房地产开发企业“营改增”政策效应分析(彭水税收分析第5期)

1、税收分析第 5期彭水县国家税务局彭水县地方税务局 2016年 7月28 日房地产开发企业“营改增”政策效应分析一、房地产开发企业“营改增”相关政策分析房地产企业“营改增”，不仅行业主体税种发生了变化，而且通过计价方式的调整（从价内税调为价外税），进项抵扣链条的完善，有效消除了原来营业税重复征税的弊端，导致包括城市维护建设税、土地增值税、企业所得税及教育费附加、地方教育费附加等由税务机关征收的税费（以下统称税收）均发生了不同程度变化，对企业产生了较大的影响。现将主要政策梳理如下：老项目 老项目指施工许可证或者合同注明开工时间在2016年4月30日前的项目。具有征收方法的选择权。增值税一般纳税人销

2、售自行开发的房地产老项目既可以选择按5%的征收率计税的简易征收方法（但不得抵扣增值税进项税额），又可以选择按11%的适用税率计税的一般征收方法（可以抵扣增值税进项税额），而对新项目只能适用一般征收方法。土地价款可以从销售额中扣除。增值税一般纳税人选择一般征收方法计税的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房产项目土地价款后的余额计算销售额。土地增值税的计税依据调整。“营改增”后，土地增值税的计税依据为不含增值税收入。二、房地产开发企业相关税收分析当前房地产项目成本结构及增值税进项抵扣分析。现行增值税实行以进项扣税凭证 包括增值税专用发票、机动车发票、海关进口完税证、农产品收购、销售发票等

3、合法进项扣税凭证。为依据的购进扣税法，在房地产开发项目的相关成本确定后，其进项税额就基本确定 在成本确定的条件下，企业实际抵扣进项税额的多少，还取决于管理者进项税额抵扣凭证取得的努力程度。因此，对房地产开发项目的成本分析变得非常重要。通过对彭水县当前多个在建楼盘成本费用综合取数分析，我们得出图表1的系列数据，并呈现以下特点：一是土地价款在成本总额中占比接近40%（一、二线城市会更高），由于该项支出在计算增值税时可直接从销售额中扣除，当其达到销售收入的49.55%时 设含税销售收入为A，土地出让金为B，则（A-B）（1+11%）11%=5%A，即B=49.55%。，一般征收项目在不抵扣任何进项税

4、额的条件下达到与原营业税的税负平衡点，其金额、占比大小与增值税负成反比。二是占比较高的建安成本相对稳定，区域差异不大，且全部可以从施工方取得11%的进项税抵扣凭证，其金额、占比大小与增值税负也成反比。三是占据成本16%左右的借款费用据测算，贷款利息支出占借款费用的99%以上，另约1%左右的手续费支出企业也往往没有去取得抵扣凭证而失去抵扣机会。及各种名目繁多的行政性缴费因不允许抵扣进项税额或无法取得进项抵扣凭证，而成为增加增值税负的重要因素，其金额、占比大小与增值税负成正比。四是在占比不高的管理费用和不可预测费用中，除支付给职工和为职工支付的费用无法获取进项抵扣凭证外，其余支出往往与小规模纳税人

5、交往，企业获取进项抵扣凭证的努力程度与增值税负成反比。房地产开发企业单位面积（m）主要成本项目比较统计表（图表1）金额单位：元成本项目含增值税成本不含增值税成本备注金额占比金额占比土地价款1,600.00 37.21%1600.00 38.76%按照当前彭水多个在建楼盘均价测算建安成本1,600.00 37.21%1441.44 34.91%含基础设施建设、主体建设、配套设置建设，假设全额按11%取得进项借款费用500.00 11.63%500.00 12.11%按不含借款费用单位成本50%的贷款余额，10.50%的年利率和2.5年的开发周期计算行政缴费200.00 4.65%200.00 4

6、.84%含市政设施配套费（180元/ m）、白蚁防制费等管理费用200.00 4.65%193.00 4.67%假设40%能取得进项，其中20%可按17%取得进项，20%能按3%取得进项不可预测费用200.00 4.65%194.00 4.70%假设全额能按3%取得进项合 计4,300.00 100.00%4128.44 100.00%营业税条件下的税收分析。如图表2所示，在原营业税条件下，按照当前彭水普通住房建筑面积含税售价45005000元/m计算（下同），其税收主要呈现以下特点：一是营业税负恒定为5%，且始终占据着主体税种的角色，但随着单价上升，其在税收总额中的占比会逐渐降低。二是总体税

7、收负较重，且随价格上涨攀升较快，当销售单价为4500元/m时综合税负即达6.85%，当单价上升到5000元/ m时，综合税负即上升到10.20%。三是在企业无盈利条件下，随着单价的提升综合税收边际贡献率快速增长，从企业实现盈利开始到土地增值税适用税率未超过30%前，综合边际税负率稳定在50.43%，即单价每提高100元，将增加税收50.43元。营业税条件下单位面积（m）税收计算明细表（图表2）金额单位：元收入销售单价4,500.00 4,600.00 4,700.00 4,800.00 4,900.00 5,000.00 成本土地价款1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,6

8、00.00 1,600.00 1,600.00 建安成本1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 借款费用500.00 500.00 500.00 500.00 500.00 500.00 行政缴费200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 管理费用200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 不可预测费用200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 小计4,300.00 4,300.00 4,300.00 4,3

9、00.00 4,300.00 4,300.00 税金营业税225.00 230.00 235.00 240.00 245.00 250.00 城市维护建设税11.25 11.50 11.75 12.00 12.25 12.50 教育费附加6.75 6.90 7.05 7.20 7.35 7.50 地方教育费附加4.50 4.60 4.70 4.80 4.90 5.00 土地增值税0.00 0.00 25.23 53.58 81.93 110.28 契税53.40 53.40 53.40 53.40 53.40 53.40 城镇土地使用税4.00 4.00 4.00 4.00 4.00 4.00

10、 印花税3.53 3.58 3.63 3.68 3.73 3.78 企业所得税0.00 0.00 13.81 30.34 46.86 63.39 合计308.43 313.98 358.57 409.00 459.42 509.85 综合税收负担率6.85%6.83%7.63%8.52%9.38%10.20%综合税收边际贡献率5.55%44.59%50.43%50.43%50.43%50.43%备注：1、印花税包含按建筑安装工程合同万分之三计算的印花税和按土地使用权出让合同、商品房销售合同万分之五计算的印花税，贷款合同印花税进入借款费用不列入该项。2、假设企业发生的与开发相关的成本、费用、税金

11、均能作为土地增值税扣除项目，另外不再考虑加计扣除。3、企业所得税不考虑年度纳税申报调整。4、契税按土地出让金与缴纳的市政设施配套费的3%计算。5、城镇土地使用税按2.5年的建造周期，8元/m的单位税额，土地面积与建筑面积1：5的比例计算。6、以下各表上述口径均相同。增值税条件下的税收分析。简易征收方法下的企业税收分析。如图表3所示，在简易征收方法下，其税收主要呈现以下特点：一是增值税负始终保持在4.76% 为了方便比较，本文中所有税负统一用含税收入，即此处的增值税负担率应纳增值税/含税销售收入。，低于原营业税0.24个百分点，下降4.80%，主要系增值税计税方法调整所致；虽然仍保留着主体税种的

12、地位，但与营业税时期相比，却呈明显下降趋势。二是综合税负总体下降，但在企业无盈利的条件下，低于原营业税时期0.26个百分点，下降5.20%；在企业实现盈利后，虽增值税仍同等下降，但以其为计税依据的城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加等扣除项目同时下降，使得土地增值税和企业所得税上升，综合税负仅低于原营业税时期0.15个百分点，下降3.00%，低于增值税单个税种的降幅。三是在未实现盈利前，企业边际税负随着价格上涨而快速上升，但实现盈利后，企业综合税收边际贡献率却能稳定在50.28%，即在实现盈利后单价每提升100元，将贡献税收50.28元，与原营业税时期相比，综合税收边际贡献率将下降0.1

13、5%。简易征收方法下单位面积（m）税收计算明细表（图表3）金额单位：元收入含税4,500.00 4,600.00 4,700.00 4,800.00 4,900.00 5,000.00 不含税4,285.71 4,380.95 4,476.19 4,571.43 4,666.67 4,761.90 成本土地价款1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 建安成本1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 借款费用500.00 500.00 500.00 500.00

14、500.00 500.00 行政缴费200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 管理费用200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 不可预测费用200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 200.00 小计4,300.00 4,300.00 4,300.00 4,300.00 4,300.00 4,300.00 税金增值税214.29 219.05 223.81 228.57 233.33 238.10 城市维护建设税10.71 10.95 11.19 11.43 11.67 11.90

15、教育费附加6.43 6.57 6.71 6.86 7.00 7.14 地方教育费附加4.29 4.38 4.48 4.57 4.67 4.76 土地增值税0.00 0.00 27.82 56.23 84.65 113.07 契税53.40 53.40 53.40 53.40 53.40 53.40 城镇土地使用税4.00 4.00 4.00 4.00 4.00 4.00 印花税3.53 3.58 3.63 3.68 3.73 3.78 企业所得税0.00 0.00 16.24 32.81 49.39 65.96 合计296.64 301.93 351.28 401.56 451.83 502.

16、12 综合税收负担率6.59%6.56%7.47%8.37%9.22%10.04%综合边际税收贡献率5.29%49.35%50.28%50.28%50.28%50.28%备注：1、为了便于比较，本表的综合税收负担率应由税务机关征收的税费合计/含增值税收入。2、以下各表上述口径均相同。一般征收方法下的企业税收分析。如图表4所示，在一般征收方法下，企业税收总体呈现以下特点：一是在可预见的销售单价内，增值税负明显下降，既明显低于营业税负，也明显低于简易征收方法下的增值税负；同时，由于企业的成本构成确定后进项抵扣额已经锁定，企业增值税负将随单价的上升而不断提升，但其增长幅度呈逐渐放缓态势，当含税单价达

17、到6410元/m时，增值税负超过简易征收方法下4.76%的水平，当含税单价达到6720元/ m时，增值税负超过原营业税负5%的水平。二是“营改增”后从含税价变为不含税价，降低了企业所得税、土地增值税的计税收入，尽管其产生的成本费用也因进项抵扣而相应下降，但由于土地价款、借款费用、行政性收费及管理费用中的支付给职工和不职工支付的费用等无法进行进项抵扣，即便考虑因增值税下降而导致以其为计税依据的城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加等扣除项目金额减少，也难以抵销收入下降对企业所得税和土地增值税的影响，使得一般征收方法下企业所得税、土地增值税均明显低于营业税时期和简易征收方法下的水平。三是综合税

18、负明显下降，不管与原营业税时期比，还是与增值税简易征收方法比，其综合税负降幅均达20%以上，甚至个别情况降幅超过40%；同时，在综合税负下降过程中，增值税始终成为拉动其下降的总引擎，但该引擎随着价格的上升呈逐渐减弱趋势。四是综合税收边际贡献率总体高于营业税时期和简易征收方法下，说明一般征收方法下房地产企业总体税收更具弹性，当市场行情低迷，价格下降时税收快速下降；当市场行情向好，价格上涨时，税收快速上涨。一般征收方法下单位面积（m）税收计算明细表（图表4）金额单位：元收入含税4,500.00 4,600.00 4,700.00 4,800.00 4,900.00 5,000.00 不含税4,05

19、4.05 4,144.14 4,234.23 4,324.32 4,414.41 4,504.50 扣除土地价款后不含税销售额2,612.61 2,702.70 2,792.79 2,882.88 2,972.97 3,063.06 成本土地价款1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 1,600.00 建安成本1,441.44 1,441.44 1,441.44 1,441.44 1,441.44 1,441.44 借款费用500.00 500.00 500.00 500.00 500.00 500.00 行政缴费200.00 200.00 2

20、00.00 200.00 200.00 200.00 管理费用193.02 193.02 193.02 193.02 193.02 193.02 不可预测费用194.17 194.17 194.17 194.17 194.17 194.17 小 计4,128.63 4,128.63 4,128.63 4,128.63 4,128.63 4,128.63 税金增值税销项税额287.39 297.30 307.21 317.12 327.03 336.94 进项税额171.36 171.36 171.36 171.36 171.36 171.36 应纳税额116.03 125.94 135.85

21、145.76 155.67 165.58 城市维护建设税5.80 6.30 6.79 7.29 7.78 8.28 教育费附加3.48 3.78 4.08 4.37 4.67 4.97 地方教育费附加2.32 2.52 2.72 2.92 3.11 3.31 土地增值税0.00 0.00 10.58 37.30 64.01 90.73 契税53.40 53.40 53.40 53.40 53.40 53.40 印花税3.26 3.30 3.35 3.39 3.44 3.48 企业所得税0.00 0.00 6.17 21.76 37.34 52.93 合 计184.29 195.24 222.9

22、3 276.18 329.43 382.67 综合税收负担率4.10%4.24%4.74%5.75%6.72%7.65%综合边际税收贡献率10.95%27.70%53.25%53.25%53.25%53.25%备注：1、本表中增值税销项税额（含税单价单位面积土地价款）/(1+11%)；2、本表中增值税进项税额图表1中含增值税成本不含增值税成本。三、房地产开发企业“营改增”政策效应分析本次房地产企业营业税改征增值税相关政策的出台，不仅对深陷泥潭的三、四线城市房地产企业注入了活力，而且因房地产企业税费成本下降带来了更大定价空间，惠及了更多住房消费者，产生了良好的社会效应。企业税负全面下降的目标得以实现。从前面的分析可以看出，不管是简易征收方法，还是一般征收方法，也不管是增值