（财政学专业论文）税制改革理论一般与中国企业所得税改革展望.pdf

内容提要 1 9 9 4 年以增值税为中心的流转税制改革完成之后，当前作为我国 两大主体税种之一的所得税改革正在紧锣密鼓地进行之中。本文以税 制改革理论一般与中国企业所得税改革展望为题，对我国企业所得税 改革的实践与理论问题进行力所能及地探讨。 全文由导论和3 章组成，约3 万5 千字。 导论部分，主要叙述文章的写作背景、运用的分析工具及行文逻 辑体系。我国企业所得税税制改革是在世界税制改革的大背景下进行 的。文章紧扣税制改革的公平与效率相结合原则，运用市场经济理论及 现代企业制度理论作为分析工具。 第一章，考虑我国企业所得税制度建立较之西方发达市场经济国 家( 所得税制建立最早的英国) 晚个世纪，这部分侧重叙述、评析了 当今谣方国家关于税制改革流行的两种理论派别即“供应学派”税制改 革理论和“福利学派”税制改革理论。供应学派理论在税制改革上主要 强调通过“减税”刺激经济增长，甚至可以认为“减税”是供应学派 的代名词。本部分理论结合实际分析时说明了“减税”理论是依据发达 市场经济国家为背景提出的，此理论成立至少暗含了个人所得税制的完 善、市场体系的完善即由储蓄转化为投资的渠道畅通等等。而这些都是 发展中国家尤其是转型经济国家不具备的。如果说供应学派强调的是税 制的效率原则，那么，福利学派的税制改革理论则侧重于税收的公平原 则。与本文有关的所得税制改革上，福利学派强调“宽税基及合适的税 率”。它认为所得税宜采用累进税制：偏重于效率选择者倾向于累进幅 度较小的累进税率，偏重于公平选择者倾向于累进程度较高的累进税 率。理论结合实际分析部分，主要探讨了我国新企业所得税改革时如何 确定所得税税率形式。西方比例税率选择主要考虑的是税制简化及低成 本，但是，我们不可忽略西方公司所得税比例税率选择的制度背景：西 方个人所得税( 累进税率) 在整个税收收入中所占的比重较大、企业组 织形式主要以股份制公司为主以及全方位、多角度的收入分配调节机 制。当前我国企业所得税比例税率形式的主要弊端是税收收入的弹性 我国目前企业纳税人界定是按照“实体论”观点。纳税人的界定标准 是以“独立经济核算”来判定，而不是按公司法中法人标准来判定。国 际上通常将所得税分为个人所得税和公司所得税。西方国家政府一般只 对具有法人资格的公司等法人组织征收公司所得税，丽不具有法人资格 的独资企业和合伙企业不以公司的名义交纳所得税。既然要建立社会主 义市场经济体制，我国的市场主体也应向单人业主制( 独资企业) 合伙 制和公司制方向规范，必然要将现有的企业改造为现代企业。而“独 立经济核算”的三个判定条件缺少有限责任和自负盈亏的实质性条款， 背离了现代企业制度的基本要求。具体操作上总分公司只有一个法人实 体，宜采用汇总纳税和直接抵免法，母子公司是两个或两个以上的法人 实体，宜采用分别纳税和间接抵免法。2 、应税所得界定问题上，重点 突出了两个问题，一是“计税工资”问题，二是费用扣除标准问题：“计 税工资”是我国税法上的传统做法，按市场经济理论，企业工人工资是 一种生产要素的成本，理论上应由劳动力市场上的劳动力供求关系来决 定，而不应纳入税法管理范畴，这其实是一种所有权与经营权不分的表 现形式；企业所得税税前列支范围和标准上，在借款利息支出、工资和 福利费用支出、业务招待费支出等上面明显表现为内外资企业的不平等 待遇，外资企业是据实列入成本扣除，而内资企业税法对其规定了扣除 标准，超过部分不得列入成本。3 、税收优惠当前突出的问题是优惠方 式单一，直接优惠较多，间接优惠较少，全面税收优惠较之特定税收优 惠原则针对性不强，缺乏效率，税收优惠政策过于向地区倾斜。随着我 国市场经济的全面深入发展，遵循税制公平原则，要逐步取消跨国纳税 人和本国纳税人两套税收优惠政策( 前者税负普遍低于后者) 。不论是 发达国家，还是发展中国家，税收优惠都是公司所得税制的重要组成部 分。新税制中税收优惠的取向应由企业性质、资金来源为主，转向以产 业倾斜为主，个别地区照顾为辅。税收优惠形式应从直接减免税改为主 要通过投资抵免、加速折旧、税前列支、亏损结转、小公司低税率、研 究开发优惠等间接优惠方式来体现，为所有企业间的竞争创造公平的税 收环境。4 、税收征管上，我国现行的企业所得税仍沿袭了企业隶属关 系划分收入的办法，这是“9 4 ”税制改革不彻底的地方，作为一种权宜 之计，对于当时推动分税制改革、稳定经济起了一定的作用。随着企业 投资主体的多元化发展，传统意义上的中央企业、地方企业概念已变得 模糊，母公司、子公司、孙公司历经几个层次，资金来源已很难分清。 在我国新税法中，要彻底改变按企业隶属关系划分所得税的办法，采用 “同源课税，分率计征”，待条件成熟后，再分别设立中央和地方独立 的税种。在企业所得税纳税地点问题上，考虑到我国各类经济特区、各 种区域优惠政策难以在短期内取消，不宜以企业注册地为制定标准，可 考虑以总机构、主要经营场所所在地作为公司所在地进行纳税。在协调 纳税人就地纳税与各地政府财政利益关系上，文章建议对独立纳税的母 子公司，采用应纳税所得分配法，对汇总纳税的总分公司和合并纳税的 母子公司，采用税款分配法。 a b s t r a c t a f t e rt h ef u l f i l l m e n to ft h et a xr e f o r mi n19 9 4 m a i n l yc o v e r i n gt h e r e s t r u c t u r i n go fv a l u ca d d e dt a x ，t h er e f o r mo ne n t e r p r i s ei n c o m et a x s y s t e m ，a so n eo fo u rd o u b l ep r i n c i p a lt a xs y s t e m si sg o i n go n d i r e c t e db y t h et h e o r yo fs o c i a l i s tm a r k e te c o n o m ya n dm o d e r ne n t e r p r i s es y s t e m ，t h e w r i t e rt r i e sh i sb e s tt oe x p l o r es o m ei m p o r t a n tp r o b l e m sc o n c e r n i n gc h i n a s e n t e r p r i s ei n c o m et a xs y s t e mu n d e rt h et i t l eo f g e n e r a lt h e o r i e so nt h e r e f o r mo ft a xs y s t e ma n dap r o s p e c to ft h er e f o r mo fc h i n a se n t e r p r i s e i n c o m et a xs y s t e m ”t h i sd i s s e r t a t i o ni sc o m p o s e do fa ni n t r o d u c t i o na n d t h r e ec h a p t e r s ，t o t a l i n go v e r3 5 廿1 0 u s a n dw o r d s 叨1 em a i np o i n t sa r ea s f o l l o w s ： i n c o m et a xp r a c t i c ei nc h i n as t a r t e d1 0 0y e a r sl a t e rt h a nt b , a t 讯w e s t e r n c o u n t r i e s s oi nt h ef i r s t c h a p t e rt h ew r i t e ri n t r o d u c e sa n da n a l y s et w o w e s t e r nb a s i ct h e o r i e so nt a xs y s t e mr e f o r m ：t h es c h o o lo fs u p p l y - s i d e ra n d t h es c h o o lo fw e l f a r e s i d e r s u p p l y - s i d e r sa r g u et h a tt a xs l a s hc a np r o m p t e c o n o m i cg r o w t h b u tt h e i rt b , j o r yi sb a s e do naw e l l d e v e l o p e dm a r k e t e c o n o m i cc o n d i t i o n ，t h u sn o tc o n d u c t i v et od e v e l o p i n gc o u n t r i e s t a xs y s t e m r e f o r m w e l f a r e - s i d e r st h i n k o p t i m a lt a x e sa r ew i t h i ns i g h tb u tb e y o n dr e a c h s e c o n db e s tt a x e st a k e sb o t hf a i r n e s sa n de f f i c i e n c yi n t oc o n s i d e r a t i o n o n c o r p o r a t i o nt a xl a w sr e f o r m ，a l s ot h ec o n c e r no ft h i sp a p e r ss u b j e c t , t l l e y i n s i s to n l o wt a xr a t ea n dw i d et a xb a s e t h o s ei nf a v o ro fe f f i c i e n c yt e n d t oc h o o s ead e c r e a s i n g l yp r o g r e s s i v et a xr a t ei ne x c e s so fs p e c i f i ca m o u n t , a n dt h o s ei nf a v o ro ff a i r n e s st e n dt oc h o o s eai n c r e a s i n g l yp r o g r e s s i v et a x r a t ee x c e s so fs p e c i f i ca m o u n t t h em a i nd i s a d v a n t a g e so fc h i n a se x i s t i n g p r o p o r t i o n a lr a t eo ft a xa r el o wf l e x i b i l i t ya n du n f a i r n e s so f t a xr e v e n u e t h e t r i t e rs u g g e s t st h a tad e c r e a s i n g l yp r o g r e s s i v et a xr a t eb et a k e ni no i l l n c w e n t e r p r i s ei n c o m et a xs y s t e ms ot h a tt h ep r i n c i p l e so ff a i r n e s sa n de f f i c i e n c y c a nb eb o t hp u ti n t oaf u l lp l a y t h es e c o n dc h a p t e r , h a v i n gb r i e f l yr e v i e w e dt h eh i s t o r yo fc h i n a s e n t e r p r i s ei n c o m et a xp r a c t i c e ，c l e a r su ps o m em i s u n d e r s t a n d i n gi nt h e o r i e s r e l a t e dt ot h er e l a t i o n sb e t w e e nt a xa l l o t m e n t , p r o f i td i s t r i b u t i o na n ds t a t e o w n e r s h i p i ti si n1 9 8 8t h a to u rc o u n t r y se n t e r p r i s ei n c o m et a xp r a c t i c e b e g a n t h ew r i t e rb e l i e v e st a x a t i o na l l o t m e n ti sd i f f e r e n tf r o mg e n e r a l a l l o t m e n to fe c o n o m i ca t t r i b u t i o n ，b e c a u s et a x a t i o na l l o t m e n ti sb a s e do nl a w a n dt a k e sn a t i o na st h es u b j e c to fa l l o t m e n t m a r x st h e o r yo n t h es e p a r a t i o n o ft w or i g h t s r e f e r st o s e p a r a t i o no fm o n e yc a p i t a la n di n d u s t r i a l c a p i t a l ：i n s t e a do f t h a to fo w n e r s h i pa n dm a n a g e r i a la u t h o r i t y ”，w h i c hw e o f t e nm e n t i o n t h ef o r m e ri saf o r mo fo p e r a t i o nw h i l et h el a t e ri sak i n do f e n t e r p r i s es y s t e m sa r r a n g e m e mb a s e do nt h et h e o r yo fm o d e me n t e r p r i s e s y s t e m i ti sm a n a g e r sw h od e c i d ew h e t h e re n t e r p r i s e sp r o f i ti sd i s t r i b u t e do r n o ta n dh o wi ti sd i s t r i b u t e d s oo n l yb ym 破e tb e h a v i o r - d o e sa no w n e r m a k eh i sp r o p e r t yq u a l i t yg u a r a n t e e do rv a l u ei n c r e a s e d t h et h i r dc h a p t e rg i v e ss o m ep o l i c yp r o p o s a l so nt h er e f o r mo fc h i n a s e n t e r p r i s ei n c o m et a xs y s t e m i t sd i s c u s s i o na n da n a l y s i sa l ef o c u s e do nt h e e s s e n t i a lf a c t o r so ft h et a xs v s t e m 。 1 t a x p a y e r w eh a v eb e e nu s i n g i n d e p e n d e n ta c c o u n t i n gu n i t t od e c i d eat a x p a y e ri n s t e a do f ”l e g a l p e r s o n ”d e f i n e di nc o r p o r a t i o nl a w g e n e r a l l y , i n c o m et a x e sc o n s i s to f c o r p o r a t i o ni n c o m et a xa n dp e r s o n a li n c o m et a x i nw e s t e mc o u n t r i e s ，o n l y t h o s e c o r p o r a t i o n s e s t a b l i s h e di na c c o r d a n c ew i t h a g r e e m e n to ft h e c o r p o r a t i o nl a wh a v et h el i a b i l i t yt op a yc o r p o r a t i o ni n c o m et a x , a n dt h o s e e n t e r p r i s e s ， s u c ha si n d i v i d u a l o w n e r s h i pe n t e r p r i s e s a n dp a r t n e r s h i p e n t e r p r i s e s , n o tq u a l i f i e d 嬲”l e g a lp e r s o n s ”( c o r p o r a t i o n ) ，m a yn o tp a y i n c o m et a xi nt h en a m eo fc o r p o r a t i o n w i t ht h ef l n t h o rr e f o r mo fs o c i a l i s t m a r k e te c o n o m yi nc h i n a , t h ee x i s t i n ge n t e r p r i s e sw i l lb et r a n s f o r m e di n t o m o d e r ne n t e r p r i s e s ，t h o r e f o r et h ep r i n c i p a lp a r to ft h em a r k e ts h o u l db e r e g u l a t e d 嬲i n d i v i d u a lo w n e r s h i pe n t e r p r i s e p a r t n e r s h i pe n t e r p r i s ea n d c o r p o r a t i o ne n t e r p r i s e 2 t o t a la s s e s s a b l ei n c o m e t h ew r i t e rp u t s 2 e m p h a s i so nt a x a b l ew a g e st r a d e rt h en e wi n c o m et a xs y s t e m i nt h el i g h t o ft h et h e o r yo fm a r k e te c o n o m y , w a g e ss h o u l db ed e c i d e db ys u p p l y d e m a n dr e l a t i o n si nl a b o rm a r k e la n ds h o u l dn o tb el i m i t e db yt a xl a w 3 t a xp r e f e r e n c e e i t h e ri nd e v e l o p e dc o u n t r i e so ri nl e s sd e v e l o p e dc o u n t r i e s ， t a xp r e f e r e n c ep l a y sa ni m p o r t a n tp a r ti nt h e i rt a xs y s t e m t h ep r o b l e mi nt a x p r e f e r e n c e i sd i r e c t p r e f e r e n c e s o u t n u m b e ri n d i r e c t p r e f e r e n c e s t a x p r e f e r e n c ei s o fl o we f f i c i e n c ya n dt h ef o r mo ft a xp r e f e r e n c ei su n i t a r y f u r t h e r m o r e ，r e g i o n a ld i s c r e p a n c i e sa tm u l t i p l el e v e l si nc u r r e n t t a xi n c e n t i v e a r r a n g e m e n t sd on o ts t a n di nt a n d e mw i t l lt h en a t i o n a li n d u s t r i a lp o l i c y t h e w r i t e rs u g g e s t st h a tt a xp r e f e r e n c es h o u l db et r a n s f e r r e df r o md i r e c to n et o i n d i r e c to n e ，f o re x a m p l e ，i n v e s t m e n tt a xc r e d i t , a c c e l e r a t e dt a xa m o r t i z a t i o n ， p r e t a xr e p a y m e n t , o a n y o v e ro fl o s s e sa n ds oo n 4 ，t a xc o l l e c t i o na n d a d m i n i s t r a t i o n i nc u r r e n te n t e r p r i s ei n c o m et a xl a w , t a xr e v e n u ei ss t i l l s h a r e db ye n t e r p r i s e ss u b o r d i n a t e s a se n t e r p r i s e s i n v e s t m e n td i v e r s i f i e s ， t h et r a d i t i o n a lc o n c e p to fs t a t e o w n e de n t e r p r i s e sa n dl o c a le n t e r p r i s e sh a s l o s ti t ss i g n i f i c a n c e u n d e rt h er e v e n u es h a r i n gs y s t e m ，c e n t r a la n dl o c a l g o v e r n m e n ts h o u l dr e s p e c t i v e l yi m p o s et a x e s a st ot h ep l a c eo f t a xp a y m e n t ， t h ew r i t e rs u g g e s t sp l a c eo fh e a do f f i c eo rm a j o ro p e r a t i n ga g e n c i e sa r et h e b e t t e rc h o i c e s 。 导论 2 0 世纪7 0 年代末开始，世界范围内，税制改革的浪潮风起云涌。 发祥于英国席卷整个西方世界，在美国登峰造极的所得税制改革，对经 济发展产生了历史性的影响。与此同时，深受感染的广大发展中国家在 发展开放过程中，也纷纷反省传统的税制，进行了调整。进入9 0 年代， 虽然急风暴雨式的改革在西方暂时告一段落，但是，发展中国家，特别 是向市场经济体制转轨过渡的国家，追求适应新经济体制税制结构的改 革势头方兴未艾，而发达国家巩固扩展改革成果的“微调”举动也没有搿黟、。 停息。 r 。矿奠计 税收制度是按照一定的理论准则，根据税种本身的性能，、避循税喙f 收政策，适应经济条件而构造出来的。各国税制是特定理论和政策在制、 ， 度要素和税类构成方面的贯彻和体现。8 0 年代的税制调整，理论上主 要受导于最佳税制论和供应学派的影响。理想中的税制“天国”在许多 方面扭转了人们对整个世界税制特征和方向的认识。结构简化，效应中 性，竞争中的趋同和一体化，发展中的制度创新，模式融合转换，注重 包括征收管理在内的整个税系的建设，等等，成为近十多年来世界税制 发展的一大特征。在沿着公平、中性、简化方向的调整中，世界成了最 适税制理论和供应学派税政的实验舞台。 尽管如此，8 0 年代以来的税制调整，各国的经济出发点是不同的。 在历史遗留沉积岩上，每个国家依据不同的经济社会背景，搭建着自己 的税制舞台，在公平中性简化的主题中，演奏自己的变奏曲。许多国家， 包括中性韵味最浓烈的工业化国家，并没有放弃税收刺激杠杆。曾几何 时，当中性简化税制的回音还在历史上空回荡的时候，率先步入改革行 列的美国，面对巨大的压力，又在悄悄地引进公平性立法，从而使人们 对以效率为重心的中性税政凭添一份疑虑。撩开税制发展的完整画面， 人们惊奇地发现，热闹一时的中性税制调整，原来并不那样单纯、划一。 所得税是举世公认的较好税种，最能符合量能负税的公平原则， 也具有较强的组织收入功能和增强税制弹性的潜力。在开放的经济体制 下，国际间经济往来产生的税收关系，所得税更是不可缺少的重要手段。 各国税收理论和实践表明，中性的增值税和公平的所得税是适应市场经 济的现代税制的主要税种。所以在我国，1 9 9 4 年以增值税为中心的税 制改革完成后，进一步规范、完善我国所得税制度显得十分迫切。尤其 随着国内市场经济体制的不断完善和世界经济集团化、区域化和一体化 的形成，我国现行的企业所得税法在立法上的缺陷及由此导致在实际操 作中的不足逐渐暴露出来。遵循所得税发展演进的一般规律，借鉴各国 税制建设的经验，合并内外资企业所得税，建立规范的公司所得税制度， 对于我国企业跨国经营，外国资本来华投资，国内企业平等竞争，与国 际税制接轨以及适应我国加入世界贸易组织的要求，都是非常重要的。 作为毕业论文，本文的写作目的：研究生期间所学的基本经济理 论的运用。基本经济理论与实际相结合得以认识上的升华，同时也使我 对企业所得税有一个更确切的把握。基于此，论文写作思路：借鉴国际 经验，以税制改革的一般理论为切入点，以市场经济理论、现代企业制 度理论为导向，立足国情，顺着理论指导实践的思路：第一部分：西方 税制改革理论一般。这部分就西方两种税制改革理论介绍之后，主要评 析了“供应学派”的“减税”主张与发展中国家的相关性，以及“福 利学派”在最佳所得税选择时如何结合我国国情探讨企业所得税改革时 税率形式选择；第二部分，我国对企业征收企业所得税的历史回顾与理 论评析，即企业所得税在我国的实践与理论探讨。这部分主要考虑到我 国所得税实践历史较短，在理论上主要谈了“税利分流”关系中税收、 利润与国家所有制的关系，作者认为这是建立规范现代企业制度对企业 所得税改革的必然要求；第三部分，我国企业所得税改革展望。首先在 阐述了法人所得税改革的必要性之后，就我国新企业所得税改革，主要 结合统一内外资企业所得税法相关具体问题( 以主要税制要素为线) 作 了分别论述，着力点放在纳税人界定问题上。 一、供应学派税制改革基本理论及其评析 ( 一) 理论介绍 税制研究中，供应学派( s u p p l y - s i d e r s ) 从宏观经济角度出发， 得出了最适课税论。供应学派是继凯恩斯以后西方重要的经济学流派， 它最突出的特点是强调供给因素在经济发展中的积极效应。主张通过“刺 激供给”来提高生产效率，促进经济增长。这同凯恩斯的需求刺激形成 明显的对照。 在供应学派设计的供给刺激一揽子计划中，包括税收，财政支出 和货币供应各种手段，其中税收受到竭力推崇( 论述税率与税收之间关 系的拉弗曲线是这一派理论的经典) 。问题是什么样的税制税政才产生 出刺激供给的效应呢? 综合它的政策主张，用一句话概括，那就是减税。 减税几乎成了供应学派的代名词。 在基本方向上，供应学派同最适课税论者有共同之处，也是从福 利效用标准出发评判税制优劣，偏重税收的效率目标，强调优良的税制 应尽量减少征税对市场的干扰，主张充分发挥市场机制，提高经济运行 效率。 + 基于效率目标，在构筑优化税制时，供应学派选择了以下税种类 别：1 能纠正市场缺陷的“矫正税”；2 具有中性特征，能反映个人挣 钱能力的总付税；3 在总付税缺乏可行性的局限下，所得税方面，供应 学派主张对个人征集会自然增长的未实现利得税、休闲补充品课税、个 人终身支出税、意外所得税和稀缺资源收益税等；4 间接税方面，主张 对供求缺乏弹性的商品和生产要素课税，如土地税等。这些选择，同最 适课税通过数学推导得出的理性结论非常接近。 o 粱小民：开放时代的经济学家，读书，2 0 0 0 年第3 期第6 l 页。 3 供应学派也认为，税制的效率损失同市场供求的价格弹性相关， 而税率水平是影响价格变化的重要因素因此，逻辑的答案是：降低边 际税率。可是，供应学派的减税方式是降低边际税率，而不是平均税率。 他们认为，这样能刺激供给，产生良好的税制效果；反之，只降低平均 税率而维持高边际税率，会增加纳税人的税后收入和需求，不利于刺激 供给。供应学派不主张陡峭的税率累进。 从效率目标出发，供应学派竭力倡导控制宏观总体税负，提出税 负超过一定限度会导致经济衰退的“税率禁区”。学派代表人物阿瑟拉 费尔用著名的曲线充分表达了这种思想。 附图：拉费曲线图 税率( 蛳 b 1 a 在公平和效率的选择中，供应学派偏重于后者，同时其税政中也 含有一些体现公平原则的主张。例如，它不否定累进税的必要，也不绝 对排斥对不同商品和所得实行差别税率。相反，它含蓄地认为，宽税基 和低税率是兼容公平和效率的好办法，传统的累进制反而不利于实现公 平。 供应学派从宏观经济角度，论证了减税的经济意义，但倡导体现 公平和效率的中性税制。从根本上比较，供应学派和最适课税有内在的 一致性，具有殊途同归之义。前者的精髓是削减高边际税率，后者的精 髓是减少超额负担。区别在于，最适课税论侧重于观念分析和理想税制 的构筑，供应学派则注重宏观政策的选择和现行税制的改造，具有更大 的实践性。理论上的规范分析和政策上的实际选取，两者问互相补充， 互相照应，其结论和政策建议一起汇入了世界税制改革的浪潮，引导了 税制调整的实践。 ( 二) 评析：不适合发展中国家的税制改革理论 “减税”是供应学派的代名词，在发展中国家是否存在如“拉弗 曲线”所预料的降低边际所得税率能在短期内大大提高政府收入的条 件? 支持供应学派的经济学家实证分析的证据是美国的经济政策。8 0 年代美国的税制改革对所得税制作了两次大的动作，一次是1 9 8 1 年， 称“8 l ”税改，一次是1 9 8 6 年，称“8 6 ”税改，改革的内容主要是“拓 宽税基，降低税率”。 流行供应学派的信念是，由于所得税的消极替代效应过高，因而 降低所得税边际税率会带来“快速经济增长，税收收入的大量增加、储 蓄的锐增和通货膨胀的相对无痛苦减缓。”。他们相信，降低所得税 边际税率特别是最高税率，会由于税后工资增加而引致由闲暇向工作、 由非市场活动向市场活动的明显转变，从而会大量增加劳动供给，增加 产出，降低通货膨胀率。降低税率也鼓励由消费向储蓄的巨大转变，这 将降低利率，从而大量增加储蓄与资本。最后，它会引导资源由非生产 性投资和非市场活动转向资本的生产性活动和市场活动，从而降低单位 成本，提高生产率和清除供应方面的障碍。总之，降低所得税边际税率 将大大改变居民与企业的经济行为，促进工作、储蓄和生产性投资，并 抑制闲暇、消费和非生产性投资。 可见，供应学派理论是以发达国家的制度为背景的，在发展中国 家至少由于个人所得税地位相对较低，由于税收征管水平的落后，由于 储蓄转化为投资的种种市场条件的限制等，必定不可适用供应学派理论 实证分析：当前我国扩大内需的宏观经济政策为什么不宜选取供 应学派的减税方案，对此可作如下分析( 对发展中国家而言具有代表 性) 。当前我们的市场体制和机制不健全，企业投资和经营行为也不 规范，减税能否增加个人收入从而刺激经济是个问号：我国产业结构 不合理，减税容易刺激企业盲目扩大投资，搞重复建设，使不合理的产 w 韦特p 甘地等：供应学派的税收政策：与发展中国家的相关性，中译本，中国财政经 经济出版社，1 9 9 3 年版第1 3 页。 5 业结构更加扭曲；现阶段我国以间接税为主体的税制结构制约了减税 的调控力度：根据减税效应理论，削减直接税的扩张效果要优于间接说。 1 9 9 7 年我国企业所得税和个人所得税之和的比重不到总税收收入的 1 7 ，所得税尤其是个人所得税的比重偏低，从而不存在供应学派减税 刺激经济的内在机制。 二、福利经济学税制改革基本理论及其评析 ( 一) 理论介绍 税制建设中，公平和效率始终是其强调的基本准则。实践中，公 平和效率之间存在着无法回避的置换关系。税收制度取谁为好? 经济学 家们从福利经济学出发进行探索。 福利经济学，是以福利效用为标准来衡量公平效率的经济理论。 此理论认为，经济活动最根本的目的是增进福利，提高效用。当资源配 置不能再作进一步组合变化，这时社会资源的配置就处于最有效率的状 态。这种状态称为帕累托最优，它因意大利经济社会学家维尔富雷德帕 累托而得名。人们经常以帕累托最优作为资源配置是否合意的评价标 准，如果没有达到帕累托状态资源配置就是浪费的 可是，帕累托最优是从个人效用出发的理想配置状态，它没有涉及 社会分配不均衡问题。同时，资源配置中，市场存在一系列的缺陷。对非 盈利性公共产品的供应配置不足，竞争中，私人边际成本会偏离社会成 本，形成负外部效应：市场根据个人投入的要素形成的收入分配不公平； 此外，经济周期波动，竞争中规模效应产生的自然垄断等等，都影响资 源有效配置和经济福利。上述市场缺陷要求政府参与资源配置。作为配 置手段之一的税收的使命不仅仅是为政府筹集财政资金，还应该补充和 修正市场的不足。税制结构怎样构造，才能不负这一历史使命? 在说明 这些问题时，人们提出了额外负担理论。 1 、福利经济学认为，政府参与资源配置和课税时，也必须服从帕 累托最优要求，追求福利最大化。据此，西方学者将税收分为修正税和 扭曲税。修正税( c o r r e c t i v et a x a t i o n ) 是可以修正经济外部效应、 弥补市场缺陷的税收。例如对资源环境得税，有利于生态环境保护和资 源管理，有助于资源配置效率的提高。扭曲税( d i s t o r a t i o n a r y t a x a t i o n ) 是相对于非扭曲税的概念。约瑟夫斯蒂格理兹把非扭曲税 定义为“个人无法改变其纳税义务”、实现回避的税收。它不影响个人 对工作和休闲、消费和储蓄的初始选择。一般认为，总缴性课税( al u m p s u mt a x ) ，例如人头税或基于某些不可改变性特征( 诸如年龄性别) 的课 税，属于非扭曲税，其一视同仁普遍征收，个人无法回避，不会因税负 而改变原有的选择。与此相反，扭曲税是个人可能回避，课税会影响其 经济决策的税收。它改变市场资源配置的原来状态，产生配置效率损失 ( d e a d w e i g h tl o s s ) ，大多数商品税和所得税都具有扭曲性。 西方学者将主要精力放在扭曲税上，提出了减轻税制扭曲和效率 损失的任务。其首要的步骤是建立评价效率损失的方法工具。超额负担 ( e x c e s sb u r d e n ) 则是衡量效率损失的重要方法。 超额负担，也称额外负担，是指征税造成的个人福利损失大于政 府税收收入本身的量。超额负担的度量是建立在消费者( 或生卑者) 剩 余理论基础上的。福利经济学中，消费者剩余是来分析经济环境变化时 消费者福利改进程度的工具。超额负担理论证明，政府征税的资源转移 过程中，所造成的消费者福利减少，超过征税带给政府的财政收入。课 税中社会福利白自流失了。现附图说明： 图中d ，为商品x 的需求曲线，s ，为商品x 的供给曲线。征税前的 俄求均衡点在g ，产量和价格分别是q 0 和0 b ，现政府对x 商品征收k l 量税d f ，政府税收提高了商品x 的相对价格，使商品需求减少，供给 曲线s ，向左上方移动至s ：+ t 。税后新的供求均衡点在d ，产出量降为 q ，价格升至o a 。 税后商品价格上升，使消费量减少，导致消费者剩余的损失，损 失面积相当于图中a b g d 部分，同理，税负造成生产者的税后收益降低， 按照生产者剩余理论，这导致生产者剩余减少了b c f g 。供求双方共损 失福利a c f g d 。问题在于损失了的生产者和消费者剩余并没有全部转化 入为财政收入。按照先前的假设，单位商品的从量税为d f ，商品x 的 税收总量为c f ( 销售量) xd f ( 税率) = a c f d ，图示表明，税收总量同 损失的消费者和生产者剩余a c f g d 之间存在一个d f g 的三角型差额，这 个差额面积就是商品税的超额负担量，也就是该税收造成的福利效率损 失。这为美国学者阿诺德赫伯格( a r n o l dh a r b e r g e ) 所发现，称作 赫伯格三角。它表明，纳税人不仅承担了政府赋税，将私人资源转移给 政府，还因价格上升、消费量减少，转向其它消费而损失了福利效用。 分析表明，超额负担的大小同商品或生产要素的可替代性密切关 系。以需求为例，当需求曲线处于水平状态，需求弹性无穷大时，超额 负担也就大；反之，当需求曲线处于垂直状态，需求弹性为0 时，消费 没有替代性，课税虽然提高了商品价格，但并不扭曲消费选择，因此超 额负担为0 。有两种税能减轻超额负担：一是需求弹性为0 的商品税， 二是总缴税。这两种税制中，纳税人的避税动机缺乏行为条件，因此总 缴税是有效率的，相反，各种引起相对价格变化的税收，会降低资源配 置效率。 2 、除了总缴税以外，多数税收都是扭曲的。那么政府为什么不征 收总缴税? 答案是为了公平目标。扭曲税比总缴税能更有效地实现收入 再分配。 公平是一个基于社会价值观念的税制目标，它包括两种含义：横 向公平和纵向公平。横向公平是对境况相同的人同等税收待遇，纵向公 平是对不同境况的人区别待遇，即量能课税，能力高者多纳税，能力低 者少纳税。因此，征收扭曲税似乎是必然的。可是，在衡量纳税能力时， 社会缺乏科学统一的标准尺度。已经提出的各种标准，诸如收入量，收 入能力，消费支出，政府服务获益程度等等，都不过是纳税能力的外在 变量，它们并不能准确反映潜在的纳税能力。更重要的是，公平和效率 之间存在置换关系。例如，采用大幅度累进税率加重富裕者赋税，这种 收入再分配的代价将是经济效率的损失，结果税制设计要在低公平和低 效率之间作出选择。综合公平和效率目标，使社会福利最大化的税制应 该是“能以最小的效率损失，获得必要的财政收入，并达到预定分配目 标的税制。” 由上可见，西方学者首先追求的是，能增进配置效率的修正税和 不导致效率损失的非扭曲税。当理念上的帕累托最佳税制( o p t i m a l t a x e s ) 可求不可得时，则退而求其次，主张构建效率损失最小化的次 佳税制( s e c o n db e s tt a x e s ) ，在公平代价和效率损失之间作一种选择 性的组合。 按照次佳税制理论，税制发展的方向应该是：公平、中性、简化。 中性即减少扭曲和效率损失，增进福利效用。其关键是防止替代效应。 而宽税基和低税率具有这种机能。简化首先可以降低税收征集成本，其 次能消除避税机会，这样既有利于公平，也可消除税收歧视，减少税制 扭曲。公平，按照功利主义社会福利函数论的观点，能增加社会福利总 量。具体到各税类和制度，次佳税制得出如下结论。 ( 1 ) 比较商品和所得课聪。政府收入上，所得税等价于一般商品 税，两者收入功能相等。效率上。所得税优于商品税，。尤其是选择性商 品税。前者不会引起消费的重新选择，产生超额负担，为获取同样的财 政收入，造成的福利损失较小。美国等之所以坚持所得税为主，这一结 论起了很大的引导作用。但是在调节生产消费方面，商品税优于所得税。 这一结论的出发点是发挥税制对市场的影响。 ( 2 ) 最适商品税。理论上的最佳商品税应能使额外负担最小。由 此税基上它应尽可能扩大应税商品范围；税率上它要求对所有商品同一 税率，保持中性。 数理推导证明，当税率使各种商品需求下降的比例相等时，商品 课税的额外负担总量最低，这一结论被称为拉姆齐法则。如前所述，额 外负担大小同商品供求弹性密切相关。据此人们重新解释拉姆齐法则， 提出“逆弹性税”法则，主张按商品需求弹性成反比例设计税率。需求 弹性越大、潜在扭曲越强的商品，课以轻