补缴所得税缴所得税 28 2825%=725%=7（万美元）。（万美元）。 解析：4.利润分割法 是指对由若单个关联企业共同参与的一项关联交易产生的合并利润，按照各企业在其中承担的职能和对合并利润贡献的大小来确定分配比例，并根据各个分配比例在各关联

26、企业之间分配合并利润，从而最终确定某一关联企业合理转让价格的方法。合并利润在关联企业之间进行分割通常有两种方法：第一、贡献分析法第二，剩余利润分析法。5. 交易净利润率法 是一种以独立企业在一项可比交易中所能获得的净利润率是一种以独立企业在一项可比交易中所能获得的净利润率为基础来确定转让定价的方法。为基础来确定转让定价的方法。 根据交易净利润率法，纳税人在受控交易下取得的净利润根据交易净利润率法，纳税人在受控交易下取得的净利润率应与可比交易情况下非受控纳税人取得的净利润率大致率应与可比交易情况下非受控纳税人取得的净利润率大致相同。相同。 使用步骤：使用步骤： （1 1）进行功能、风险分析，确定

27、可比数据）进行功能、风险分析，确定可比数据 （2 2）选择所比较的利润指标的年度）选择所比较的利润指标的年度 （3 3）对多年的利润率指标进行分析）对多年的利润率指标进行分析 （4 4）检验结果的合理性）检验结果的合理性6. 可比利润法 是指在可比情况下，按非受控纳税人（可比方）与其他非受控纳税人从事同样经营活动所取得的利润率（利润水平指标）来推算受控纳税人（被检方）在关联交易中应使用的转让价格。使用可比利润法有以下几个步骤：（1）找到一家业务活动比较简单、没有较大的无形资产或独特资产发挥功能的关联企业作为受检方，如制造企业与批发企业进行关联交易，则应选择批发企业作为受检方。（2）选择最适当的

28、利润率指标。（3）寻找和确定作为参照企业的可比方（可为多个非受控企业），找出在一个合理时期内（一般为3年）这些参照企业的利润指标，并用这些外部利润指标与受检方的利润指标进行对比。（三）几种调整方法的使用 经合组织转让定价准则强调： 1. 利润法只能作为转让定价调整的最后手段。 2. 在各种利润法中只能使用利润分割法和交易净利润率法这两种交易利润法。 3. 关于转让定价调整方法的使用顺序，经合组织要求首先考虑可比非受控价格法、再销售价格法和成本加成法（四）转让定价调整中的国际重复征税问题1. 重复征税问题的产生 一国对转让定价调整后调增的应税利润补征公司所得税（或预提所得税） 一国调增了本国企业

29、的应税利润，而这个企业的境外关联企业所在国税务部门不对该关联企业的应税利润相应的调减并退还其多纳的税额； 或者一国对转出利润课征了预提所得税，而对方关联企业所在国的税务部门不允许纳税人办理这种预提所得税的税收抵免2. 解决方法 有关国家在双边税收协定中承担在对方国家对转让定价做初次调整后进行相应调整的义务。案例 美国DHL公司将其商标使用权卖给了一家与其关联的中国香港公司DHLI，价格为2000万美元。美国税务局认为这笔转让定价过低，税务局专家的评估价格为3亿美元。但DHL公司不服，提出上诉，由法院来裁决。法院判定这笔商标使用权的价格应为1亿美元，其中8000万美元应属于DHL公司的资本利得。

30、由于DHL公司实际售价为2000万美元，所以法院判定DHL公司隐瞒了8000万美元的利润，决定处以40%的罚款，共计3200万美元。本案例说明无形资产的估价比较困难，即使是税务局和法院对估价也很不一致。案例 仲裁是解决纳税人与税务机关在转让定价问题上所产生纠纷的另一个途径。1992年3月，美国苹果计算机公司与美国税务局IRS首次就仲裁一个转让定价纠纷达成协议。案件涉及19841986财政年度苹果新加坡子公司向苹果公司销售个人电脑打印电路板和其他计算及零件所制定的转让价格。美国苹果公司以1.31亿美元的价格购进这批货物，但美国税务局认为这批货物的合理价格应为1630万美元。美国税收法院在1992

31、年3月发出仲裁的指令，18个月后该法院的仲裁委员会做出了裁定。仲裁委员会的3个委员认为“美国税务局的数字要好于苹果公司的数字”，但仲裁委员会最后裁定的价格没有对外公布。这个转让定价纠纷的案子只用了18个月就了结了，而过去按常规的诉讼程序一般要拖5年或更长。此后，美国的税收法院又进行了多次类似的转让定价仲裁。仲裁与预约定价协议一样，成为解决转让定价纠纷的一种可供选择的手段。第三节第三节 预约定价协议预约定价协议(APA，advance pricing agreement)一一、含义含义二二、产生的背景产生的背景三三、发展状况发展状况四四、实施目标（优点）实施目标（优点）五五、适用的企业适用的企业

32、六六、签订程序签订程序七七、协议主要内容协议主要内容八八、局限性局限性一一、预约定价协议（预约定价协议（APA）的含义）的含义 又称预约定价安排，又称预约定价安排，是指在进行跨国交易前，跨国关是指在进行跨国交易前，跨国关联企业纳税人和税务当局之间就其转让定价方法达成联企业纳税人和税务当局之间就其转让定价方法达成的协议。在协议约定的期间内照此执行，税务局不再的协议。在协议约定的期间内照此执行，税务局不再进行转让定价调整。进行转让定价调整。 预约定价协议是将费时费力的事后调整变为事先裁定。预约定价协议是将费时费力的事后调整变为事先裁定。二二、预约定价协议（预约定价协议（APA）产生的背景）产生的背

33、景 转让定价调整费时费力，正常交易原则的依从成本转让定价调整费时费力，正常交易原则的依从成本太高；太高； 转让定价调整给企业带来的不确定性；转让定价调整给企业带来的不确定性； 纳税人和税务部门之间有关转让定价的冲突和矛盾纳税人和税务部门之间有关转让定价的冲突和矛盾越来越激化。越来越激化。三三、预约定价协议（预约定价协议（APA）的发展状况）的发展状况 19911991年美国联邦税务局（年美国联邦税务局（IRSIRS）公布关于预约定价协议）公布关于预约定价协议的程序的程序IRS Revenue Procedures 91-22IRS Revenue Procedures 91-22；199619

34、96年年经修订重新公布经修订重新公布IRS Revenue Procedures 96-53IRS Revenue Procedures 96-53。 19911991年后，澳大利亚、加拿大、荷兰、德国、西班牙、年后，澳大利亚、加拿大、荷兰、德国、西班牙、比利时、日本、瑞士、法国、英国、墨西哥等国按照比利时、日本、瑞士、法国、英国、墨西哥等国按照美国模式纷纷引进预约定价协议计划或在对外的双边美国模式纷纷引进预约定价协议计划或在对外的双边税收协定中加进了非正式预约定价安排。税收协定中加进了非正式预约定价安排。 澳大利亚、日本、美国、加拿大确立了双边和多边预澳大利亚、日本、美国、加拿大确立了双边和

35、多边预约定价协议的共同准则。约定价协议的共同准则。 OECDOECD在在19951995年的转让定价准则中提出了预约定价指导性年的转让定价准则中提出了预约定价指导性意见，在意见，在19991999年的转让定价准则中增加了附录相互协年的转让定价准则中增加了附录相互协商程序下处理预约定价协议指南商程序下处理预约定价协议指南( Guidelines for ( Guidelines for Conducting Advance Pricing Arrangements Under the Conducting Advance Pricing Arrangements Under the Mutual Agreement Procedure,Mutual Agreement Procedure,简称简称OECD MAP APAs OECD MAP APAs Guidelines)Gui