硕士学位论文之会计信息质量特征研究(pdf 64页)

东北财经大学 硕士学位论文 会计信息质量特征研究 姓名：王铁燕 申请学位级别：硕士 专业：会计学 指导教师：任月君 20071201 摘要 会计信息作为特定经济主体会计行为的结果，在当今的经济生活中发挥着 越来越大的作用。然而，在我国现阶段，会计信息质量却受到了严重的挑战。 除了琼民源、红光实业还有银广厦等上市公司的会计造假，数量更大的非上 市公司，会计信息失真的问题可能更加严重。所有这些都严重影响着会计信 息作用的发挥，带来十分严重的后果，会计信息及其质量问题已越来越受到 人们的广泛关注。 本文介绍了美国、英国和国际会计准则委员会所制定的会计信息质量特征 体系，分析了这几个国家或组织的会计信息质量特征的构成，并与中国最新 制定的会计准则中所提到的会计信息质量特征进行比较，旨在构建一种符合 我国国情的会计信息质量特征体系。 全文分为四个部分，第一部分是对与会计信息质量有关的概念进行辨析； 第二部分对国际组织及主要国家的会计信息质量特征进行描述，对比它们的 不同之处，并对各国及国际组织普遍关注的几个质量特征要素及相互之间的 关系进行分析；第三部分阐述会计环境和目标对会计信息质量的影响；第四 部分提出了我国会计信息质量特征体系的构建。由于我国的环境存在特殊性， 会计目标的侧重也有所不同，而会计信息质量特征主要取决于会计目标，因 此我们不能直接照搬其他国家现成的模式，而要构建具有中国特色的会计信 息质量特征体系。笔者认为这个体系应该由普遍性约束条件、核心质量特征、 主要质量特征及其构成要素、次要质量特征及其构成要素和信息质量的取舍 标准几个部分构成，其中“效益 成本”是会计信息质量特征的普遍约束性 条件；有用性是会计信息的核心质量特征；可靠性和相关性是会计信息的主 要质量特征，其中可靠性包括如实反映、中立性、可验证性、谨慎性和实质 重于形式，相关性包括预测价值、反馈价值和及时性；可比性、可理解性和 充分披露是会计信息的次要质量特征，其中可比性包括纵向可比和横向可比， 可理解性包括列报形式、文字措辞和辅助形式，充分披露包括清晰性、完整 性、系统性和动态性；重要性是确认质量的取舍标准。最后，根据当前国际 上提出的高质量会计信息应具有透明性提出自己的见解，认为透明性的增强 可以通过对会计信息质量特征的另外几项的建立得以实现，因而不需要单独 将其列为一个质量特征要素。 关键词：会计信息质量特征，会计目标，会计环境，会计信息质量特征体系 A b s t r a c t A c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n , a st h er e s u l t o fa c c o u n t i n ga c t i o no fp e c u l i a r b u s i n e s sp a r t i e s ，p l a ya l le v e l i n c r e a s i n g l yi m p o r t a n tr o l ei nt o d a y f le c o n o m i c c i r c l e H o w e v e r , i ti ss e v e r e l yc h a l l e n g e di nC h i n aa tp r e s e n t O b s e r v i n gt h e Q i o n g m i n y u a n , H o n g g u a n ge n t i t y , l i s t e dc o m p a n y r m g g u a n g x i aa n dn u m e r o u s u n l i s t e dc o m p a n i e s , t h ef o r g i n go fa c c o u n t h l gi n f o r m a t i o nc a nb ee v e ns e r i o u s T h e s ef a c t o r sa l la f f e c tt h ew e l lf u n c t i o no fa c c o t m t i n gi n f o r m a t i o na n dm a yb r m g a b o u ts e v e r er e s u l t s T h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni t s e l fa n di t sq u a l i t ya t t r a c tm o r e a n dm o r ea t t e n t i o nf r o mt h ep u b l i c O nt h eb a s i so ft h ei n t r o d u c t i o no ft h es y s t e mo fq u a l i t yc h a r a c t e ro f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni nU S A , B r i t i s ha n dc o m m i t t e eo f i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n g s t a n d a r d , t h i sp a p e ra n a l y z e st h ec o n f o r m a t i o no fq u a l i t yc h a r a c t 盯o fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o ni nt h e s ec o u n t r i e so ro r g a n i z a t i o n , t h e nm a k i n gac o m p a r i s o nw i t ht h e n e w l ye s t a b l i s h e da c c o u n t i n g s t a n d a r di nO U rc o u n t r y , w i t hag o o df a i t ht o e s t a b l i s has y s t e mo fq u a l i t yc h a n I c t e fo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nc o m p l y i n gw i t h t h ep r e s e n ts i t u a t i o ni no u rc o u n t r y T h e w h o l e p a p e r c o n s i s t s o f f o u r p a r t s ： T h ef i r s tp a r ti sag e n e r a li n t r o d u c t i o no fr e l a t e dc o n c e p to fq u a l i t yo f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ； T h es e c o n dp a r ti sad e s c r i p t i o na b o u tq u a l i t yc h a l a c l 盯o fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o ni nm a i nc o u n t r i e sa n dc e r t a i ni n t e r n a t i o n a lo r g a n i z a t i o n T h ea u t h o r c o m p a r e st h e ma n da n a l y z e so f t b e i ri n n e rr e l a t i o n s h i p ： T h et h i r dp a r ti sa b o u tt h ei n f l u e n c et ot h eq u s J i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n f r o mt h ea c c o u n 吐n gp u r p o s ea n dt h ea c c o u n t i n ge n v i r o n m e n t ； T h ef o u r t hp a r tr a i s e st h ee s t a b l i s h m e n to ft h es y s t e mo fq u a l i t yc h a r a c t e ro f a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o ni n0 1 U c o u n t r y F o rt h ep e c u l i a ro ft h ea c c o u n t i n g e n v i r o n m e n ti no u rc o u n U y , t h es y s t e mo fq u a l i t yc h a r a c t e ro fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nr e l i e s0 1 1a c c o u n t i n gp u r p o s ew h i c h5 ：h e s S0 1 1d i f f e r e n ta s p e c t s ，O u r c o u n t r yh a st oe s t a b l i s ht h es y s t e mo fq u a l i t yc h a r a c t e ro fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n w i t hf e a t u r ed e s p i t eat r a n s f o r m a t i o no f t h i ss y s t e mf r o mo t h e r s A c c o r d i n gt o t h ea u t h o r sj u d g m e n t , t h i ss y s t e ms h a l lc o n s i s t so fg e n e r a l r e s t r i c tc o n d i t i o n s ，c , o r eq u a l i t yc h a r a c t e r , m a i nq u a l i t yc h 舡a c t e fa n di t se l e m e n t s ， m i n o rq u a l i t yc h 卸旧咖a n di t se l e m e n t s t h es t a n d a r df o rt h eq u a l i t yo ft h e i n f o r m a t i o ne t c t h eg e n e r a lr e s t r i c tc o n d i t i o n sr e f e rt ob e n e f i to v e r w h e l mc o s t s ； u s a b , i t yi sc o r eq u a l i t yc h a “K e cr e l i a b i l i t ya n dr e l a t i v i t yi s i t sm a i nq u a l i t y c h a r a c t e r , i n c l u d i n gv i r t u e ，n e n l r a l ，c a nb et e s t e da n de n t i t yo v e rf o r m ；r e l a t i v i t y r e f e r st o p r e d i c t v a l u e f e e d b a c kv a l u ea n d t i m e l i n e s s ；c o m p a r a b i l i t y u n d e r s t a n d m ga n da b u n d a n td i s c l o s u r ei sm i n o rq I I a l i t yc h 啦c t e f ：c o m p a r a b i l i t y i n c l u d i n gl o n g i t u d i n a lc o m p a r a b i l i t ya n dc r o s s w i s ec o m p a r a b i l i t y , u n d e r s t a n d i n g i n c l u d i n gt a b u l a t i n gt h en e w s p a p e rf o r m , w r i t i n ge x p r e s s i o na n da u x i l i a r yf o r m , a b u n d a n td i s c l o s u r ei n c l u d i n gc l a r i t y , s y s t e m a t i c ，c o m p l e t e n e s se n dd e v e l o p m e n t ； v i t a l i t yi st h es t a n d a r df o ra c c e p to rr c j e c t A tl a s t r e f e r r i n gt ot h et r a n s p a r e n tr e q u i r e m e n to fi n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n , t h ea u t h o rb e l i e v e st h a tt h es t r e n g t h e n i n go ft r a n s p a r e n tc a nb e a c h i e v e db yt h ee s t a b l i s h m e n to ft h er e s tp r o j e c t si n v o l v e di nt h es y s t e mo f q u a l i t a t i v ec h a r a c t e ro fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，S Oi ti su n n e c e s s a r yt op l a c e t r a n s p a r e n ta sa ni n d i v i d u a le l e m e n tf o rq u a l i t yc h a r a c t e r K e yw o r d s ：q u a l i t yc h 硼麓c t e ro fa r ：c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，a c 烈, u n t i n gp u r p o s e ， a c c o u n t i n ge n v i r o n m e n t t h es y s t e mo f q u a l i t yc h a 或I c t e ro f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 金分糯，次鲎犄粕哪 ，是本人在导师指导下，在 东北财经大学攻读博士硕士学位期间独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除己注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均己注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 日期：年月 目 ， 东北财经大学研究生学位论文使角授权书 公滞急磺震唠影研究 系本人在东北财经 大学攻读博士硕士学位期问在导师指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 剔程各芦棍 日期：年月日 日期：年月日 引言 引言 一、研究的理论意义与现实意义 改革开放以来，我国的经济飞速发展，与此相适应，会计改革也取得了 及其重大的成就，经济的发展需要会计改革的同步前进，但我国的准则制定 机构往往陷入一种比较被动的“救火”局面，为此财政部会计委员会成立了 会计理论专业委员会，专门就财务会计概念框架展开研究。会计信息的质量 特征具有承上启下的重要作用，在整个概念框架中处于枢纽地位，因此具有 一定的理论与现实意义。 ( 一) 理论意义 至今为止我国并没有专门提出一个会计信息质量特征体系，而国际组织 和国外一些主要发达国家，如国际会计准则委员会、加拿大、澳大利亚、英 国等都效仿美国先后出台了各自的概念框架文件，并取得了比较好的成效。 我国自改革开放以来，虽然通过不断的努力与摸索已经建立起以会计准则为 核心的会计规范体系，但由于我国市场经济正处于转轨时期，再加上在改革 开放前我国会计一直采用原苏联的计划经济会计模式，因此，一方面我国的 会计基础比较薄弱，会计理论不够完善；另一方面，由于经济的特殊性使得 我国的会计实务也存在着特殊性。而且这种现象在社会经济的迅速发展中越 发突出，使得相关准则的制定陷入了一种被动的局面，有关会计信息质量特 征的内容也仅在企业会计准则基本准则中有所提及，并没有得到深入 的探求。但是在如今这个经济全球化的世界，必然要求财务会计信息也趋于 国际化，因此，为了适应这一趋势很有必要在借鉴国外先进做法的基础上根 据我国的国情提出我们自己的会计信息质量衡量标准，构建我国的会计信息 质量特征体系，形成逻辑严密，操作性强的会计信息质量保障体系。 l 会计信息质量特征研究 ( 二) 现实意义 加入W T O 后，我国企业与国际的商业往来更加频繁，与此同时，国内外 一些公司在会计信息上的造假现象也随之此起彼伏。假凭证、假账、假报表、 假审计、假评估等“五假”现象相当严重，资本市场中上市公司的会计造假 案件更是层出不穷，如1 9 9 7 年的“琼民源事件”，1 9 9 8 年的“东北药事件”， 2 0 0 0 年的。郑百文事件”和随后的“银广厦陷阱”等等，每一次案件的出现 都给我国的股市带来不小的动荡，给股民带来不小的损失。同时，在美国这 样一个市场如此成熟的国家也暴露出那么多财务造假的问题，并且这些公司 并不是孤军奋战，在它们的背后还有着“帮凶”。在大公司会计违规案件中五 大会计师事务所不同程度的被指控违反审计独立性法规，其中毕马威国际会 计师事务所为施乐公司提供了财务报表审计；安达信国际会计师事务所为安 然公司、W 硎d C o m 公司提供了审计服务；普华永道会计师事务所为默克公司 提供了财务报表审计，安达信更是因为安然事件而被迫从此退出审计行业。 这些现象的产生都是由于缺乏一个有效的会计信息质量体系来规范企业的会 计行为，而高质量的会计信息是政府进行宏观调控，企业进行微观经济运作 的决策依据。它有利于市场经济沿着健康的方向发展；有利于政府做出宏观 决策和经济调控；有利于资本市场资源配置功能的发挥，同时还是国际经济 交流与合作的重要基础。 因此该研究的现实意义在于解决我国目前会计信息的质量问题。自1 9 9 9 年以来财政部对企业的会计信息质量已经进行了多次抽查，从中发现了许多 会计信息造假的现象，揭示出了我国会计信息质量不高的现状。而要改变这 种状态必须形成一个逻辑严谨的会计信息质量特征体系，使企业有章可循， 从而在一定程度上改善我国会计信息质量低下的状况。 二、相关文献综述 在会计信息质量方面各国的会计学者都投入大量精力，从不同的角度， 2 引言 不同的方面进行了阐述。从时间上看，国外对会计信息质量特征的研究要早 于我国，发展至今，各国及国际组织尽管对个别特征的理解上还有所不同， 但已并无太大本质的差别。 ( 一) 国内研究现状 会计信息质量是连接会计目标和会计实务的桥梁，会计目标的变化决定 着会计信息质量研究的方向，会计目标不同，对会计信息质量的要求也就不 同。因此，正确理解会计信息质量应具有哪些特征首先要明确会计目标是什 么，而对会计目标的认识主要可分为“受托责任观”和“决策有用观”两种。 从受托责任观的会计目标出发，可靠性比相关性更重要，因为这种观点注重 经营业绩的信息，外部信息使用者只有了解相关的会计信息才能做出相应的 决策。而在决策有用观下则认为相关性比可靠性更重要，这种观点认为最重 要的信息是企业未来现金流量的金额、不确定性、时间分布等。但笔者认为 这两种观点从本质上讲区别并不大，决策有用观只是扩展了传统受托责任观 下会计信息的需求范围，不仅关注有明确的受托责任关系的股东的信息需求， 还关注潜在的投资者、债权人、政府等经济主体的信息需求。但是到目前为 止，我国尚未将会计信息质量特征问题作为一个专门的研究对象去研究。尽 管在很早就已经有学者在研究这一课题，并且2 0 0 1 年，由财政部制定颁布了 企业会计制度，该制度以会计核算基本原则的形式对我国会计信息的质量 特征进行了全面阐述，具体内容包括：真实性、实质重于形式、相关性、一 致性、可比性、清晰性、重要性、谨慎性。到2 0 0 6 年财政部又颁布了新的会 计准则，在新修订的基本准则中规范了8 个原则( 即客观性、相关性、可理 解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性) o 。从内容上看， 我国的信息质量特征已基本上实现了与国际会计信息质量特征的。大同”。 对会计信息质量特征问题研究的会计理论著作主要有会计理论研究 ( 陈国辉，东北财经大学出版社) ，中国会计理论研究( 吴水澎，中国财政 经济出版社) 、论财务会计概念结构( 曹伟，中国财政经济出版社) 等。我 国学者认为会计信息的质量特征应包括：相关性、可靠性、可比性、重要性、 3 会计信息质量特征研究 及时性。并认为在可靠性和相关性两者中。会计信息的可靠性更为突出”“我 国会计信息的可靠性一直是衡量会计信息质量的最重要标准。”o ( 二) 国外研究现状 国外对会计信息质量特征的研究要早于我国。美国是最早研究这一问题 的国家，所取得的研究成果也最具代表性。1 9 8 0 年5 月F A S B 发布了第二号 财务会计概念公告会计信息的质量特征。在报告中，F A S B 认为会计 信息质量必须根据财务报告的综合目标进行评价，即财务报告应为报告使用 者做出投资、信贷以及类似决策提供有用的信息，为追求这一目标，将会计 信息的各种特征按一定的层次结构划分，其中最重要的是决策有用性。相关 性和可靠性是决策有用的重要质量特征。相关性具体包括预测价值、反馈价 值和及时性；可靠性又分为真实性、可核性和中立性；可比性( 包括一贯性) 是决策有用的次要特征；可理解性是针对用户的质量。另外，效益大于成本 和重要性是会计信息质量特征的两个约束条件。I A S C 对会计信息质量特征的 描述为：可理解性、效益大于成本、相关性、可靠性、可比性、及时性等。 英国A S B 的描述为相关性、预测价值、证实价值、可靠性、如实反映、中立 性、谨慎性、完整性、可比性、一致性、会计政策的充分披露、可理解性、 在质量标准问均衡、及时性和效益大于成本。加拿大C I C A 的描述为可理解 性、相关性( 预测价值、反馈价值、及时性) 、可靠性( 如实反映、可检验性、 中立性、稳健性) 。 美国一些著名会计学家和会计职业团体奉献了许多先驱性文献，如1 9 3 8 年美国会计学会出版的论会计原则，重点分析了稳健性这一质量属性。1 9 4 0 年，P a t o n 和L i 埘e t o n 出版的公司会计准则导论，专门对可验证的客观证 据这一概念进行了说明。1 9 6 6 年美国会计学会( A A A ) 的基本会计理论说明 书( A S O B A T ) 开篇便把确定会计领域，建立可据以判断会计信息的标准作为 研究对象，把“相关性”、“可验证性”、“公正不偏性”、“可定量性”等四项 会计信息质量特征作为衡量会计信息的标准。1 9 7 0 年1 0 月，美国注册会计师 协会( A I C P A ) 下属的会计原则委员会发表了第4 号公告企业财务报表所 4 引言 量邑| 量一I 依据的基本概念和基本原则，该委员会第一次提出财务会计与财务报表的目 标，其中包括一般性目标与质量目标，这些质量目标实质上就是会计信息的 质量特性。1 9 7 3 年1 0 月A I C P A 以T r u e b l o o d 为主的财务会计目标研究小组发 表了T r u e b l o o d 报告，一共提出了1 2 个目标，对其后的会计信息质量特征存 在很大影响。1 9 7 7 年亨德里克森的会计理论在“概念、计量与会计理论 的机制”这一章里也谈到了会计信息质量问题。1 9 8 0 年美国F A S B 发布了财 务会计概念公告第2 号会计信息的质量特征，这为提高会计信息质量提供 了重要指南。 其他国家及国际会计准则委员会在此方面也进行了大量研究，如1 9 7 6 年 7 月英格兰和威尔士特许会计师协会所属“会计准则筹划委员会”发表的公 司报告的征求意见稿和加拿大特许会计师协会于1 9 8 0 年6 月发表的公司 报告的未来演变，后者又通常被称为斯坦普报告。 三、研究思路与研究方法 本文的研究思路是首先通过介绍与会计信息质量特征相关的概念，进而 对主要国家和国际会计准则委员会普遍关注的会计信息质量特征进行分析， 比较不同之处。然后根据不同的环境影响不同的会计目标，具体的会计目标 又决定相应的会计信息质量特征，据此提出我国现实情况下应该构建怎样的 会计信息质量特征体系。 本文在研究方法上，理论分析主要以规范研究为主，运用比较分析、定 性分析，由个别到一般，将图表和理论联系起来，结合各具有代表性国家及 国际会计准则委员会的研究成果，进行归纳总结，试图在此基础上提出我国 的会计信息质量特征结构 5 会计信息质量特征研究 四、创新观点 会计信息质量特征的选择应该符合一国具体的会计环境，包括政治、经 济、法律、文化和会计基础，同时也受该国会计信息的主要使用者的需求影 响。构建我国的会计信息质量特征体系，就要分析我国的具体情况。笔者认 为这个体系应该由普遍性约束条件、核心质量特征、主要质量特征及其构成 要素、次要质量特征及其构成要素和信息质量的取舍标准几个部分构成，其 中“效益 成本”是会计信息质量特征的普遍约束性条件；有用性是会计信 息的核心质量特征；可靠性和相关性是会计信息的主要质量特征，可靠性包 括如实反映、中立性、可验证性、谨慎性和实质重于形式，相关性包括预测 价值、反馈价值和及时性；可比性、可理解性和充分披露是会计信息的次要 质量特征，其中可比性包括纵向可比和横向可比，可理解性包括列报形式、 文字措辞和辅助形式，充分披露包括清晰性、完整性、系统性和动态性；重 要性是确认质量的取舍标准。对于当前国际上提出的高质量会计信息应具有 透明性的说法，笔者认为透明性的增强可以通过对会计信息质量特征的另外 几项的建立得以实现，而不需要单独将其列为一个质量特征要素。 注释： 。中华人民共和国财政部企业会计准则2 0 0 6 北京：经济科学出版社，2 0 0 6 o 陈国辉会计理论研究大连：东北财经大学出版社，2 0 0 1 6 第一部分会计信息质量特征相关概念 第一部分会计信息质量特征相关概念 作为研究会计信息质量特征的前提，首先需要了解什么是会计信息质量。 所谓会计信息质量，从字面来理解，也就是会计信息所应当达到或满足的基 本要求。它就像产品质量一样，如果不能符合既定的产品质量标准，这些产 品就不能为其消费者带来应有的效益，当然，也就不应该在市场上流通与销 售。会计信息也是如此，其质量特征如不能满足与其目标相一致的质量要求， 则会计信息也就不能实现其既定的目标。会计信息的质量越高，对信息使用 者进行经济决策的影响就越大，会计信息的使用者也就越多，财务报告的目 标也才能较好的得以实现。反之，低质量的会计信息，即使提供了，对使用 者也没有什么用，财务报告的目标也就难以实现。这种使会计信息有用的最 基本的质量要求，就是会计信息的质量特征，即实质有用的会计信息所必须 具备的基本品质特征，是会计系统为实现财务报告目标而对会计信息的约束。 与普通产品不同的是，会计信息的质量很难通过技术手段进行量化的衡量。 迄今为止，人们用来评价会计信息质量高低的标准依然是：信息是否真实， 是否可靠，是否相关，是否有用，是否合规，等等。即真实程度高、可靠程 度高、相关程度高、有用程度高等等的会计信息是质量高的会计信息，反之 则反。换句话说，具有真实性、可靠性、相关性、有用性等等特征的会计信 息是符合会计信息质量要求的会计信息，否则就不符合质量要求。 需要说明的是，尽管人们据以判断会计信息质量高低的标准己大体趋于 一致，但国际组织及各国之间所采用的术语还存在一定的差异。 1 9 7 0 年美国会计原则委员会( A P B ) 的第四号会计原则委员会公告( A P B S t a t e m e m tN t 4 ) 首次提出了“一般目标和质的目标”，其中明确提出。财务 会计”和“财务会计报表”的七项“质的目标”，即相关性、可理解性、可验 证性、不偏不倚性、及时性、可比性、完整性，证明美国当代会计原则委员 会对财务会计信息质量具体特征的表述已经比较清晰。1 9 7 3 年l O 月由A I C P A 7 会计信息质量特征研究 发布的特鲁伯罗德报告( T r u e b l o o dR e p o r t ) 中提出了“财务报告的质量特征 ( Q u a l i t a t i v e C h a r a c t e r i s t i c s o f F i n a n c i a l R e p o r t i n g ) ”概念，比“质的目标”有 了很大进步。1 9 8 0 年美国F A S B 提出了S F A C 2 。会计信息的质量特征”， 这是经过美国几代会计理论工作者的不懈努力最终形成的理论研究成果。 继美国提出会计信息质量特征之后，1 9 8 9 年7 月国际会计准则委员会公 布了编制财务报表的框架。在该文件中，提出了四项主要的财务报表质量 特征：可理解性、相关性、可靠性和可比性。 1 9 9 9 年，英国A S B 发表了“财务报告原则公告”，它相当于英国的“财 务会计概念框架”。财务报告原则公告”共计八章，其中第三章为英国“财 务信息质量特征”，涉及四大类：包括一条基本原则性质量特征、一条基本取 舍原则性质量特征、四条主要财务信息的质量特征、十一条财务信息的辅助 质量特征、三条约束性质量特征。 经过上述比较，可以看出美国、国际会计准则委员会、英国都将企业财 务会计信息质量特征作为会计准则规范的基础理论框架，但是上述机构使用 的具体术语不同。美国使用“会计信息的质量特征”；国际会计准则委员会使 用。财务报表的质量特征”；英国使用“财务信息的质量特征”。虽然叫法不 同但所指的意思基本一致。 目前为止，我国只是在企业会计准则基本准则中提到了会计信 息质量要求，没有明确指出会计信息质量特征。但许多学者在对此进行界定 时都采用了“会计信息质量特征”这一提法，如吴水澎教授等认为“会计信 息质量特征就是会计信息所应达到或满足的基本质量要求，它是会计系统为 达到会计目标而对会计信息的约束。”国“会计信息质量特征就是对会计信息 应具有的质量标准所做的具体描述或要求，也是对会计信息质量进行评判的 最一般和最基本的依据，它具体规定了会计信息为实现会计目标应具备的质 量的规定。”。在本文中笔者也采用。会计信息质量特征”的说法。 3 第一部分会计信息质量特征相关概念 注释： 。吴水澎中国会计理论研究北京：中国财政经济出版社，2 0 0 0 。葛家澍。刘峰会计理论一一关于财务会计概念结构的研究北京：中国财政经济出版杜， 2 0 0 3 会计信息质量特征研究 第二部分会计信息质量特征的分析 一、国际组织及主要国家会计信息质量特征的划分及比较 会计信息的质量特征是联系财务会计目标和财务报告的桥梁，在各个国 家的财务会计概念框架中都对该问题进行了阐述。会计信息质量特征的体例 基本上说明了它的主要内容及其排序。而会计信息质量内部层次结构主要说 明的是各财务会计信息质量之间的逻辑关系。其中既有制约和被制约的关系， 也有包含与被包含的关系，还有各信息质量之间的冲突及其权衡问题。对财 务会计信息质量内部层次结构的比较，显然有助于廓清相关研究与颁布机构 关于财务会计信息质量的总目标和子目标，有助于明了各质量属性之间的关 系，更有助于认清主要财务会计信息质量属性的内涵与外延。 根据我们对美国、I A S C 、英国有关财务会计信息质量文件的比较，发现 仅有美国“会计信息质量特征”和英国“财务信息的质量特征”专门列出了 财务会计信息质量的层次结构图。而I A S C “财务报表的质量特征”和其他国 家都没有相应的层次结构图。为了更好地比较这些国家和I A S C 财务会计信息 质量特征的层次结构，笔者根据其具体内容，模拟了I A S C 层次结构图，以下 逐个加以分析与评述。 ( 一) F A S B 对会计信息质量特征的划分 美国的会计信息质量特征体系，首次将会计信息的相关性与可靠性并列， 作为会计信息的首要质量特征。此后，各国的会计准则制定机构在制定财务 会计概念框架时，大都沿用了这一模式。然而，F A S B 同时将一个难题留给了 会计界“在会计信息的相关性和可靠性产生冲突需要取舍时，到底应该 优先考虑相关性还是可靠性”? 这一问题F A S B 表面上避而不答，但是，透 析美国随后一系列关于财务报告改革的系列文献后不难发现，F A S B 更为倾向 1 0 第二部分会计信思质量特征的分析 于“相关性”，甚至过于倚重相关性，这与近年来美国一系列财务欺诈案件的 频繁曝光不无关系。其实，美国国内也并非全部强调相关性，至少l _ , e v i l I ( 1 9 9 8 ) 就较早注意到了美国资本市场会计信息披露的这一。偏激”倾向，而大声疾 呼通过高质量的会计准则来提高信息透明度，还企业经营的真面目按良 好会计准则产生的财务报告，能够确保：应在本期报告的事项，既不提前， 也不滞后；不提过多预防以外的准备；不确认递延损失；公司的经营业绩实 际上在各年是起伏不定的，财务报告不应进行所谓的平滑；不人为地粉饰 一个似乎前后一致的、稳定发展的假象。L e v i t t 的担忧在安然、世界通讯等财 务欺诈案件中不幸得到应验。美国会计界在反思财务欺诈案件的同时，也在 反思财务会计概念框架和会计准则的制定，包括会计信息质量特征的原有结 论。 美国会计信息质量的层次结构见图2 一l ： 财务会计概念公告( S F A C ) 2 。会计信息的质量特征”在“引言” 部分开宗明义，说明其目的是。考察那些使会计信息有用的特征”。因此，“决 策有用性”是整个财务会计信息的核心质量目标。正因为如此，它首先从决 策者及其特征入手，然后分析普遍的约束条件“效益大于成本”，以及针对用 户的质量“可理解性”。进而在决策有用性之下分析主要质量属性“相关性” 。可靠性”及其各自的构成要素，以及“可比性”( 包括一致性) 这一次要和 存在交互作用的质量。重要性则置于整个层次结构的最下方，构成了质量确 认的取舍标准。 通过其层次结构图，不难发现：核心质量目枥卜一决策有用性的主要支 撑是相关性和可靠性，以及起交互作用的次要质量“可比性”，相对比较简洁。 作为开创性的文件，它对决策者及其特点的分析，以及普遍约束条件和针对 用户质量的分析，都是其得出。决策有用性”这一核心质量的逻辑前提；它 将可理解性理解为针对用户的质量而不是作为一种质量属性进行探讨i 它对 可比性及其作用的界定有它的特色。通过这一层次结构图，人们能清楚地认 识到F A s B 对相关性与可靠性的强调。其内在结构非常清晰，再加上用结构 会计信息质量特征研究 重要性 圈2 1美国财务会计准则委员会：会计信息质量的分层。 图加以表述，其认知效果无疑会比较显著。从某种意义上讲，F A S B 会计信息 质量特征除了推理严密这一特征外还具有两大特点或创新：一是对相关性与 可靠性的重点关注。其中相关性由及时性、预测价值和反馈价值构成，而可 靠性则由可验证性、中立住与忠实反映构成：二是其层次结构图所产生的良 好认知效果。 ( 二) IA S B 对会计信息质量特征的划分 国际会计准则委员会在财务报表的编报框架中提出，财务报表的质 1 2 第二部分会计信息质量特征的分析 量特征( 使财务报表提供的信息对使用者有用的那些性质) 主要有四项，即 可理解性、相关性、可靠性和可比性。可理解性是财务报表内所提供信息的 基本质量特征之一，目的是为了便于投资者理解。国际会计准则委员会认为 相关性和重要性联系在一起，认为一项信息的相关性受到其性质和重要性的 影响，而一项信息的可靠与否则由真实反映、实质重于形式、中立性、审慎 性和完整性等要素共同决定。此外鉴于国际会计准则委员会的宗旨及机构目 标，国际会计准则委员会一直将会计准则在全球范围内可比作为其努力的目 标之一，所以可比性也被其认为是财务报表质量特征的主要组成部分。在可 理解性、相关性、可靠性和可比性之外，1 A S C 还勾勒了相关和可靠信息的制 约因素，包括及时性、成本效益原则等。 国际会计准则委员会关于会计信息质量特征的表述与英国A S B 的相关表 述基本相似，或者更确切地说，是A S B 关于会计信息质量特征的表述借鉴和 发展了I A S C 的表述。I A S C 关于会计信息质量特征的表述，既参考了F A S B 概念框架的有关内容，也进行了发展，将相关性、可靠性、可理解性和可比 性并列作为财务报表信息的基本质量特征但不像F A S B 那样将可比性作 为次要的质量特征，将可理解性置于“决策有用性”之上，而是将相关性和 可靠性作为会计信息的首要质量特征。实际上，I A S C 从它成立之日起，就一 直谋求会计准则的国际化，特别是在1 9 8 9 年推行会计准则的“可比性”计划 以后，摆脱了因屈就于各国会计准则而允许多种备选方法存在的缺陷，倡议 基准处理方法。因此，将可比性等并列作为财务报表信息的基本质量特征并 不难理解。 I A S C 。财务报表的质量特征”的层次结构见图2 2 ： 相比较而言，I A S C 。财务报表的质量特征”更加简洁明了。原因就在于， 关于“使用者及其信息需求”的论述在“引言”部分就进行了分析和归纳。而 。财务报表的目标”也以重要内容阐述于前。所以，在。基础假设”之后，。编 制和列报财务报表的框架”就单刀直入地分析财务报告信息应具有的质量特 征。其中，可理解性、相关性、可靠性和可比性为四项主要的质量特征。所 会计信息质量特征研究 相关与可靠约 首要信 息质量 首要质量的 构成成分 田2 2L A S B 对会计信息质量特征的描述 以，根据这一点，上述质量特征应处在同一水平上。就相关性而言，主要界 定了信息的预测作用和确证作用，除此之外，还从重要性的角度论述了信息 的性质和重要性，即“在有些情况下，单凭信息的性质就足以决定其相关 性在另外一些情况下性质和重要性都是重要的”。可靠性则主要从“忠实 反映”、“实质重于形式”、。中立性”、。审慎性”和“完整性”五个方面来把 握。而其所提出的可比性，不仅是指方法的一致性，而且还包括对会计的制 约因素进行了分解，这些制约因素包括：及时性、效益和成本之间的平衡、 各质量特征之间的权衡。需要强调的是，“财务报表的质量特征”还探讨了“真 实和公允观点，公允表述”问题，不过它们并不构成财务报表的质量特征，相 反，它们是“质量特征”和“会计准则”的结果。这种处理显然巧妙地回避 了“真实”“公允”的伦理属性，而且很好地回答了“真实”。公允”与上述 质量特征之间的关系。这既回避了“真实”“公允”所带来的概念内涵问题， 也将“真实”“公允”放在了最为合适的地方。根据“财务报表的质量特征” 的具体内容，笔者认为，其结构图可以模拟为上图2 2 的形式。 1 4 第二部分会计信息质量特征的分析 ( 三) A s B 对会计信息质量特征的划分 英国A S B 于1 9 9 9 年2 月发表了一份完整的原则公告财务报告原 则公告，全面阐述了财务报表的概念框架。在这份公告的第2 章一财务信 息的质量特征中，有以下一些新的见解： 1 财务信息的质量主要是针对财务报表而言，所以可分为两类：一类同 包括在财务报表中的信息的内容有关，主要指相关性与可靠性两个质量，可 靠性又包含如实表述、中立性、完整性、谨慎和实质重于形式等次要质量； 另一类是同包括在财务报表中的信息的表述有关，主要指可理解性、披露、 可比性、一致性和及时性等。 2 最低的信息质量是重大性。对不符合重大性的信息一般不再进一步考虑 其他质量。 3 对质量特征的限制条件有：各种质量之间的协调、及时性、效益大于成 本等。信息若不及时，其有用性将大大降低，甚至变成无用的信息；信息的 成本不能超过其收益，否则就不值得去加工、传递、使用。此外，各种质量 很难全部达到要求，它们之间经常存在不可避免的矛盾。例如：相关性的信 息未必可靠，可靠的信息有时不够相关，中立( 不偏不倚) 的信息有时不符 合稳健原则，而过分谨慎又偏离了中立。所有这些，都需要加以协调，即在 可靠性与相关性之间进行平衡。由此可见，不论是相关性或是可靠性，都是 相对的，绝对可靠又绝对相关的信息十分难得。 4 英国一向注重并坚持“真实与公允”的原则，它经常被视为信息质量的 最高标准。这次征求意见稿没有直接使用“真实与公允”的概念，但强调了 这一概念的动态性质，“真实与公允”是随着会计发展和企业实务的变化而演 进的。A S B 表示：它并没有放弃这一概念，而是将结合其他公告进一步解释 这一概念。 英国财务信息质