上公司2011年审计机构

行业发展研究资料（No.20128）关于注册会计师参与房地产税基评估工作的研究报告 2003年物业税开征问题提出以后，中注协于2007年设立了注册会计师介入物业税课题专项课题，对注册会计师介入物业税评估进行跟踪研究。2009年房地产税改革工作启动，2011年开始房地产税作为物业税的替代在上海、重庆启动试点，有关部委组织了“房地产评税”工作。为此，中注协在前期研究基础上，形成了关于注册会计师参与房地产税基评估工作的研究报告，并书面征求部分会计师事务所的意见和建议。该报告在对国内外房地产税征税管理、房地产评税背景、做法等初步分析的基础上，对当前注册会计师行业介入这项工作的必要性、可行性、胜任能力进行分析并提出工作建议。现予编发，供参考。 中国注册会计师协会编二一二年八月十三日2关于注册会计师参与房地产税基评估工作的研究报告房地产税是世界各国普遍征收的一种财产税，税基评估是房地产税征收的一个必要环节。税基作为建立税种和税制的经济基础和依据，房地产税开征及其基础问题成为一个热点。近年来，我国房地产税改革不断探索推进，其中一项重要内容就是：改变现行按计税房产余值征税的做法为按评估值征税。 在我国房地产税基评估的评税主体、方式不一，前期国家税务总局主导的一些地方，由各地税系统运用专业的评税软件进行税基评估，取代目前的人工计税方式，未吸收中介机构参与；目前在国家确定的试点城市重庆和上海，这项工作由房地产管理部门牵头组织提供房地产基础数据，委托部分中介机构介入，帮助调查、收集和录入基础数据。我国房地产税基评估工作能否随着房地产税的全面开征开展起来，注册会计师是否具有相应的专业胜任能力从事评税工作，国外的情况又是怎样？对此我们组织了专项研究。一、我国房地产税改革的基本情况（一）房产税、物业税和房地产税。房产税，又称房屋税，是国家以房产作为课税对象向产权所有人征收的一种财产税。对房产征税的目的是运用税收杠杆，加强对房产的管理，提高房产使用效率，控制固定资产投资规模和配合国家房产政策的调整，合理调节房产所有人和经营人的收入。房产税是以房屋为征税对象，按房屋的计税余值或租金收入为计税依据，向产权所有人征收的一种财产税。现行的房产税是第二步利改税以后开征的，1986年9月15日，国务院正式发布了中华人民共和国房产税暂行条例，从当年10月1日开始实施。物业税又称财产税或地产税，主要是针对土地、房屋等不动产，要求其承租人或所有者每年都要缴纳一定税款，而应缴纳的税值会随着不动产市场价值的升高而提高。从理论上说，物业税是一种财产税，是针对国民的财产所征收的一种税收，是对使用或者占有不动产的业主征收的补偿政府提供公共品的费用。目前，世界上大多数成熟的市场经济国家都对房地产征收物业税，并以财产的持有作为课税前提、以财产的价值为计税依据。依据国际惯例，物业税多属于地方税，是国家财政体系中地方财政稳定而重要的来源。各国房地产保有税的名称不尽相同，有的称“不动产税”，如奥地利、波兰、荷属安的列斯；有的称“财产税”，如德国、美国、智利等；有的称“地方税”或“差饷”，如新西兰、英国、马来西亚等；中国香港则直接称“物业税”。我国“十一五”期间就提出了物业税改革的基本架构。主要是将现行的房产税、城市房地产税、土地增值税以及土地出让金等税费合并，转化为房产保有阶段统一收取的物业税，并使物业税的总体规模与之保持基本相当。由此，物业税一旦开征，将对地方政府、消费者、投机者的经济行为将产生较大影响。（二）改革情况。依照1986年9月国务院发布的中华人民共和国房产税暂行条例，我国实行对生产经营型房产征税，而对非营业用房产免税。同时按房屋的计税余值或租金收入为计税依据，向房产所有人征收房产税。2003年10月，我国提出开征物业税后，2009年5月国务院批转发展改革委关于2009年深化经济体制改革工作意见的通知（国发200926号）再次提出深化房地产税制改革，研究开征物业税。2010年10月，中共中央关于制定国民经济和社会发展的第十二个五年规划的建议的提法改为“研究推进房地产税改革”。从提出背景上，房地产已经成为个人财富的重要组成部分；从性质上，从物业税到房地产税，都是保有环节的税收，而房地产税的征收有法可依、更易推行，也能达到物业税的效果。经过近10年的征税“空转”试点，目前财税部门已初步建立了房地产数据库，开发了若干套评税软件，形成了专家支持队伍，特别是取消了城市房地产税，统一了内外资房产税制度，为房地产税改革的开展创造条件。（三）主要问题。一是作为计税依据的税基评估有很多不确定因素。例如税基、税率如何确定，税收优惠以及累进税制如何设定，采取政府主导的统一进行税基评估还是委托中介机构受托评估等，均尚未明确。从税基评估角度，房地产税以不动产的评估值为计税依据，需要有健全的税基评估机构、科学的评估标准、先进的评估手段和高效的评估技术以及熟悉技术手段的人才。目前上述条件基本上还是空白，亟待成体系创建。二是作为征税前提的房产权属明晰尚缺乏健全的物权制度。对房地产保有环节征税，前提是对物权的归属有清晰的界定。现在我国的房地产产权中，除了一般的商品房之外，还有经济适用房、两限房、房改房等各种产权性质的房屋，难以明确区分各种房地物权制度。对不同用途的房产如何适用税率以及如何评估价值成为问题。三是作为征管前提的房屋登记信息系统尚不完善。科学、完善的不动产登记体系的建立是房地产税征收的前提，但目前缺乏完善的物业登记管理制度和社会信息信用体系，无法保证税收的准确和公平。二、我国房地产评税工作的开展情况与主要方法（一）开展情况。我国房地产“评税”（也称“房地产税评估”）工作由财政部和国家税务总局推动，由地税系统具体负责落实。国家税务总局在2010年将房地产模拟评税试点推广到全国，在各省均选择一个试点城市。根据财政部、国家税务总局关于开展应用房地产评税技术核定交易环节计税价格工作的通知（财税2009100号）要求，地方政府试点工作也制定了方案，如2009年发布的江西省应用房地产评税技术核定交易环节计税价格工作方案、2010年发布的海口市房地产评税试点工作实施方案等。同时，国家税务总局举办全国房地产模拟评税及计税价格核定培训班，对各地税务人员讲解房地产批量评税标准和模型建立，以及房地产批量评税软件。与房产税制度层面的改革相比，房地产税征收在技术方面涉及信息数据、评估和批量评税、征收管理等方面内容。国家税务总局推行的“房地产评税”，是按照房地产价值评估的原理，在测算房地产基准价格和价格影响因素修正系数的基础上，利用计算机系统开发计税价格核定软件，建立普遍适用的评税价格技术标准，计算出最接近真实的市价，并作为房地产交易的价格标准应用到房地产交易的实际税收征管工作中，用核定的评税结果与纳税人申报价格相比较，按照孰高原则确定计税价格来征收交易环节的各项税收。简单地说，就是由各地税系统运用专业的评税软件进行评税，取代目前的人工计税方式，并在计算房产应纳税额时，由按房产原值评税改为按评估值评税。在国家确定的试点城市重庆和上海，重庆市地税局表示，存量房方面，税务部门将根据国土房管部门提供的有档案记载的存量房，寻找具体的征收对象；增量房方面，在买房时就对符合征税对象进行房地产税征收。上海明确表示，纳税人未按规定期限申报纳税的，由地方税务机关向其追缴税款、滞纳金，并按规定处以罚款。（二）主要方法。根据财政部和国家税务总局关于开展应用房地产评税技术核定交易环节计税价格工作的通知，核定房地产交易环节计税价格主要采用市场法，对交易量较少的房地产也可考虑用成本法，同时明确，市场法是通过收集与分析可比房地产的市场交易价格情况，确立房地产的价格比较基准，调整或修正相关数据，从而确定房地产评税值的方法。由此理论上，房地产评税可以采用三种基本的评估方法，即市场法、收益法和成本法。1.市场法。市场法是指在市场相当活跃且有同类不动产出售的情况下，以市场上相同或类似不动产为参照物，同时考虑影响交易价格的各种因素，估定应税不动产价值。该法是广泛用于居民住房、私人公寓、度假屋和农场的一种价值评估。主要在发达房地产市场、充分的交易资料、高度信息化条件下采用。2.收益法。又称为收益还原法。收益法是指运用合适的收益率（资本化率或还原率）将未来的纯收益折算为财产现值的方法。在比较容易获得相同或同类不动产市场租金价值的情况下，将待估物业的年经营收入用一个收益率（资本化率）换算成不动产现值。该法适用于评估社区、商店、工厂、仓库、耕地等。3.成本法。即重置成本法，通过估计空置土地的价值，加上重置房屋和其他土地改良所需的成本来评估物业的价值，适用于新建和特殊目的的财产评估。重置成本法由重新取得土地使用权或重新建造房产所需的成本减除实体性贬值、功能性贬值和经济性贬值等得出应税房地产的评估价值。4.三种评估方法的优劣选择。市场法需要在不动产市场中寻找与待估不动产类似的实际交易，分析待估不动产与实际交易不动产的差异，针对这些差异对实际交易价格进行调整从而得出待估不动产的价值。由于评估市场价值的惟一直接证据是实际交易价格，因而市场比较法从理论上讲优于其它两种方法；但市场比较法对房地产市场的发育程度和信息的可获得性、完备性提出了很高的要求。当由于缺乏足够的交易信息而无法使用市场比较法时，可使用收益法，即将实际或预期的从待估不动产取得的收入（租金或其他形式）资本化为其在评估基准日的价值。在市场比较法与收益法都不适用的情况下，才考虑成本法。重置成本法考虑了不动产折旧和无形损耗，但也存在着计算重置成本和损耗主观的缺点，而且这种方法不适用于对自然增值较大的不动产的估定。如果物业相对较新，没有可比较的销售额，且土地改良相对独特，则可以采用重置成本法。该法通常被用来评估工业用物业。三、国外开展房地产评税的主要情况（一）关于房地产评税方式。国外目前房地产评税方法主要有三种：一是批量评估；二是单宗评估；三是自行评估。批量评估是利用计算机系统，采取法定形式确定的建立参数体系，分块批量评估应税房地产市场价值，据以计算应征税款。单宗评估是指房地产评价专家依据法定规程、选择合适的评估方法，对房地产产权、建筑结构比较复杂、功能多样的应税房地产进行评估。自行评估是指房地产拥有者对自有财产确定一个价值，用以财产登记和申报纳税。目前以市场价值为评税依据的国家普遍采用批量法，包括美国、英国、法国、德国、荷兰、罗马尼亚等，其中美国主要采取计算机辅助批量评估系统（CAMA）和地理信息系统（GIS），作为房地产价值评税的技术支撑体系；一些转轨国家和发展中国家也在使用批量评估方法，包括波兰、立陶宛、爱沙尼亚等。一些缺乏评税专业人员、税收管理比较弱化的国家，采取个人评税，包括匈牙利、泰国、哥伦比亚等国家，实践中存在房产价值被低估倾向，加之税务部门核查能力低，税源流失严重。（二）关于评税机构。世界主要国家和地区房地产税评估都设有专门的机构，多单独设立机构，也有的在税务部门或者库务部门。如美国在各州政府设立专门的房地产评税机构，如不动产价值评估人员200多万人；澳大利亚设总评估师办公室，由州议会任命、对州长负责；香港房地产税基评估由库务署负责；英国由国家税务局内部的税基评估办公室负责。也有一些国家，如新西兰、南非、肯尼亚、博茨瓦纳由中介机构协助政府评税，政府对专业机构的信誉和质量建立严格制度。（三）关于评估周期。多数国家通过立法决定评估周期，一般以3-10年为区间，多3-5年重估一次，也有一些国家根据实际操作需要决定重估与否，还有一些国家根据房地产价格指数（通货膨胀指数）确定税基重估。综上，第一，房地产税以应税房地产为对象，评估范围很广泛，市场规模比较大。第二，房地产评税是专业性强、技术性很高的专业工作。第三，国际上房地产评税机构归属具有多样性，有的由社会中介机构承担，有的隶属房地产管理机构，有的隶属财税系统。第四，评税周期比较短和法定化，是房地产评税机构业务范围比较稳定的基础。四、注册会计师介入房地产评税工作的必要性和可行性（一）必要性。我国房地产税改革的一项重要内容即是改变现行按计税房产余值征税的不合理做法，参照国际经验、改按评估值征税。在下一步，无论是取消房产税暂行条例中对个人所有非营业用房产的免税优惠，还是将现有房产税和城镇土地使用税整合为全新的房地产税，都需要评税。可以说，房地产评税工作好坏是房地产税改革成功的关键。1.注册会计师参与房地产评税工作是市场经济发展到一定阶段的产物。单一的行政评税或个体评税都不能客观真实的反映市场经济中各个主体的诉求，依靠独立第三方能够有效实现博弈双方的心理预期。注册会计师长期服务于市场经济，对房地产税的计税依据有较深的研究和丰富的实践经验。所以，注册会计师参与房地产评税工作是必要的。2.注册会计师参与房地产评税工作是税收公平原则的要求。现行房地产税负不公主要体现在经济行为不同而税负不同、建造时间不同而税负不公、重复计算问题等，注册会计师以其独立客观公正的执业操守参与评税工作，有利于实现公平征税、合理负担的原则。3.注册会计师参与房地产评税工作是与国际接轨的需要。世界各国都通行会计师等专业人员参与评税工作，中国注册会计师发展几十年，已与各国会计师形成广泛交流，所以注册会计师参与房地产评税工作有利于我们借鉴国外经验，推进房地产评税工作规范化和高效化。（二）可行性。通常认为，以市场价值为计税依据更符合量能课税原则，而且还具有税源丰富、收入富有弹性、交易证据多、便于诚信纳税等优点。更重要的是，按评估值征税可以有效解决我国现行的房地产税制计税依据不合理的问题。因此，我国的房地产税也应建立以市场价值为核心的计税依据，既能够准确真实地反映税基，并随经济的发展带动税基的提高，进而稳步提高财产税的收入，同时又能体现公平税负、合理负担的原则。1.计税依据的确定和金额的计量需要大量的原始凭证和财务数据作支持，注册会计师置身于繁荣的房地产市场无疑是最有话语权的专业人员，更何况市场价值是不断波动的，敏锐的职业观察力为评税工作的及时更新提供帮助。2.中注协信息化的建设成果和税务机关的良好合作关系提供了可操作的平台。3.会计师多年鉴证服务所积淀的评估方法和自身不断学习所带来的评估技术的更新为评税结论的形成提供了保障。五、注册会计师参与房地产评税工作的行业优势注册会计师是我国最早从事税务鉴证服务的中介机构，在上世纪八十年代我国改革开放、引进外资的过程中，就由注册会计师向外商提供税务服务和咨询。2009年发布的国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知（国办发200956号）中提出，会计师事务所要在巩固财务会计报告审计、资本验证、涉税鉴证等业务的基础上，积极拓展新业务领域。注册会计师介入房地产税基评估工作，既是当前我国房地产税改革的要求，也是注册会计师行业自身优势所在。（一）我国房地产评税主体制度需要专业机构的参与。目前在国际上，房地产评税是以批量评估为主，利用计算机辅助评估，结合房地产GIS信息系统进行评估。在我国，目前可供选择的评税机构包括财政机关、税务机关、国土资源和房地产管理部门，以及独立的专业机构。目前开展的模拟评税试点主要由税务部门主导，由地方税务机关成立专门的房地产评税机构进行评税，没有利用专业机构直接参与评税工作。我们认为，房地产评税工作有必要在主管部门统筹下，多依托独立的专业机构的专业力量，而不是由政府部门直接操作并作为唯一评估主体。一是房地产评税工作量巨大，政府部门基于行政成本和人员编制的考虑，不可能大规模招录评税专业人员，无法为评税工作提供人员复杂的技术与支持保障；二是单一评税主体代表单方利益，难以实现评税和征税分离，无法体现评税业务的公正性和独立性；三是房地产评税工作专业性很强，评税人员应具有税务业务背景，还要掌握评估以及会计审计专业知识和技能，而税务部门缺乏此类专业人员；四是单纯依靠计算机评税系统难以实现公平评税。例如，房屋所在区位不同，房产价值存在较大差异。有的房屋过去处在城郊，现在随着城市扩张，价值得以提升。如何动态地评估房屋价值将是一项浩大的工程。如果只是依赖计算机系统，以技术取代专业，大体分区确立房产基础价格，很容易导致计税依据的不公平。我们建议，第一，在目前有关制度还不完善的情况下，应确立政府主管部门与专业机构共同参与的评税机制。由于房地产评税与房地产评估在目的、标准和方法等方面存在差异，而且房地产评税数量庞大，因此，可以采取“条件管理为主、机构管理为辅”的思路，鼓励竞争，破除或减少垄断，将包括会计师事务所在内的符合条件的专业机构纳入房地产评税工作。第二，为了减少纳税人税收成本，减轻纳税人的负担，不宜再设置税务评估执业资格。目前，评估业“六龙治水”格局仍未改变，如果税务系统针对房地产评税工作再新建一套评估体系、新设一个评估资格，评估业更加混乱的“七龙治水”局面指日可待。第三，在建立评税结果争议处理机制中，因纳税人对税务部门核定的价格持有异议而引发争议的，应由包括会计师事务所在内的符合条件的专业机构进行评估，以保证评估的公正性和独立性，以此确定的评估价值才能获得公信力。（二）注册会计师具备房地产评税的专业胜任能力。从专业知识和技能来看，开展房地产评税业务需要评估人员具备税务和评估相关专业知识和技能，而注册会计师一般都精通税法，熟悉各种价值评估技术。职业会计师国际教育准则和中国注册会计师胜任能力指南都明确，注册会计师为其职业生涯需要，应具备税务、资产和负债的估价等专业知识。在我国注册会计师资格考试中，税法、资产负债表估价也是重要科目之一。从评税方法看，房地产评税的目标是评估房产的市场价值，实际上也就是财务会计上所说的资产（负债）的公允价值。根据我国会计准则体系，凡涉及会计确认与计量的准则都必然会涉及到公允价值。财务报告中的公允价值不是一项资产（负债）的成交价格，而是一种评估值。公允价值常用的评估方法有市场比较法、收益法和重置成本法，这与资产评估方法基本上是一样的，因此注册会计师掌握资产评估模型。从国际要求和现实情况看，在国际财务报告准则体系下，参与公允价值估算或复核的机构和人员包括：在会计师事务所内部的评估专家；或会计师事务所外聘的评估专家；审计小组。我国不少注册会计师同时具备注册资产评估师资格，并且国内大型会计师事务所均有专门从事资产评估业务的机构和专职的资产评估师。（三）注册会计师行业具有独立性和公正性。无论是设立专门的评估机构，还是委托其它专业机构进行评税，最重要的问题是必须明确评估机构的责任，最大程度降低评税成本，达到评税的科学、客观和公正。首先，注册会计师行业的独立、客观、公正执业是法律和职业规范的强制性要求；其次，会计师事务所正在推行特殊普通合伙制，这种无限连带责任的体制，在责任约束上较之于其他专业机构采取的公司制更具有强制性。这使会计师事务所内部的专业人员作为上游的专业