[硕士论文精品]离岸公司避税的法律规制

摘要从上个世纪中后期起，离岸法域得以蓬勃发展。离岸法域最突出的政策特色，是公司注册手续简便、对资本流动几乎没有限制、对不是在注册地进行的经营活动几乎不征收任何税、保密性好等。离岸公司是非当地的投资者，在离岸法域，根据专门的离岸公司法或者是普通公司法中的特别条款，设立的从事离岸法域之外业务的有限责任公司和股份有限公司。离岸法域的政策造就了它成为国际税收领域的避税天堂。离岸公司避税几乎涉及课税主体转移避税和客体转移避税的各个方面，汇集了滥用税收协定、转让定价等诸多手段，是一个综合性的避税模式。不管受控的离岸公司具体采用什么样的形式，在离岸法域设立离岸公司，通过离岸公司开展中介业务，在中介业务过程中广泛运用转让定价、资本弱化，滥用税收协定等手段以此达到税收负担最小化，收益最大化目标的基本避税模式是普遍适用的。离岸公司常见的避税模式有离岸控股公司模式、离岸商务公司中介贸易公司模式、离岸金融公司模式等。本文对离岸公司避税做出了法律认定，并引入认定离岸公司避税的原则实质重于形式原则。在此基础上，根据OECD的建议措施把对离岸公司避税的规制措施分为两类单方规制和多方协作规制分别论述，并结合西方发达国家，尤其是美国的成功税制，阐述治理离岸公司避税的具体对策。1998年4月，OEED公布了一份题为FI害税收竞争一个正在浮现出的全球问题的报告，该报告提出了治理离岸法域避税的建设性措施。各国对离岸公司避税的单方规制的具体措旌是限制本国居民到避税地设立离岸公司、完善纳税申报J建立报告公司制度、制定受控外国公司制度、离岸法域修改公司法或税法等；对离岸公司避税多方规制的具体措施是与避税地国家签订情报协定与非避税地国家合作、强化国际合作等。又针对离岸公司最常用的避税手法一转让定价，提出了正常交易原则、预先定价协议制度等法律规制措施。关键词离岸公司避税；法律规制ABSTRACTFROMTHEMIDDLEOFTHELASTCENTURY1ATER,THEOFFSHOREJURISDICTIONSFLOURISHOFFSHOREJURISDICTIONS，THEMOSTPROMINENTFEATUREISTHATTHEPOLICYOFTHECOMPANYREGISTRATIONPROCEDUREISSIMPLE，ANDHASALMOSTNORESTRICTIONSONCAPITALFLOWSANDITHARDIMPOSESANYTAXONTHEBUSINESSACTIVITIESTHATARENOTCONDUCTEDINTHEREGISTEREDAREAS。ALSOITISOFGOODCONFIDENTIALITYOFFSHORECOMPANIESARELIMITEDLIABILITYCOMPANIESAND王IMITEDLIABILITYCORPORATIONSENGAGEDINTHEBUSINESSOUTSIDETHEOFFSHOREJURISDICTION，THATAREESTABLISHEDINTHEOFFSHOREJURISDICTIONBYNONLOCALINVESTORS，INACCORDANCEWITHTHESPECIALIZEDOFFSHORECOMPANYLAWORSPECIALPROVISIONSOFCOMPANYLAWINGENERALTHEPOLICYOFOFFSHOREJURISDICTIONSCREATEDITASALLTAXHAVENINTHEFIELDOFINTERNATIONALTAXATIONALMOSTALLASPECTSOFTAXTRANSFERRINGBYTHETAXSUBJECTORTAXOBJECTAREINVOLVEDINOFFSHORETAXAVOIDANCEITISACOLLECTIONOFTHEMISUSEOFTAXAGREEMENTS，TRANSFERPRICINGANDOTHERMEANS。SOITISACOMPREHENSIVETAXAVOIDANCEMODEREGARDLESSOFTHEOFFSHORECOMPANYCONTROLLEDBYWHATKINDOFCONCRETEFORM,SETTINGUPOFFSHORECOMPANIESINTHEOFFSHOREJURISDICTIONS，CARRYINGONINTERMEDIARYBUSINESSTHROUGHOFFSHORECOMPANIES，INTHECOURSEOFINTERMEDIARYBUSINESSTHEEXTENSIVEUSEOFTRANSFERPRICING。CAPITALDILUTION，THEABUSEOFTAXAGREEMENTSANDSUCHMEASURESASTOMINIMIZETHETAXBURDEN，THEBASICOBJECTIVEOFMAXIMIZINGTHERETURNONTAXAVOIDANCEMODELISUNIVERSALLYAPPLICABLECOMMONMODESINOFFSHORETAXAVOIDANCEBYOFFSHORECOMPANIESAREHOLDINGCOMPANYMODEL，OFFSHOREBUSINESSINTERMEDIARYTRADINGCOMPANYMODEL，ANOFFSHOREFINANCIALCOMPANIESMODEINTHISPAPER，ALEGALIDENTIFYWASMADETOTHEOFFSHORECOMPANYTAXAVOIDANCE，ANDTHEPRINCIPLEOFOFFSHORECOMPANIESTAXAVOIDANCEWASINTRODUCEDSUBSTANCEOVERFORMPRINCIPLEONABASISABOVE，INACCORDANCEWITHOECDRECOMMENDATIONS，THEMEASURESTOREGULATETHEOFFSHORECOMPANIESTAXAVOIDANCEFALLINTOTWOCATEGORIESREGULATIONOFUNILATERALANDMULTILATERALCOLLABORATIONREGULATIONSWEREDISCUSSEDAND。INCONJUNCTIONWITHTHEWESTERNDEVELOPEDCOUNTRIES，ESPECIALLYTHESUCCESSOFTHETAXSYSTEMOFTHEUNITEDSTATES，DISCUSSTHESPECIFICCOUNTERMEASURESODTHEMANAGEMENTOFOFFSHORECOMPANIESAVOIDANCEINAPRIL1998，THEOECDPUBLISHEDAREPORTENTITLED”HARMFULTAXCOMPETITIONANEMERGINGFROMTHEGLOBALISSUES，THEREPORTPRESENTSTHECONSTRUCTIVEMEASURESABOUTTHETREATMENTTOOFFSHOREJURISDICTIONSAVOIDANCESPECIFICMEASURESASSUMEDBYDIFFERENTSTATESONTHEUNILATERALREGULATIONOFOFFSHORECOMPANIESAVOIDANCEARETOLIMITTHEIRRESIDENTSTOSETUPOFFSHORETAXHAVENS，IMPROVINGTAXRETURNS,ANDTHEESTABLISHMENTOFTHECORPORATESYSTEM，THEESTABLISHMENTOFTHECONTROLLEDFOREIGNCORPORATIONSSYSTEM，REVISIONOFTHECOMPANYLAWORTAXLAWINOFFSHOREJURISDICTIONSTHESPECIFICMEASURESOFMULTIPLEREGULATIONSTOOFFSHORECOMPANIESTAXAVOIDANCEISTHATTHESTATEINTELLIGENCESIGNEDAGREEMENTSWITHNONTAXHAVENCOUNTRIES，ANDSTRENGTHENEDINTERNATIONALCOOPERATIONACCORDINGTOTHEMOSTCOMMONLYUSEDMEANSOFTAXAVOIDANCEBYOFFSHORECOMPANIESTRANSFERPRICINGTHENORMALTRADINGPRIN凑PIESADVANCEPRICINGAGREEMENTSANDOTHERLEGALREGULATIONMEASURESWEREBROUGHTOUTJ。，。J一。一一KEYWORDS70FFSHOREEOMPARFF；TA鬻AVOIDANC电LEGG,1REGU4ATION，学位论文独创性声明本人郑重声明1、坚持以“求实、创新乃的科学精神从事研究工作。2、本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作和取得的研究成果。3、本论文中除引文外，所有实验、数据和有关材料均是真实的。4、本论文中除引文和致谢的内容外，不包含其他人或其它机构已经发表或撰写过的研究成果。5、其他同志对本研究所做的贡献均已在论文中作了声明并表示了谢意。1、作者签名3盔二ET期趔丕。1趟学位论文使用授权声明本人完全了解南京师范大学有关保留、使用学位论文的规定，学校有权保留学位论文并向国家主管部门或其指定机构送交论文的电子版和纸质版；有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论，文进入学校图书馆被查阅；有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检索；有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在解密后适用本规定。作者签名I赶一，臣期迎盛丛一，引言从上个世纪中后期起，一些国家和地区为了吸引外国资本的流入，繁荣本国或本地区的经济，弥补自身资本的不足和改善国际收支状况，或者引进国外先进技术提高本国或本地区的技术水平，吸引国际民间投资，纷纷以立法的形式，培育出一些特别宽松的经济区域，允许非本国的居民或者法人在这些经济区域内成立公司，并在其领土之外的地区经营运作，这些区域被称为离岸法域。N1目前，最著名的离岸法域有英属维尔京群岛，开曼群岛，百慕大，塞舌尔群岛，库克、群岛，荷属安特列斯，美国特拉华州等国家和地区。离岸法域的政策特色便是其突破了以往按照经营所得、投资所得、财产所得征收税款的通行做法，只向离岸公司按年征收较少的管理费用，其他税目一般不再课征。另外，离岸法域均有严格的保密制度，公司的注册资料、经营状况、财务报表一般公众无法查知。而且，离岸法域所在的地区一般都没有签订国际税收协定，既便签订了国际税收协定，协定中一般也没有关于税收情报交换的条款，外国政府的税务当局无法通过税收情报交换得到公司的纳税信息。离岸法域为建立不需要在当地真实存在外国拥有的实体提供便利，或禁止这些实体从事对当地经济有影响的商业活动。比1也因此，离岸公司被称为C信箱公司”。31由于离岸法域最突出的政策特色，表现在税收的豁免或者优惠上，在国际税收领域，它又被称为避税天堂、避税地、避税港、离岸中心等。离岸公司就是非当地的投资者，在离岸法域，根据专门的离岸公司法或者是普通公司法中的特别条款，设立的从事离岸法域之外业务的有限责任公司和股份有限公司。据不完全统计，截至2002年，全球范围内注册的离岸公司有70多万家，其中，中国内地背景的公司就有一万多家。新浪I搜狐、网易、金蝶、联通等国人耳熟能详的公司均名列其中。根据商务部的统计资料，2003年L一12月份全国利用外商直接投资中，以投资金额计算，来自英属维尔京群岛和开曼群梁蓓国际税收，对外经济贸易大学出版社，2003年版，第240页。铆王铁军，苑新丽主编国际税收，经济科学出版社；2002年版；第283页。J。张诗伟主编离岸公司法理论、制度与实务，法律出版衽J120雌年版，潞“页。M张诗伟主编符离岸公司法理论J制度与实务劫。杰律出版社7铡04年版；4第葛页。岛的投资，分列第二名和第九名。51离岸公司扭曲了国际贸易和投资模式，侵蚀了离岸法域外国家的税基，影响了国际资本的流向，增加了其它国家征收税款的成本，破坏了公平有序的竞争环境。本文将从国际税法的角度，结合离岸公司避税的一般模式，揭示离岸公司在国际避税中所扮演的重要角色以及它对税收法律的挑战；结合OECD有害税收竞争报告中建议的治理离岸法域有害税收竞争的措施，借鉴国际上税法先进国家治理离岸公司避税的有效做法和相对成熟的经验，试图提出治理离岸公司避税的法律对策。一、离岸公司的避税方法与模式离岸公司避税涉及课税主体转移避税和客体转移避税的各个方面，广泛采用了滥用税收协定、转让定价、资本弱化等方法，是一种综合性的避税模式以下将对离岸公司避税最常见的三种方法转让定价、资本弱化、滥用税收优惠政策加以解析并针对公司的积极收入经营所得和消极收入中的股息和利息所得，选取三类常见的离岸公司即离岸控股公司、离岸商务公司、离岸金融公司的避税模式分别论述。一离岸公司避税常见的方法1转移定价姚梅镇教授认为，关联企业之间在进行交易时不按照一般市场价格标准，而是根据逃避有关根据税收的目的的需要来确定有关交易的价格。这种基于逃避税收的目的而确定价格的做法，称为转移定价。161我国著名国际税法专家高尔森认为，转移定价是指关联企业在内部交易中不按照一般市场价格的定价，其主要目的是将整个关联企业的纳税额降低到最低程度。1转移定价通常使用各关联企业在商品、有形资产、无形资产等方面的“高进低出，或“低进高出”等不合理的定价方式，来实现利润转移。在中国2002年的外资来源地中，英属维尔京群岛仅次于我国香港，超过了嘲资料来源商务部网站HTTPW胄WMOFCOMGOVCNWAIMAOTONGJISHTML2004年3月12日；一姚梅镇；国际经济法概论，武汉大学出版拄，I989年版，第57盆页二。Q7高尔森；彳国际经济法文集，。天津入苠出版桎J19多4年版一第100页2美国和日本，面积只有153平方公里，却汇集了35万家公司。该岛政府1984，年通过了国际商业公司法，允许外国企业在本地设立“离岸公司“并提供极为优惠的政策在当地设立的公司每年只需交纳营业执照续牌费，免交所有当地税项；公司无注册资本最低限制，任何货币都可作为资本注册；注册公司只要一位股东和董事，公司人员中也不必有当地居民管理者资料不用申报，账目和年报也无需公开。鸭1许多跨国公司在这些避税地设有大量的子公司，跨国公司可通过这些离岸子公司低价收购，高价卖出，尽管货物和款项均不通过避税地，但账面上的每次周转都使卖者的子公司“低价“出售而无利，买者的子公司高价购买亦无盈利，大量利润得以滞留在离岸公司，从而减轻了总公司的税负。2资本弱化资本弱化，是指企业和企业的投资者为了最大化自身利益或其它目的，在融资和投资方式的选择上，降低股本的比重，提高贷款的比重而造成的企业负债与所有者权益的比率超过一定限额的现象。根据经济合作组织解释，企业权益资本与债务资本的比例应为11，当权益资本小于债务资本时，即为资本弱化。资本弱化在税收上主要表现为增加税前扣除的利息。根据企业所得税原理，权益资本以股息形式获得报酬，在企业利润分配前，要先按照应纳税所得额计算缴纳企业所得税；而债务资本的利息，却可以列为财务费用，从应纳税所得额中扣除，减少企业的应交所得税。具体说来，就是外商的资本金不到位，资本金过少，而生产、经营所需资金则向境外关联离岸公司高息贷款，将利息塞进该离岸公司列为费用，增大企业利息负担，最终达到避税目的。3滥用税收优惠政策发展中国家在经济全球化的进程中，为了吸引国际投资，制定了许多税收优惠政策，以吸引跨国投资。所谓滥用税收优惠政策，主要是指跨国公司利用各国税制的差异，以税负较轻的投资经营形式和收入项目即低税点，达到最大限度地规避税负的目的。在华投资外企和一些内资企业的一个主要避税措施，就是到开曼群岛、英属维京群岛等国际著名的避税地注册离岸公司，然后再以外资身份回中国内地投资，。享受三资企业的税收优惠政策；或者内地企业先注资到注册，一T。、二。二。M参见涨国平；。跨国公可转移定价问题评析；F釜陵法律评论J；。狗窝年秋季卷谍122页一在避税地的公司，然后将这些资金算作投资再汇回中国内地，和原企业合资，从，而享受三资企业的优惠待遇。，虽然中华人民共和国企业所得税法已于2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过，降低并统一内外资企业所得税的税率。新企业所得税的税率为25非居民企业取得该法第三条第三款规定的所得，适用税率为20。内资企业获得和外资企业一样的税率，对利用离岸公司避税起到_定规制作用，但部分投资优惠政策仍在执行，在一些发展地方经济心切的区域表现得更加突出。二离岸公司避税的常见模式1离岸控股公司模式控股公司是指在其他公司的董事会中作为成员之一并对该公司拥有控制权，或拥有其他公司股票票面值的一半以上而在股东大会中操纵其他公司的公司。91离岸控股公司作为控股公司的特殊一员，还具有一般控股公司没有的避税功能。由于离岸法域对离岸公司不征收资本利得税，在充分运用国家间签订的税收协定的情形下，能起到避税的作用。跨国母公司利用控股公司进行避税是将资金经离岸控股公司之手转投资到外国子公司，其目的就是使得股息等收益累积于该中转离岸控股公司，由此可得到以下税收优惠第一，减轻预提税。各国利用地域管辖权对外国公司或个人在本国境内取得的消极所得，如股息，利息、租金、特许权使用费等，需征收预提税，在没有税收协定的前提下，税率在20以上，如荷兰、日本、芬兰等国的预提税率均为25，美国为30，法国对股息为25，对贷款、债券、证券利息为45，对特许权使用费为3333，意大利对股息为3240，墨西哥对股息为55，瑞典为30，英国对利息和特许权使用费为30I秘鲁对股息为30，对特许权使用费为550。中国预提税率为20，若有协定为10，因预提税是就所得征收的，不作任何扣除，所以在两国间没有税收条约或协定相互降低预提税的情况下，税负是不容忽视的。由于国际税收协定通常对缔约国采取限制的低税率，所以控股公司就应该设在税收协定比较发达而且限定税率比较低例英戴维JM袄克北京社会与科技发展研究所组织翻译；T牛津法律大蘸典；第；415苋，、光明日报社T988年04的国家或地区，离岸控股公司正符合这个要求。第二，延期纳税。在20世纪60一年代以前，包括美国在内的所有实施居民所在地和收入来源地双重管辖权的国家，都允许本国居民在外国公司拥有股权，只有当外国公司进行利润分配并且将所获得的股息汇回本国时才要就此项股息履行纳税义务，这就是所谓“延迟纳税“。这样；高税国居民纳税人只要不将避税地子公司利润进行分配并汇回本国，而是在避税地公司积累，就不需要向所在高税国履行所得税纳税义务。110J离岸控股公司作为最终母公司与子公司、孙公司之间的中转站，可以利用自己有利的免税条件通过把筹集来的资金再投资，可以赚取新的免税收入。在母公司所在国没有采取相关的反避税措施的条件下，通过建立控股公司，还可以延期缴纳母公司所在国对外国子公司股息所得税和清算其海外子公司所得的资本利得税。2离岸商务公司中介贸易公司模式离岸商务公司是指在国际间从事货物和劳务交易的公司，其主要的职能是为购买、销售、租赁等业务开发票并在账面上反映业务流程，通过并无实际意义的中转贸易业务，把高税国公司的销售利润和其它来源的利润利用转让定价转移到避税地。U离岸商务公司以转让定价为主要的避税手段。例如，某企业A的业务模式主要通过制造子公司B生产产品，销售子公司C通过购买B公司的制造产品向外出售来实现利润。由于两个子公司要分别向所在国缴纳大量的所得税而使A的利润受到影响。于是A在开曼群岛注册了一家D中介贸易公司，利用开曼群岛对离岸公司不征收所得税的优惠政策，B制造公司今后将产品以接近成本的价格先卖给D开曼中介贸易公司，再由贸易公司D把产品以接近市场正常的售价卖给A海外各国的销售公司。这样，制造公司和销售公司由于产品的买卖差价都很小J所以，各自的销售利润接近于零，其负担的公司所得税自然大大降低了。由于开曼免征所得税，因而大量的利润留在了开曼的中介贸易公司，随后，开曼群岛子公司D，再把积累的利润，以贷款或投资的方式，在享受了利息扣除或投资优惠的条件下，汇回到A公司，由此实现了埘张文春张飞飞受控外国公司法律制度的比较与借鉴，比较税收，2005年第6期，第59页。N11主兆高主编税收筹划，复旦大学出舨社，20D3年版，第2酊页。5公司避税的目的。、J。3离岸金融公司模式离岸金融公司是跨国公司在离岸管辖区建立的、为跨国公司集团内部借贷业务充当中介人或者为第三方提供贷款的机构。通过金融公司，母公司本身不直接而是经由离岸金融公司的途径将资本转移给国外成员公司。这种公司形式，主要是利用离岸法域对资本利得不征税或者税收协定中对利息预提税的减免优惠政策，来减少直接借贷业务所需支付的高额税款，其避税模式类似于国际控股公司。例如；美国公司常常把金融子公司设立在荷属安德列斯群岛，这是因为，美国与荷属安德歹IJ斯群岛签有税收协定，并规定荷属安德列斯群岛对其公司支付给美国债券持有人的利息免征预提税。而金融公司的居住国荷属安德列斯群岛又不开征所得税，在这种情况下，就可以将大量利息集中在金融公司账上，可以获得少纳税或者不纳税的好处。二、离岸公司避税的认定一避税概念的解析避税的概念多数国家在法律上并无明文规定，学者之间也是见解各异。日本税法学者金子宏先生认为税收规避是指利用私法上的选择可能性，在不具备私人交易固有意义上的合理理由的情况下，而选择非通常使用的法律形式。一方面实现了企业实现的经济目的或经济后果，另一方面却免予满足对应于通常使用的法律形式的课税要素，以减少税负或者排除税负。131中国税法学者刘剑文先生认为避税是指纳税人滥用法律形成的可能性，通过法律所未预定的异常的行为安排达成与通常行为方式同一的经济目的，谋求不正当减少纳税义务的行为。U41可见，离岸公司避税行为的法律构成要件包括；I行为要件离岸公司的交易安排具有异常性或不相称性。这里的“异常性”即是指选择的行为方式同税法所考量及预设的通常行为方式存在较大差别。而所谓“不相称0J3J一日本金子宏羞I日本税法原理，刘多田等译J中周财政经济出版社JI98年版，Q第二客。责I。档剃剑文J寸一F避税之法理新探，。载涉外税务，2003哞第G期6性”即指选择的法律形式与经济上的事件不相称。不相称的法律形成多表现为繁，一琐的、复杂的、不经济的、不自然的、奇特的、部分多余的、矛盾的L、不合理的、不透明的，经常采取迂回的途径。但是，该异常的交易安排在形式上并没有法律，的瑕疵，这使得避税不同于偷税行为。，偷税行为是纳税人采取虚报、隐瞒、伪造等各种非法的税收欺诈手段，逃避国家税收的行为偷税行为不具有合法的交易形式，是税法严惩的对象。2效果要件该交易安排达到了与通常交易安排同一的经济目的，因而无法用正常的经济目的解释为什么要采用如此复杂、迂回的交易安排，但是，通过上述交易安排大幅度减轻了税收负担，弥补了交易安排的复杂化所带来的交易成本的增加，这是避税行为的效果要件。这种不符合成本效益原则的复杂交易安排也使得离岸公司避税区别于节税。节税，是指纳税人在遵从国家税收法规或者相关税收协定和恪守法律规定精神的前提下，充分利用国家给予的税收优惠政策，获取正当税务利益的行为。公司的节税行为是国家利用税收的宏观调控职能，鼓励或者限制相关产业或经济区域的发展，引导公司经营行为的预期结果；如果没有公司趋利避害的合理节税行为，国家利用税收调节社会经济运行的目标就很难实现，所以公司合法合理的节税行为是国家积极鼓励的。N5】像上例的制造子公司B生产产品，销售子公司C本可以通过购买B公司的制造产品向外出售来实现利润。但是却人为的在开曼群岛注册了一家D中介贸易公司，B制造公司今后将产品以接近成本的价格先卖给D开曼中介贸易公司，再由贸易公司D把产品以接近市场正常的售价卖给A海外各国的销售公司。这样的交易安排增加了交易成本，以通常观点来看，是不符合成本效益原则的，没有任何合理的理由，也可以说这样的交易安排是异常的。唯一的解释就是通过上述交易安排达到了减轻税负的目的，弥补了交易安排的复杂化所带来的交易成本的增加，真正受到损失的是国家税收。二认定离岸公司避税的原则实质重于形式原则1J实质重于形式原则的含义I4IH，I爹见葛惟熹主编茸际税收学院中国财政经济出版社JI。1哟9年版第魏O萸O7离岸公司避税行为就是一种滥用税法和税收协定的行为，它采用合法的交易安排，却违反了税法或税收协定的立法目的。为了能透过离岸公司避税行为的合法形式，揭穿避税行为的经济实质，各国在税收立法或者司法实践中逐渐创立了认定离岸公司避税的原则_实质重于形式原则。该原则要求依据法律的立法目的，而不仅局限于法律条文的规定作为判断问题的标准，即税法对一件事实的适用性，不仅要求这一事实和法律的条文的要求具有一致性，还要求它必须符合法律条文的立法意图。N们该原则强调的是，如果纳税人选择某种交易安排的真实意图是规避税收，那么，即使交易安排符合法律的规定，税务主管部门也不予承认，并且可以引入一种反映真实情况的交易安排，以此作为征税的基础。经济合作与发展组织OECD，自1992年以来多次修订其著名的税收协定范本。其中对离岸公司避税问题，就明确指出应遵循“实质重于形式原则”防止避税。2实质重于形式原则的适用归纳起来，关于如何区别实质与形式，国际上通常有几条具体标准第一，检验经济上的实质关系与法律上的形式条件是否一致。例如，一个人在法律上即使不属于一项所得的所有人，但事实上有权享受此项所得或有权基于本身的利益控制该所得的处置问题，则可以认为该人为该项所得的有效拥有者，从而计入其应税所得中。第二；判断是否存在虚假的因素。“虚假”是指用以蒙蔽事实的方法，或利用人为的或异常的法律形式，如通过避税港基地公司虚构中转业务。编造未曾发生的交易或者以没有经济实质的交易作掩护，谋求税收实惠的交易安排，税法上不予承认。这是民法中合法形式掩盖非法目的的民事法律行为无效的原则在税法实践中的扩展性运用。第三，判断有无经营上的目的。交易安排缺乏善意的商业目的I或者其唯一或主要的目的是避税，那么税务当局纳税时则不予考虑FO第四，判断在一系列的交易中，如果每项交易独立起来看，其纳税结果都是法律可以接受的，但若综合起来看，其纳税结果却是不可以接受的，此时需要对交易重新定性，根据整个交易商业上的实质判断交易的应纳税结果。三、离岸公司避税的法律规制呙犀公司燧祝手段与晋遇公司阴布日比差异小大，即尢外半转让疋价、滥用槐一一。J一一二O，一一；，州“日陈安国际税法学。J匕京大学出，版衽，2001年版I“第钨41魅一一。一二8收协定和资本弱化等。所以，从形式上认定离岸公司避税行为成立所采用的标准与认定普通公司国际避税所采用的标准并没有太多的不同。但离岸法域特殊的法律环境导致认定一家离岸公司的交易安排构成了转让定价、滥用税收协定、弱化资本非常困难。例如，转让定价对策税制适用于关联方之间非基于独立竞争原则所进行的交易安排，要想适用转让定价对策税制，必须首先确定交易双方之间是关联方。可是，在没有税收情报交换，离岸公司在离岸法域又享有保密特权的情况下，关联方的认定就受阻了，转让定价对策税制的适用就缺少了前提条件。同样的，现在各国治理滥用税收协定的对策，一般是引入了受益所有人的标准即不再把享受税收协定优惠的条件限定为公司是另一缔约国的居民公司，而是透过公司的面纱，判断公司的股东，也就是公司的最终受益人是否也具有缔约国的国籍。可是，在离岸公司注册资料保密的情况下，最终受益人是否也具有缔约国国籍却无法确定。国际上通行的反避税规则难以适用于离岸公司避税，各国于是努力寻求能够规制离岸公司避税的方法。OECD的建设性措施，给我们指明了治理离岸公司避税的行动框架，也让我们看到治理离岸公司避税的复杂性。事实上，OECD的措施很多都是在总结了西方发达国家治理离岸公司避税的成功经验的基础上提出来的，其中的很多措施都已经经过了近半个世纪的演变和考验，是我们在国内税法政策的制定过程中可以积极借鉴的。下面将根据OECD的建议措施把对离岸公司避税的规制措施分为两类单方规制和多方协作规制分别论述，并结合西方发达国家，尤其是美国的成功税制，阐述治理离岸公司避税的具体对策。一离岸公司避税的单方规制1OECD报告的第类建议措施，1998年4月，OECD公布了一份题为有害税收竞争一个正在浮现出的全球问题的报告，该报告制定了识别离岸法域及有害税收惯例的标准，提出了治理离岸法域避税的建设性措施，为消除离岸法域的有害税收竞争行为，从源头上治理离岸公司避税给全球经济带来的危害提供了概念性的框架。N扣其第一类措施，即单方的规制措施建议，包括第一，对涉及不合作避税地。；71一。1徐恚、TOECD反有害税收竞争的展开及所弓F发的国际之争中冒期刊网，。2002年J9的交易或利用他们有害税收惯例而获得好处的交易，实行信息报告规则，并对不一，准确报告或不报告这类交易的进行重罚。第二，对支付给不合作管辖区的居民的某些支付款项征收预提税；对与不合作避税地相关的活动和利用其有害税收惯例的交易加强审计和执法。第三，对于没有受控外国公司规则或相同规则的国家，要考虑采用这类规则，对于有这类规则的国家，则确保与约束有害税收惯例的愿望相一致的方式加以运用这些规则。第四，对与不合作避税地所进行的交易，或利用他们有害税收惯例而获取好处的交易，不允许扣除、免税、抵免或其他宽免；对建立或收购组建于不合作避税地中的实体所发生的本应允许的扣除和成本回收，加以否认；在交易涉及在不合作避税地中组建的实体或利用其有害税收惯例的好处的情况下，运用正常的罚款时拒绝给予任何例外考虑。第五，确保任何现行和新的对付有害税收惯例的国内防卫措施也适用于与不合作避税地进行的交易和利用其有害税制好处的交易。U卵2各国对离岸公司避税单方规制的具体措施1限制本国居民到避税地设立离岸公司由于离岸公司的特殊性，在西方一些国家就有限制本国居民设立离岸公司的规定。具体讲有以下三种类型第一，通过法律制裁阻止离岸公司的设立。例如，英国在1970年税收法令第482节曾经规定一家英国居民公司在没有得到财政部允许的情况下，不能向避税地转移或迁移部分营业，或建立一个避税地子公司于1988年3月15日起不再执行，1988年的所得税和公司税法第765节又做出类似规定。第二，禁止非正常的利润转移以阻止离岸公司的设立。以比利时所得税法第24条的规定为典型。第三，取消离岸公司的税收利益以阻止离岸公司的设立。如德国1972年制定的反避税涉外税法规定。，凡移居到避税地的德国居民，从其移居的当年算起，往前10年中至少有5年曾是德国税收上的居民或公民，就可能被视为德国的税收居民，按居民标准征税。美国国会参、众两院在2002年7月末以压倒多数通过决议，处罚出于避税动机迁往海外注册的美国企业，包括取消这些公司与政府之间的商业合约。眩但是，由于这些立法备受指责，特别是第一种类型，现在只有很少国家在采191参见主铁军，苑新丽主编I国际税收“经济科学出版社，72002年版；第芝GL页。4“呦梅新育；监管离岸金融中心重在政策选择，噌国际商报2004年8胄1日缮2馏J10用。大名斯围家转而采用第二种和笔I种类型J而日坏右小珊其舶娄酗寺溃的掐势。2完善纳税申报，建立报告公司制度由于离岸法域保密法的层层保护，要想获得本国股东在离岸法域设立的离岸公司的注册信息和经营信息，几乎不可能。开曼群岛的保密关系法更是规定泄密者要付出6100美元罚款，两年徒刑的代价。眨U于是，只好从离岸公司暴露在外面的股东和业务入手，收集离岸公司与纳税有关的信息。针对本国股东利用离岸公司逃避国内税收的行为，美国在其税收法典中建立了报告公司制度。根据美国税法的规定凡美国直接或间接控股25以上的公司，或与美国公司有其它特殊关系的公司均为报告公司。报告公司有义务向美国税务机关报送其经营情况，与其它公司的往来情况以及税务机关指定的其它资料，否则，税务机关就要对其在美国的关联企业按日处以罚款，直至提供资料为止。221美国税法中规定报告公司所申报的信息要准确、全面，违规申报的将受严厉惩罚。根据美国1992年修订的国内收入法典第6662节的规定纳税人未正确申报有关内部交易的情况，致使美国税务总署较大幅度的调整其转移定价时，将被处以转移定价2040O60的罚款。231日本税法规定凡是在离岸法域建立特定外国子公司的日本自然人或法人，必须在规定的期限内，依法向税务当局如实申报其特定外国子公司的财务状况和利润分配状况，并要求有以下内容特定外国子公司的名称，所在国家或地区，详细地址，股东名称，股东直接或间接持股比例，所得计算所适用的法律，盈利和亏损数额，本期分配利润数额，是否不适用避税港税制的条件，外国法人税扣除数额等。2413制定受控外国公司制度CFC，CORPORATIONOFFOREIGNCONTR01这个制度的特点是，将受控外国公司避税的二部分所得归结至居住在收入来源地的股东身上，然后再对居民公司进行征税。OECDT996年关于受控外国公司立法的一份报告显示，多数成员有了受控外国公司立法，其中美国立法最为成熟。21张晓丹，徐晶离岸绿洲避税天堂L，载新财经2002年第7页。221张中秀主编新编避税与反避税实务全书，中国经济出版社；1995年版，第737页。P董世忠主编；国际经济法壤，复且太掌出版社J2004年版；篇498贾詈1雩长中秀主编；铂行编避税与反避税实务垒书，中国经济出版社FT9鳄年版第47I页美国国会于1962年通过了专门法案史称肯尼迪法案，这一法案载入美国国；一内收入法典副标题。A第一章第N分章第部第F分部，因此称为F分部条款。F分部条款提出了受控外国公司的概念，根据F、分部条款的规定一个外国公司50或以上有表决权的股票，在纳税年度的任何时候，直接或间接地属于美国股东，而这些美国股东每人所拥有的有表决权的股票达10以上，该公司即为受控外国公司。凡被判定为受控外国公司，其所取得的“F分部所得眨51即使当年不分配，也不汇回美国，也要视同当年分配的股息，分别记入各股东名下，与其它所得一并交纳美国所得税；同时，各美国股东在该受控外国公司掌握的股份的基数还要随着这笔视同分配的股息相应的增加，即一方面视同分配，一方面视同增加投资。261除了美国、加拿大、以色列三国以外，所有实行CFC法律的国家都通过制定低税国标准或列举避税地名单的方法，明确建立在此地的CFC才是法律约束的对象。2714离岸法域修改公司法或税法0ECD在2000年出台的认定和消除有害税收行为的进程报告就要求离岸法域于2005年底之前取消有害税收制度，否则，将受到制裁。911事件后，以美国为首的发达国家以“全球反恐”为由要求三大离岸中心百慕大、开曼群岛、维尔京群岛所在国制定更为严格的公司法。在国际压力下，维尔京对公司法进行了修改，变化主要有两处第一，将股票无记名制度取消，无记名股票必须由托管机构集中保管，公司必须把最终受益人的资料提供给官方；第二，如果政府认为某个公司或帐户涉嫌洗黑钱，当地最高法院发出收查令后，离岸公司的资金必须公开。2舳二离岸公司避税的多方规制1OECD报告的第二第三类建议措施1251F部分所得是指来源于美国的风险所得；外国基地公司所得；外国公司与估计合作经营被抵制项目所得；通过不合法手段取得的所得；来源于未得到美国外交承认的国家的所得。1张强主编国际税收纠纷与预防案例分析，山西经济出版社，1996年版，第184页。掣张文春壤飞飞F受控外国公司I去律制度的比较与借鉴J比较税收2005年第6期第6L页I1281啁晓俊I维尔泉0。避税天堂”面临新威胁，T中国对外贸易万2003。年第期，笫西6页12面对离岸法域奉行的有害税收竞争政策对全球经济造成的危害，OECD强调J国际合作治理的重要性，4并从上世纪90年代中期起，致力于全球合作框架的建立。其第二类、第三类措施建议签订双边税收协定，加强国际合作，抑制有害税收竞争。它包括第一，加强关于造成有害税收竞争的避税港及税收优惠制度的信息交流；第二，考虑终止与避税港的税收协定，并不再与此类国家签订税收协，一、定；第三，J考虑增加税收协定条款，旨在限制有害税收竞争的企业及相应所得享有的协定优惠权利的实施；第四，采取协调执行计划比如联合审计、特别信息交流或合作培训计划以控制纳税人及其所得从有害税收竞争活动中获益。291通过税收协定，建立国家间的税收情报交换制度，并把交换信息的范围扩展到所在国纳税人在海外设立的离岸公司的信息，可以减少收集离岸公司设立信息和交易信息的成本。而税收协定引入反滥用条款，可以防止离岸公司利用本国和他国签订的税收协定谋取利益。2各国对离岸公司避税多方规制的具体措施1与避税地国家签订情报协定尽管同避税地国家签订一个全面的税收协定是不大现实的，但仅就情报交换问题达成一个互惠的协议还是有可能的。一般讲，离岸公司在避税地的设立情况、股东、收益状况以及帐户等都是受到避税地的银行法或商法保密制度保护，其他国家很难获得这方面的资料，但是双方可以就某一方面达成协议，美国的经验值得借鉴，一方面以某种形式的优惠激励促进，另一方面就是经济实力的压制，迫使避税地作出承诺。2与非避税地国家合作J如果两个或更多的非避税地国家税务当局同时对_个或相关的纳税入实施纳税检查和交换行业范围内的有关情报，则可以很容易的确定避税地利润额并对其课税。离岸公司的运作特点可以形象的表述为“两头在外”，即股东在离岸法域之外组织公司的管理，离岸公司在离岸法域之外开展业务，在离岸法域仅存的是一具受着离岸法域公司法还有保密法层层保护的“空壳”。如果“两头”所位于的两个不同国家在税务审计上采取联合行动，两国税务当局在联合审计中，互相合作，互相交换信息可以有效的发现离岸公司避税的漏洞。采取国家间针对离岸烈徐志I、COE西皮有害税收竞争的展开及所引发的国际之争WO中国期刊网。；妁O主年”13公司避税的联合审计措施，对离岸公司避税的宙计的结黑可以作为两国对离岸公司征税的依据，实现了互利双赢的局面。3强化国际合作。，任何单边或双边行动的效力都是有限的，加强国际合作才是解决问题的主要方式，OECD在这方面做出了卓有成效的努力。OECD提出有害税收竞争概念并制定了具体应对措施，分别于1998年和2000年出台了有害税收竞争一个正在出现的全球性问题和认定和消除有害税收行为的进程两个报告，后者将不愿与其合作的35个国家地区列入避税地黑名单，包括英属维尔京群岛、格林纳达、塞舌尔群岛、巴拿马、汤加等。这份名单所依据的判定标准是第一，该地区或国家有效税率为零或只有零税率；第二，缺乏有效的信息交换；第三，缺乏透明度；第四，没有实质性经营活动的要求。并对它们下了“给予12个月的时间以决定是否与OECD合作纠正有害竞争行为，并在2005年底之前取消有害税收制度。否则，将受到制裁。”的最后通牒。【301离岸公司转让定价的法律规制1正常交易原则转让定价制度的关键环节就是确定公平的价格，以此衡量纳税人是否通过转让定价方式规避税收，因此正常交易价格的确定至关重要，被称为正常交易原则ARMSLENGTHPRINCIPLE，ALP。正常交易原则是转移定价法律制度的基本原则。但确定正常交易价格的方法是在实践中不断完善的。1968年美国财政部制定的国内税收法典第482条实施细则和1979年经济合作组织的转移定价和跨国公司的报告规定了传统的价格分析方法，具体指第，可比非受控价格法，即关联一方和非关联第三方购买或销售可比产品的交易价格，或者是其他两个非关联方在相同或类似的情况下购销可比产品的交易价格；第二再销售价格法，即指以从关联企业购进的产品再销售给一个独立企业的价格；第三，成本加价法，指成本加上适当的利润之和可以作为合理价格的标准。BJL上述传统的价格分析法是确定关联企业间交易价格是否符合正常交易原则301详见葛夕良有害税收竞争问题研究，扬州大学税务学院学报2003年第8卷第2期；梅春国，OECD制裁避税地评述，涉外税务200Z年第12期。3T1旅国平跨国套司转移定价词题评析。噎馇法律评论；艺的6年秋季卷第1密贾14的最为直接的方法，但它执行起来却有诸多困难一方面因为跨国公司日常交易频繁且数额巨大，税务部门难以做到按照正常交易原则核实每笔交易的价格；另一方面，税务部门很难找到那种真正独立的和可供比较的第三方交易价格，如专有技术和特殊服务，其转移价格合理与否往往无从比较。因此，利润分析法应运而生。1994年修改后的美国国内税收法典第482条实施细则增加了利润分析方法，包括利润分割法和可比利润法。1995年经济合作组织在转移定价指南中也把利润分割法和比较净利润法作为传统价格调整方法不能适用时可以最后采用的手段。所谓利润分割法，是指核算出所有关联企业在一个受控交易中获得的全部利润，然后在关联各方之间进行分配。分配将根据关联各方利润贡献的比例进行，以此确定交易的合理价格。所谓可比利润法，是指以非关联可比企业的利润水平作为关联方的利润水平，然后根据利润销售价格成本的公式确定合理的交易价格。321J2预约定价协议制度预约定价协议ADVANCEPRICINGAGREEMENT，APA，又称实现定价安排ADVANCEPRICINGARRANGEMENT，APA，为OECD所采用的术语或事先确认体OET本采用该称谓，PRECONFIRMATIONSYSTEM，PCS，其基本含义是指纳税人事先将其与域外关联企业之间内部交易的业务往来所涉及的转移定价标准如定价方法可比因素、对未来事件的关键性假设等向税务机关申报，经税务机关认可后，作为计征所得税依据并免除事后税务机关对转移定价进行价格调整的一种制度。美国于1991年首创该制度，并于1996年进行增补，此后OECD开始重视这一程序，并于1999年10月发布实现定价安排指南相互协商程序下制定实现定价安排指南。我国1998年关联企业间业务往来税务管理规程中，首次提出企业可用“预约定价”的方式缴纳关联企业间交易的所得税。2004年9月3日，国税总局通过了关联企业间业务往来预约定价实施规则。根据美国和OECD的相关法律规定及文件指南，APA的缔结与实施一般经过以下步骤第一，预备会议。即税务当局与纳税人接触，确定APA订立的可行性；第二，申请。由纳税人向国家税务机关提出APA申请，并附上相关材料；第三，主管当局受理并评审。税务机关组成APA小组，负责谈判并列出时间表，TL一二。韵2张国平；。跨国公司转移定价向题评析“。C金陵法律评论芤“2000。年秋季卷I第126T27页15由纳税人提供转让定价方法和相关资料后，税务机关进行评审。第四，实施及监控。APA订立后，双方