会计责任与审计责任

1、会计责任与审计责任会计责任与审计责任 基于二者职业责任的界定基于二者职业责任的界定 主主 要要 内内 容容 责任的内涵 会计责任与审计责任的内涵 会计责任与审计责任的辩证关系 会计责任与审计职业责任的界定方法分析 会计（审计）责任界定的案例分析 结束语 1. 1. 责任的概念责任的概念 1.1 牛津法律大辞典对责任的解释：“责任是指受制于另 一个人的权利，遵从要求实施或者静止某种行为的法律概 念。” 1.2 现代汉语大词典对责任的解释：“责任”有三层含义： 一是使人担当起某种职务和职责；二是分内应做的事；三 是没有做好份内应做的事情，因而应该承担的过失“，比如 追究责任。” 简而言之，任职、分

2、内事、因过失而受查处是 责任的三次基本含义。 综上述，从社会上的某个行业，或者某项职业来讲，责 任的含义包括基本两个方面：一是应履行的职业责任职业责任；二 是为履行职业责任或者因失职触犯法律而应当承担的法律法律 责任责任。 2 . 会计责任会计责任 2.1 会计责任的理论基础 2.1.1 会计学基础：委托代理理论。 委托人将资产的使用权以契约形式转让给代理人，以期其能 用掌握的资源采取行动决策，使资产增值最大化。由于信息不 对称，需要会计人做“第三者”，沟通委托人与代理人的关系。 在这种中介关系中： 代理人（管理当局） 会计人 外部委托人（股东、债权人、 政府、公众等） 直接受托于管理当局，确

3、认、记 录、计量、报告企业的经营过程 和结果，寻找途径提高经济效益， 反映企业受托责任的完成。 间接受托于外部委托者，如股东、债权人、 政府、消费者等，有责任和义务向他们提 供真实公允相关的会计信息。 会计责任会计责任 2.1.2 经济学基础：外部性理论。 外部性是指个人的经济活动对他人造成了影响而又未将这 些影响计入市场交易的成本和价格中，它使得市场主体不需 承担其行为的所有后果，或不能获得其行为所产生的全部利 益。 由于企业活动具有外部性，会计不仅要对企业股东和投资 者负责实现股东价值最大化，而且也要为企业的利益相 关者负责为其提供所需的相关信息，使其利益最大化。 这就需要会计从社会的角度

4、和企业履行社会责任的情况进行 计量和报告。 会计责任会计责任 2.2 会计责任的定义 独立审计准则第8号：建立健全内部控制，保护资产的安 全、完整，保证会计资料的真实、合法、完整，是被审计单位的 会计责任。 杨燕（2008）从会计工作的角度将会计责任定义为“单位进行 会计核算，编制会计报告所应负有的责任，包括四个方面：选择 和运用恰当的会计处理方法；对经济事项做出完整的记录；保证 财产的安全；保证会计资料的真实性、合法性、完整性。 郑丽等（2004）：会计责任是指会计责任主体对其会计行为 及会计活动的后果应承担的责任。 会计责任会计责任 张萍（2012）：突破狭隘的微观主体概念，会计责任就是除

5、 了要真实的计量、核算、监督企业财务状况和经营成果外，还 要对企业其他利益相关者负责。 总结以上观点，我们认为：会计责任随着经济的发展不断的 延伸扩展，受托责任的范围从内部扩展到外部，从主体单元拓 展到多元。会计责任不仅包括经济责任也包括社会责任。会计 主体对内要建立健全内部控制，保护资产的安全、完整，获得 有助于提高经济效益的信息，对外要为利益相关者提供真实公 允的会计信息，同时反映和监督企业社会责任履行情况。 3.3. 审计责任审计责任 3.1 审计责任定义： 3.1.1 国外研究：国外研究： 蒙哥马利审计学第十版第四章指出，将审计责任分成两部分, 即审计人员的职责审计人员的职责和审计人员

6、的法律责任审计人员的法律责任, 前者指审计人员在执行审 计业务时应当履行的专业职责； 后者是指社会强制人们履行专业职 责(即遵守职业标准) 的一种手段。 英国著名学者汤姆汤姆 李李在其企业审计学中对审计责任的概念：“ 对股东及其企业应负有特殊责任，对其职业和公众负道义上的责任， 对财务报告的其他使用者，比如债权人、供应商、政府机构、雇员等 负有非正式的不确定性责任。把注册会计师责任划分为：法律责任、 道德责任和道义责任”。 v Debacle Ronald（2005）认为，外部审计师主要职责有 两个是：第一，按照公共标准评估财务报表，并宣布评估 的结果，使财务报表代表了一个公司的财务状况的真实

7、情 况；第二，对非正式的做法提出质疑，做金融市场的经常 。这种由于审计人员的专业要求，需要专业的怀疑态度行 使其职能。这个态度包括：一个质疑的心态和对审计证据 的严格评估。 审计责任审计责任 3.1.2 3.1.2 国内研究国内研究： v 谢荣（1993）对注册会计师审计责任内涵的阐述奠定了审计责任 内涵研究的基础，此后各学者的研究都在谢荣研究的基础上提出改善 建议，他也认为注册会计师的审计责任分为：职业责任职业责任和法律责任法律责任。 v 孙坤（2005）认为：注册会计审计责任包括遵守法律的责任、按 照委托人要求提供高质量服务的责任、遵守职业道德规范的责任、遵 守审计准则的责任等。 v 王光

8、远教授在制度基础审计学中将审计责任概括为内在责任、 民法责任和社会责任。审计责任原则要求审计师对审计职业和公众， 对委托人，当事人和其它审计报告使用者负责。 周勤业教授主编的审计中指出：”审计责任专指审计人员在承 办审计业务中应履行的职责，以及因公众失误造成公众的损失，而应 当向社会公众承担的法律责任。“ v 综上所述，审计责任内容涵盖了职业责任，法律责任，道 德责任，道义责任，内在责任，民法责任，社会责任等。我 们认为，各个学者对审计责任概念上的分歧主要在于对审计 责任具体内容的划分及其构成上有所不同。根据现代汉语 词典及蒙哥马利审计学中关于审计责任内容划分的思 想，同时由于前面所提及的诸如

9、道德责任，道义责任和内在 责任可包括在职业责任中，而民法责任等可包括在法律责任 中，因此，本文将审计责任从总体上划分为审计职业责任审计职业责任和 审计法律责任审计法律责任两个方面，但我们主要从审计职业责任方面探 讨其与外部范畴（会计责任）界定问题。 审审 计计 责责 任任 职业责任职业责任 法律责任法律责任 遵守职业标准的责任遵守职业标准的责任 行政责任行政责任 民事责任民事责任 刑事责任刑事责任 审计质量审计质量 审计准则审计准则 审计职责域审计职责域 审计假设审计假设目标一目标一目标二目标二 审计目标审计目标 3.2 审计职责边界的划分 谢荣（2002）：提出用两维审计职责域来界定注 册会

10、计师审计责任，比较清楚形象地刻画审计责任的 范围和界定标准，如图所示： 学术界对注册会计师审计责任内部范畴的最低边界最低边界有统一的认识， 他们认为审计假设是审计责任内部范畴的最低边界。（孙坤，2005） 有些学者提出：注册会计师审计责任界定的最高标准不是准则 ，他们认为准则和职业道德规范本来就不属于法律法规体系，而只是 一种权威标准，公众期望才是准则的最高边界。（王晓洁，2010； 刘正峰，2002） 我们同意谢荣教授的观点，准则作为审计责任界定对象的最高标 准。因为准则规定了注册会计师审计方法和步骤，以及审计的目的， 注册会计师只能按照并且必须按照准则进行审计。注册会计师只要严 格遵守准则

11、，在执业过程中保持应有的执业谨慎，就能确保会计报告 在允许、合理的范围内的真实性（王仁平，2003）。 4.4. 会计责任与审计责任的辩证关系会计责任与审计责任的辩证关系 4.1 会计责任与审计责任的联系会计责任与审计责任的联系 会计责任与审计责任是独立审计中一对紧密相连的概念，两者通过 受托经济责任紧密联系在一起。 郑丽等（2004）：认为会计责任与审计责任存在一致性，主要表 现为两个方面：（1）受托责任关系受托责任关系的存在是会计责任和审计责任产 生的共同前提共同前提，前者是基于所有权与经营权分离产生的，后者基于需 要独立第三者对受托经营联系情况是否实属予以鉴证而产生的另一种 受托关系，即

12、审计关系。 （2） 广泛的责任对象广泛的责任对象是会计责任与审计 责任的共同特征共同特征。 汪秀兰（2012）：（1）认为二者客观基础的同一性同一性. 会计责任和 审计责任的客观基础都是反映和监督同一会计主体同一会计主体的经济活动（2） 工作目标一致性一致性. 无论审计单位还是被审计单位，在工作中，都是以 国家有关法律、法规及制度为依据，向有关利益方面提供真实可靠的 财务会计信息，维护利益各方合法权益。 游文丽等（2004）：会计责任是审计责任产生的前提前提 和基础和基础。 （1）会计责任是审计责任存在的基础基础。独立审计是基 于受托经济责任的存在而产生的。市场经济多元化中，只 要存在受托经济

13、责任，就需要有独立审计，从事独立审计 的第三方就需要承担审计责任，可以说，作为受托经济责 任的基本内容之一的会计责任，是独立审计存在的基础， 也是审计责任的基础。 （2）会计责任是审计责任的前提前提。审计责任的轻重很 大程度上取决于会计责任的大小，被审计单位责任是否得 到正确充分的履行，决定着注册会计师审计责任充分履行 的难易。 由以上观点可知，会计责任与审计责任虽是两个不同的概念，但二 者之间存在着一定的关联性，二者通过受托经济责任、责任对象、同 一会计主体、服务目标等方面共同提升、相互发展，并且围绕着会计 信息质量发挥着各自作用，促使企业改善经营管理，提高经济效益， 满足其他利益相关者的需

14、求。 我们还认为二者联系有: （1） 二者都直接或间接地对同一客体同一客体会计资料和会计报表 ，反映会计信息的真实性、合法性和公允性负相应的责任。没有会计 资料和会计报表，就不存在会计责任，更就存在审计活动及其责任。 （2）审计责任对会计责任有一定的约束力约束力 。独立审计基本准 则第四条指出：“独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法 性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。”审计责任强化强化 了被审计单位在会计核算和编制报表中必须履行会计责任的意识意识。 （3）二者在业务上业务上存在高度的依赖性依赖性，相互影响相互影响。无论是 会计还是审计，其业务是顺利展开都要利用对方相关资料 ，

15、高度的依赖使得两者相互影响。会计责任对审计责任影会计责任对审计责任影 响响：若被审计单位充分履行其会计责任，重大错报风险会 降低减少审计人员承担其责任的风险，反之亦然。审计责审计责 任对会计责任影响任对会计责任影响：一方面，预防和威慑作用，监督责任 ；另一方面，纠正和改善作用。 （4） 两种责任的法律表现形式相同法律表现形式相同。会计责任与审计责任 的表现形式概括为：行政责任，民事责任，刑事责任。 （5） “审计责任”与“会计责任”的概念交叉。概念交叉。理论上两个 概念的区别非常明确：各自的负责主体，依据和内容都不 同。事实上二者指向指向的是同一个标的，同一个标的，即有重大错报的财有重大错报的

16、财 务报表务报表；正是由于对同一标的设定了不同的责任往往导致 两责外延的交叉重叠，交叉重叠，并引发实践中因难以区分二者而出 现“公婆各有理”的局面。 4.2 会计责任与审计责任的差异性会计责任与审计责任的差异性 王剑英（2000）、郑丽（2004）、苟春光（2004）、宋华（ 2008）等人都认为会计责任与审计责任存在着差异性，主要表现在： （1）责任主体不同责任主体不同. 我国新修订的会计法规定，“单位负责人 对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负债”、“财务会计 报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（ 会计主管人员）签名并签章”等，这里明确的单位负责人单位负责

17、人为会计责任会计责任 主体，同时也明确的会计工作中相关会计人员在履行职责中应承担的 责任; 审计责任审计责任则是由依据约定承办业务并出具审计报告的审计单位审计单位 及注册会计师承担及注册会计师承担。 （2） 责任性质不同。会计责任性质不同。会计的目的主要是承担正确选择会计政策和 会计处理方法，全面完整反映企业经济业务的责任；审计审计的目的是评 价被审计单位所做出的方法是否恰当，从而评价会计报表的真实性、 公允性。 （3） 责任内容不同。会计责任的内容责任内容不同。会计责任的内容包括选择和应用适当的会计 处理方法，保持完整的会计记录，保持资产的安全、完整，并对会计 资料的真实性、完整性、合法性负

18、责；审计责任内容审计责任内容则是按照独立审 计准则要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性。 （4） 约束的依据不同约束的依据不同。判断会计责任履行程度的法律依 据主要是会计法、企业会计准则及其他相关财务 会计法规，判断审计责任依据主要是注册会计师法、 独立审计准则等法律法规。 综上述学者观点可以看到，会计责任与审计责任有着 明显的差异，不仅在二者概念上，在其责任主体、性质、 内容等方面有着区别，各自发挥着其应有的责任。另外， 由于两者相互联系，相互区别，即辩证的关系，使得在实 际应用中要严格界定二者各自的责任范畴，但是，到目前 为止，据众篇文献及学者观点，划分二者界限还存在着一 定的模

19、糊。 内内 容容 会计责任会计责任审计责任审计责任 责任对象和责任对象和 要求不同要求不同 对单位的经济活动进行全面、连续、对单位的经济活动进行全面、连续、 系统的反映和监督，向有关方面提系统的反映和监督，向有关方面提 供真实的、可靠的会计信息。供真实的、可靠的会计信息。 审查被审计单位提供的审查被审计单位提供的 会计资料的真实性、合会计资料的真实性、合 理性和合法性。理性和合法性。 履行责任的履行责任的 依据不同依据不同 企业会计准则企业会计准则、企业财务通企业财务通 则则相关的会计制度和国家有关法相关的会计制度和国家有关法 律、法规律、法规 中华人民共和国会计中华人民共和国会计 师法师法，

20、注册会计师审，注册会计师审 计准则和国家相关法律、计准则和国家相关法律、 法规法规 责任的承担责任的承担 者不同者不同 被审计单位和有关会计人员被审计单位和有关会计人员 会计师事务所、注册会会计师事务所、注册会 计师计师 承担责任内承担责任内 容不同容不同 选择适当的会计处理方法，对单位会选择适当的会计处理方法，对单位会 计事项如实反映与监督，建立健全内计事项如实反映与监督，建立健全内 部控制制度，对提供的会计信息的真部控制制度，对提供的会计信息的真 实性、完整性和合法性负法律责任。实性、完整性和合法性负法律责任。 对出具的审计报告的公对出具的审计报告的公 允性、真实性和合法性允性、真实性和合

21、法性 负行政责任、民事责任、负行政责任、民事责任、 法律责任法律责任 会计责任与审计责任比较表会计责任与审计责任比较表 4.3 区别会计责任与审计责任的重要性区别会计责任与审计责任的重要性 （1） 保护注册会计师的合法权益，防止被审计单位转嫁会计责任。 注册会计师是最重要的社会监督力量，被誉为不拿国家工资的“经济经济 警察警察”，对维护社会主义市场经济秩序起着不可替代的重要作用。如 果不严格区别会计责任与审计责任，将会计责任转嫁给注册会计师， 将严重增大审计风险，其权益得不到有效保障，从而影响其执业质量 的提高。 （2）利于处理好审计与被审计单位的关系，确保审计工作的顺利进 行。会计报表中存在

22、重大错误，有主观，客观等多方面的原因。能否 发现已存在的重大错误，审计单位与被审计单位之间的相互配合，协 作是很重要的。 （3）利于会计法、注册会计师法及其他相关法规的正确贯 彻执行，实现维持良好的社会主义市场经济秩序的目标。 5. 5. 会计责任与审计职业责任的界限方法分析会计责任与审计职业责任的界限方法分析 5.1 审计职业责任审计职业责任 审计职业责任是指注册会计师在承办审计业务 中应履行的职责（谢荣，1993）.具体来说，审计 的职业责任是指注册会计师按照独立审计准则的 规定进行审计，并根据取得的所有的审计证据， 对被审计单位的财务报表的合法性和公允性发表 审计意见。它是指“注册会计师

23、应该做好的本分工 作。” 包括： 注册会计师要在整个审计过程中 严格遵守准则； 保持应有的职业关注； 据此对被审计单位财务信息的合法性和公允性发 表恰当的审计意见。 v 此外，审计的职业责任先于法律责任，不清楚界 定职业责任就很难界定注册会计师由于失职应该 承担的法律责任（谢荣，1993）.审计的职业责任 是事前责任，是在审计之前就规定注册会计师应 该履行的职责，是一种积极责任。注册会计师可 以通过积极承担其职业责任，从而避免承担其因 不慎而失职造成的法律责任。 v 为此，我们从审计的职业责任角度来分析其与会 计责任的界限。 5.2 会计职业责任会计职业责任 张忠民在会计责任论一书中阐述：“会

24、计职业责任包 括：经济责任，法律责任和道德责任经济责任，法律责任和道德责任。” 经济责任经济责任即会计行为当事人作为某个组织成员,应该负 有服务于组织经济利益的责任。当前主要表现为会计应当 建立健全行之有效的内部控制和管理体系,强化会计监督, 并通过提供企业经营决策有用的会计信息,为提高企业的 经济效益服务 。 法律责任法律责任即会计行为当事人应该遵守相关法律法 规,履行社会契约,这是最低限度的道德伦理,也是 程序化的道德。 道德责任道德责任是会计行为当事人应该遵守社会所期望 的或者禁止的而又未写进法律的某些为社会所普 遍认同的价值和惯例,使其行为保持在高于“守法” 的水平。 5.3 分析一分

25、析一过程中对应的责任过程中对应的责任 审计单位发表的审计意见可能有两种情况：一是发表恰恰 当的审计意见当的审计意见；二是发表不恰当的审计意见。不恰当的审计意见。 当被审计单位出具真实公允的财务报表时，注册会计 师没有理由发表不恰当的审计意见。当被审计单位出具不 真实公允的财务报表时，注册会计师才有可能发表不恰当 的审计意见。因此，当注册会计师发表不恰当审计意见时 ，被审计单位一定是出具的不真实财务信息，此时，在界 定审计责任的同时要界定会计责任，就会产生审计责任与 会计责任划分问题。 会计信息流及各个过程对应的责任如图所示：会计信息流及各个过程对应的责任如图所示： 真实的会计信息真实的会计信息

26、 不真实的会计信息不真实的会计信息 财务财务 信息信息 过滤过滤 器器 真实的会计信息真实的会计信息 虚假的会计信息虚假的会计信息 会计责任会计责任 审计责任审计责任 会计责任和审计责任会计责任和审计责任 5.4 分析二分析二责任界定的顺序责任界定的顺序 实践中，二者责任的承担，是针对其不合理的部分进行 处罚，只要发现被审计单位有舞弊行为，就要承担会计责 任，只要审计单位没有按照准则进行审计，就要承担审计 责任。即：审计单位和被审计单位的责任划分标准：是否审计单位和被审计单位的责任划分标准：是否 严格遵守各自需要遵守的职业准则。严格遵守各自需要遵守的职业准则。 划分会计责任与审 计责任的顺序顺

27、序如图所示： 不真实的不真实的 会计信息会计信息 不恰当的不恰当的 审计意见审计意见 会会 计计 责责 任任 审审 计计 责责 任任 5.5 分析三分析三各种情况责任的界定各种情况责任的界定 注册会计师发表不恰当审计意见时不一定受到惩罚，注册 会计师发表恰当的审计意见时不一定就不受到惩罚（未遵循准 则时）。2007年6月，最高人民法院发布的关于审理涉及会 计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定 指出：只要会计师事务所及注册会计师在审计过程中遵守了职 业准则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，即使发表的审 计意见与事实不符，也不必承担审计责任。 但是，注册会计师在审计抽样中，如果发

28、现注册会计师的审 计工作底稿中，没有充分的审计证据，没有反应其执行必要的 审计程序，即使最终发表了恰当的审计意见，也要对注册会计 师进行处罚。 注册会计师审计责任与被审计单位会计责任的各种具体情况 责任的划分如下图所示 ： 被审被审 计单计单 位位 注册注册 会计会计 师师 严格严格 遵守遵守 审计审计 准则准则 发表恰当审计意见发表恰当审计意见 发表恰当审计意见发表恰当审计意见 不严不严 格遵格遵 守审守审 计准计准 则则 注册注册 会计会计 师师 不不 舞舞 弊弊 舞舞 弊弊 严格严格 遵守遵守 审计审计 准则准则 不严不严 格遵格遵 守审守审 计准计准 则则 发表恰当的审计意见发表恰当的

29、审计意见 发表不恰当审计意见发表不恰当审计意见 发表恰当的审计意见发表恰当的审计意见 发表不恰当审计意见发表不恰当审计意见 目前审计法目前审计法 律责任界定律责任界定 的范围的范围 会计责任会计责任 审计责任审计责任 不承担审计责任不承担审计责任 不承担审计责任不承担审计责任 案例背景案例背景 案例分析案例分析 结束语结束语 锦州港锦州港 公司简介公司简介 经营范围经营范围 营运状况营运状况 公司背景公司背景 锦州港锦州港 锦州港锦州港 锦州港锦州港 锦州港锦州港 锦州港锦州港1997年以年以 来，总体上出现来，总体上出现 “增量不增收增量不增收”现现 象。象。 固定资产折旧费用固定资产折旧费

30、用 及财务费用增加情及财务费用增加情 况况 巨额的投资性现金巨额的投资性现金 净流出净流出 我们担心锦州港与我们担心锦州港与 蓝田股份一样，采蓝田股份一样，采 取取“虚增经营性现虚增经营性现 金流入同时虚增投金流入同时虚增投 资性流出资性流出”的手法的手法 虚增收益同时虚增虚增收益同时虚增 固定资产固定资产 1.收入的反复无收入的反复无 常常 2.折旧费用及财折旧费用及财 务费用的急剧务费用的急剧 增加增加 3.不相称的资产不相称的资产 与收入比例与收入比例 2002年年10月月16日，国内一家知名财经网站上刊登日，国内一家知名财经网站上刊登“飞草飞草”的一篇文章的一篇文章“锦锦 州港：业绩反

31、复无常的背后州港：业绩反复无常的背后”。通过对锦州港历年财务报表进行专业分析。通过对锦州港历年财务报表进行专业分析 ，这篇文章对公司业绩提出强烈质疑。，这篇文章对公司业绩提出强烈质疑。 锦州港锦州港 锦州港锦州港 锦州港锦州港 锦州港锦州港 锦州港锦州港 锦州港锦州港 锦州港锦州港 锦州港锦州港 锦州港锦州港 锦州港锦州港 锦州港锦州港 结束语结束语 综上论述：我们采用了文献研究法、案例分析法从职业责任的角度来探 讨会计责任与审计责任的界定问题。 首先分析了会计责任与审计责任的定义，论述了会计责任的理论基础与 涵义，审计责任的内涵及边界； 其次，分析了会计责任与审计责任的一致性与差异性，并说明了界定二 者的重要性； 最后，通过三个分析步骤，详细阐述了如何区分会计责任、审计责任， 从职业责任职业责任的角度指出了在各种具体情况下注册会计师与被审计单位应承担 的责任，并结合锦州港公司做案例研究，更具体地说明了两种责任的划分方 法。 但是，进一步来说，现实中一旦被审计单位出现舞弊给相关利益者带来 损失，那么被审计单位会计责任的大小如何确定，审计单位的审计法律责任 （民事责任、行政责任