中级财务会计第二十一章债务重组

1、第一节第一节 债务重组的定义和重组方式债务重组的定义和重组方式第二节第二节 债务重组的会计处理债务重组的会计处理n债务重组：指在债务人发生债务重组：指在债务人发生财务困难财务困难的的情况下，债权人按照其与债务人达成的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出协议或者法院的裁定作出让步让步的事项。的事项。 债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。没有能力按原定条件偿还债务的情况。债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难债权人作出让

2、步：指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。值的金额或者价值偿还债务。n债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响影响(一一)以资产清偿债务以资产清偿债务现金偿还现金偿还/非现金偿还非现金偿还(二二)债务转为资本债务转为资本(三三)修改其他债务条件修改其他债务条件(四四)上述三种方式的结合上述三种方式的结合n一、一、 以资产偿还债务以资产偿还债务n债务人：债务人：1 1、重组债务的账面价值超过偿债资产（或所、重组债务的账面价值超过偿债资产（或所转股份）公允价值

3、、或重组后债务账面价转股份）公允价值、或重组后债务账面价值之间的差额，计入营业外收入。（债务值之间的差额，计入营业外收入。（债务重组利得）重组利得）2 2、抵债资产公允价值与其账面价值之间的差、抵债资产公允价值与其账面价值之间的差额，按照资产处置处理。具体处理：额，按照资产处置处理。具体处理：（1 1）债务人抵债资产为存货时，要视同）债务人抵债资产为存货时，要视同销售处理，确认销售收入，并结转销售销售处理，确认销售收入，并结转销售成本。成本。（2 2）债务人抵债资产为固定资产、无形）债务人抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值与账面价值的差额资产的，其公允价值与账面价值的差额计入营业外收入

4、或支出。计入营业外收入或支出。（3 3）债务人抵债资产为长期股权投资的，）债务人抵债资产为长期股权投资的，其公允价值与账面价值的差额计入投资其公允价值与账面价值的差额计入投资收益。收益。n债权人：债权人：重组债权的账面余额与受让资产（或者权益）重组债权的账面余额与受让资产（或者权益）的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，计入营业外支出（债务重组损失），的差额，计入营业外支出（债务重组损失），重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，冲减后仍有损失的，计入营额冲减减值准备，冲减后仍有损失的，计

5、入营业外支出；冲减后减值准备后仍有余额的，应业外支出；冲减后减值准备后仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失予转回并抵减当期资产减值损失受让资产按公允价值入账受让资产按公允价值入账n甲公司因购货原因于甲公司因购货原因于2007年年8月月1日产生应日产生应付乙公司账款付乙公司账款100万元，货款偿还期限为万元，货款偿还期限为6个月。个月。2008年年2月月1日，甲公司发生财务困日，甲公司发生财务困难，无法偿还到期债务，经与乙公司协商进难，无法偿还到期债务，经与乙公司协商进行债务重组。双方同意：行债务重组。双方同意：以甲公司的两辆小汽车抵偿债务。这两辆小汽以甲公司的两辆小汽车抵偿债务。这两辆小

6、汽车原值为车原值为100万元，已提累计折旧万元，已提累计折旧20万元，净万元，净值值80万元，公允价值为万元，公允价值为50万元。万元。n假定上述资产均未计提减值准备，不考虑相假定上述资产均未计提减值准备，不考虑相关税费。关税费。n计算（债务人）：计算（债务人）：固定资产处置损失固定资产处置损失80-50=30万元万元债务重组利得债务重组利得100-50=50万元万元n债务人之账务处理：债务人之账务处理：借：固定资产清理借：固定资产清理 800 000 累计折旧累计折旧 200 000 贷：固定资产贷：固定资产 1 000 000借：应付账款乙公司借：应付账款乙公司 1 000 000 营业外

7、支出处置非流动资产损失营业外支出处置非流动资产损失 300 000 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 800 000 营业外收入债务重组利得营业外收入债务重组利得 500 000 n债权人之账务处理：债权人之账务处理：n借：固定资产借：固定资产 500 000 营业外支出债务重组损失营业外支出债务重组损失 500 000 贷：应收账款贷：应收账款 1000000n假设乙公司计提了坏账准备假设乙公司计提了坏账准备550000元。其他元。其他资料同上。则甲乙公司如何会计处理？资料同上。则甲乙公司如何会计处理？n甲公司同上甲公司同上n乙公司：乙公司：n借：固定资产借：固定资产 500 000 坏帐准

8、备坏帐准备 550000 贷：应收账款贷：应收账款 1000000 资产减值损失资产减值损失 50000n对于增值税项目对于增值税项目n债务人：债务人：n如果债权人不向债务人另行支付增值税，则如果债权人不向债务人另行支付增值税，则债务重组利得债务重组利得=重组债务账面价值重组债务账面价值-（转让非（转让非现金资产公允价值现金资产公允价值+销项税额）销项税额）n如果债权人另行支付增值税，则债务重组利如果债权人另行支付增值税，则债务重组利得得=重组债务账面价值重组债务账面价值-转让非现金资产公允转让非现金资产公允价值价值 A公司欠公司欠B公司购货款及税款合计公司购货款及税款合计250 000元。元

9、。由于由于A公司财务发生困难，不能按照合同规公司财务发生困难，不能按照合同规定支付货款。于定支付货款。于2007年年2月月5日双方协商，日双方协商，A公司以其生产的商品偿还债务，该产品的公公司以其生产的商品偿还债务，该产品的公允价格为允价格为200 000元，实际成本元，实际成本150 000元。元。A公司为一般纳税人企业，增值税税率为公司为一般纳税人企业，增值税税率为17。B公司接受公司接受A公司的产品偿还债务时，公司的产品偿还债务时，将该产品作为存货管理，并不再单独支付给将该产品作为存货管理，并不再单独支付给A公司增值税额；公司增值税额；B公司对该项债权计提了公司对该项债权计提了20 00

10、0元的坏账准备。根据上述资料，元的坏账准备。根据上述资料，A、B公司应作如下会计处理：公司应作如下会计处理：n会计分录：会计分录：n借：应付账款借：应付账款B公司公司250000 n 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 200000n 应交税费应交税费增增(销项税额销项税额) 34000n 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得16000n借：主营业务成本借：主营业务成本 150000n 贷：库存商品贷：库存商品 150000n借：库存商品借：库存商品 200000n 应交税费应交税费增增(进项税额进项税额) 34000n 坏账准备坏账准备 20000 n 贷：应收账款贷：应收账款A公司公

11、司250000n 资产减值损失资产减值损失 40001.债务人债务人 如为股份有限公司，按债权人享有股份的面值确如为股份有限公司，按债权人享有股份的面值确认为股本，按重组债务的账面价值与股份公允价价认为股本，按重组债务的账面价值与股份公允价价值差额为债务重组利得；股份的公允价值与其面值值差额为债务重组利得；股份的公允价值与其面值差额为股本溢价。差额为股本溢价。 如债务人为非股份有限公司，则以债权人应享有如债务人为非股份有限公司，则以债权人应享有的份额确认为实收资本，按重组债务的账面价值与的份额确认为实收资本，按重组债务的账面价值与股权的公允价值差额，债务重组利得。股权的公允股权的公允价值差额，

12、债务重组利得。股权的公允价值与实收资本差额为资本溢价。价值与实收资本差额为资本溢价。n2、债权人、债权人 债权人按享有股权的公允价值，作为股权投资的初始投资成本，支付的相关税费并按投资或金融工具确认与计量准则规定。股权公允价值与重组债权账面价值差额为债务重组损失。 A公司应收公司应收B公司账款的账面余额为公司账款的账面余额为500 000元，由于元，由于B公司无法偿付应付账款，经双方公司无法偿付应付账款，经双方协商，协商，B公司以普通股偿还债务，假设普通公司以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为股每股面值为1元，元，B公司以公司以80 000股抵偿股抵偿该项债务该项债务(不考虑相关税费不考虑相

13、关税费)。股票每股市价。股票每股市价5元。元。A公司对该项债权提取坏账准备公司对该项债权提取坏账准备10 000元。假设元。假设A公司将债权转为股权后，长公司将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。根据上述资期股权投资按照成本法核算。根据上述资料，料，A、B公司应作如下会计处理：公司应作如下会计处理：n借：应付账款A公司 500000 n 贷：股本 80 000n 资本公积股本溢价 320000n 营业外收入债务重组利得100000n借：长期股权投资400000n 坏账准备 10 000n 营业外支出债务重组损失90000n贷：应收账款B公司5000001.不附或有条件的债务重组不附或有

14、条件的债务重组 债务人：债务人：不附或有条件的债务重组是指在债务重组中不附或有条件的债务重组是指在债务重组中不存在或有事项的重组协议，在这种情况不存在或有事项的重组协议，在这种情况下，债务人将将来应付金额公允价值作为下，债务人将将来应付金额公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值差额计入当价值与重组后债务的入账价值差额计入当期损益。期损益。债权人债权人将将来应收金额公允价值作为重组后债权的入账价值，重组债权的账面价值与重组后债权的入账价值差额计入当期损益。nA公司公司2006年年12月月31日应收日应收B公司账款的账面余额公

15、司账款的账面余额 为为65400元，其中，元，其中，5 400元为累计支付的利息，票元为累计支付的利息，票 面利率面利率9。由于。由于B公司连年亏损，现金流量不足，公司连年亏损，现金流量不足， 不能偿付应于不能偿付应于2006年年12月月31日前支付的应付账款。日前支付的应付账款。 经协商，于经协商，于2006年末进行债务重组。年末进行债务重组。A公司同意将公司同意将 债务本金减至债务本金减至50 000元；免去债务人所欠的全部利元；免去债务人所欠的全部利 息；将年利率从息；将年利率从4降低至降低至2，并将债务到期日延，并将债务到期日延 至至2008年年12月月31日，利息按年支付。日，利息按

16、年支付。A公司已对该公司已对该项应收账款计提了项应收账款计提了5000元的坏账准备。元的坏账准备。 根据上述资料，根据上述资料，A、B公司应作如下会计处理：公司应作如下会计处理： n债务重组利得债务重组利得=65400-50000=15400(元元)n借：应付账款借：应付账款A公司公司65400n 贷：应付账款贷：应付账款债务重组债务重组50 000n 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 15400n2007年年12月月31日支付利息时日支付利息时n借：财务费用借：财务费用 （500002%） 1000 n 贷：银行存款贷：银行存款 1000n2008年年12月月31日支付本金和最后

17、一年利息时日支付本金和最后一年利息时n借：应付账款借：应付账款债务重组债务重组50000n 财务费用财务费用 1000n 贷：银行存款贷：银行存款 51000 (1)B公司的会计处理公司的会计处理n借：应收账款借：应收账款债务重组债务重组50000n 坏账准备坏账准备 5000n 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 10400n 贷：应收账款贷：应收账款B公司公司65 400 n2007年年12月月31日收到利息日收到利息n借：银行存款借：银行存款 1000n 贷：贷： 财务费用财务费用 1000n2008年年12月月31日收到本金和最后一年利息时日收到本金和最后一年利息时n借：银行

18、存款借：银行存款 51000n 贷：应收账款贷：应收账款债务重组债务重组50000n 财务费用财务费用 1000n2.附或有条件的债务重组附或有条件的债务重组或有支出：是指依未来某种事项出现而或有支出：是指依未来某种事项出现而发生的支出，未来事项的出现具有不发生的支出，未来事项的出现具有不确定性。确定性。或有收益：是指以未来某种事项出现而或有收益：是指以未来某种事项出现而发生的支出未来事项的出现具有不确发生的支出未来事项的出现具有不确定性。定性。n债务人：或有应付金额符合或有事项准则关债务人：或有应付金额符合或有事项准则关于预计负债确认条件的，应当将或有应付金于预计负债确认条件的，应当将或有应

19、付金额确认为预计负债，重组债务的账面价值与额确认为预计负债，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。如确认为预计负债的或有应付金额将来入。如确认为预计负债的或有应付金额将来未发生，再转入营业外收入。未发生，再转入营业外收入。n债权人：或有应收金额属于或有资产，不予债权人：或有应收金额属于或有资产，不予确认。实际收到时，计入当期损益。确认。实际收到时，计入当期损益。四、以混合重组方式四、以混合重组方式n（一）重组方式（一）重组方式n 1.以现金、非现金资产两种方

20、式组合清偿某项债以现金、非现金资产两种方式组合清偿某项债务。务。n2.以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务。清偿某项债务。n3.以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。分以修改其他债务条件进行债务重组。n1、债务人的会计处理、债务人的会计处理债务重组以现金清偿债务、非现金资债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债产清偿债务、债务转为资本、修改其他债

21、务条件等方式的组合进行的，债务人应当务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。其他债务条件的规定进行会计处理。n2、债权人的会计处理、债权人的会计处理债务重组采用以现金清偿债务、非现债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人他债务条件等方式的组合进行的，债权人

22、应当依次以收到的现金、接受的非现金资应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。改其他债务条件的规定进行会计处理。n【例例】A股份有限公司（以下简称股份有限公司（以下简称A公司）和公司）和B股份有限公司（以下简称股份有限公司（以下简称B公司）均为增值公司）均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。2007年年1月月5日，日，A公司向公司向B公司销售材公司销售材料一批，增值税专用发票上注

23、明的价款为料一批，增值税专用发票上注明的价款为500万元，增值税额为万元，增值税额为85万元。至万元。至2008年年9月月30日尚未收到上述货款，日尚未收到上述货款，A公司对此项债公司对此项债权已计提权已计提5万元坏账准备。万元坏账准备。2008年年9月月30日，日，B公司鉴于财务困难，公司鉴于财务困难，提出以其生产的产品一批和设备一台抵偿上提出以其生产的产品一批和设备一台抵偿上述债务。经双方协商，述债务。经双方协商，A公司同意公司同意B公司的上公司的上述偿债方案。用于抵偿债务的产品和设备的述偿债方案。用于抵偿债务的产品和设备的有关资料如下：有关资料如下：n（1）B公司为该批产品开出的增值税专

24、用发公司为该批产品开出的增值税专用发票上注明的价款为票上注明的价款为300万元，增值税额为万元，增值税额为51万元。该批产品的成本为万元。该批产品的成本为200万元。万元。（2）该设备的公允价值为）该设备的公允价值为200万元，账万元，账面原价为面原价为434万元，至万元，至2008年年9月月30日的累计日的累计折旧为折旧为200万元。万元。B公司清理设备过程中以银公司清理设备过程中以银行存款支付清理费用行存款支付清理费用2万元（假定万元（假定B公司用该公司用该设备抵偿上述债务不需要交纳增值税及其他设备抵偿上述债务不需要交纳增值税及其他流转税费）。流转税费）。A公司已于公司已于2008年年10

25、月收到月收到B公司用于公司用于偿还债务的上述产品和设备。偿还债务的上述产品和设备。A公司收到的公司收到的上述产品作为存货处理，收到的设备作为固上述产品作为存货处理，收到的设备作为固定资产处理。定资产处理。 n（1）A公司应编制以下分录：公司应编制以下分录：借：库存商品借：库存商品 300 应交税费应交增值税（进项税额）应交税费应交增值税（进项税额）51坏账准备坏账准备5固定资产固定资产200 营业外支出营业外支出29 贷：应收账款贷：应收账款585n（2）B公司应编制以下分录：公司应编制以下分录：借：固定资产清理借：固定资产清理234 累计折旧累计折旧200 贷：固定资产贷：固定资产434 借

26、：固定资产清理借：固定资产清理 2 贷：银行存款贷：银行存款2借：应付账款借：应付账款585营业外支出营业外支出36（236-200）贷：主营业务收入贷：主营业务收入300应交税费应交增值税（销项税额）应交税费应交增值税（销项税额） 51 固定资产清理固定资产清理236营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得34 借：主营业务成本借：主营业务成本 200 贷：库存商品贷：库存商品200n1、2006年年10月月10日，甲公司销售一批材料给乙日，甲公司销售一批材料给乙公司，不含税价格为公司，不含税价格为100万元，增值税率为万元，增值税率为17%。2007月月3月月20日，乙公司财务发生困难，无法按日，乙公司财务发生困难，无法按期偿还债务，经双方协商，甲公司同意减免乙公期偿还债务，经双方协商，甲公司同意减免乙公司司20万元债务，余款乙公司用现金立即还清，甲万元债务，余款乙公司用现金立即还清，甲公司已对该项应收债权计提坏账准备公司已对该项应收债权计提坏账准