（会计学专业论文）我国注册会计师咨询服务若干问题的研究.pdf

摘要 摘要 注册会计师服务市场是注册会计师职业存在和发展的基础和前 提。在注册会计师职业发展过程中，传统的会计审计服务一直在会计 师事务所服务结构中占有重要位景。但随着知识经济的到来，处于市 场高度竞争与信息技术飞速发展的环境下，历史性财务信息对信息使 用者的价值增值效果已相对降低，审计这项注册会计师核心业务的未 来成长空间将受到限制。注册会计师从单纯审计到大力拓展咨询服 务，并逐渐加大其在注册会计师业务中所占的份额，既能保证会计师 事务所业务收入的稳定增长，又可以最大限度地规避审计风险，有利 于注册会计师行业在竞争日趋激烈的会计市场中求得生存和发展。因 而对我国发展注册会计师咨询服务的研究具有一定的现实意义。 实务的发展离不开理论研究的指导。就目前注册会计师咨询服务 的研究现状看，美国等发达国家的研究成果，既为注册会计师咨询服 务的发展提供了前瞻性的引导，也发挥了重要的推动作用；与之相比， 国内相关的研究相对较少。因此对我国发展注册会计师咨询服务的研 究具有一定的理论意义。 本论文第一部分阐述了注册会计师咨询服务相关理论问题：第二 部分对我国注册会计师咨询服务的发展现状及其原因进行了分析；第 三、四部分探讨了加快发展我国注册会计师咨询服务的必要性和可行 性：第五部分对咨询服务对审计服务的影响进行了研究，分析说明咨 询服务并非影响审计独立性的首要原因，并且因园情不同我国仍需鼓 励注册会计师发展咨询服务；最后第六部分对我国发展注册会计师咨 询服务提出了相应的对策建议。 关键词 注册会计师咨询服务审计服务 未经作翥、导师同意 勿垒文公布 a b s t r a c t a b s t r a c t t h em a r k e to fc p a ss e r v i c e si sf u n d a m e n t a lt ot h ec p a sp r o f e s s i o n d u r i n gt h ed e v e l o p m e n to ft h ec p a sp r o f e s s i o n ，a u d i t i n gs e r v i c e si n t r a d i t i o nh a sl o n gb e e nd o m i n a n ti nt h es t r u c t u r eo fc p a ss e r v i c e s ， h o w e v e r , o w i n gt o s e v e r e c o m p e t i t i o n a n df a s t d e v e l o p m e n t o f i n f o r m a t i o nt e c h n o l o g y , t h ev a l u eo ff i n a n c i a li n f o r m a t i o nd e c r e a s e st o i n f o r m a t i o nu s e r s a u d i t i n gs e r v i c e sf a c el i m i t e dd e v e l o p m e n ti nf u t u r e c p a ss h o u l dn o tl i m i tt h e m s e l v e so n l yt oa u d i t i n gs e r v i c e s t h es h a r eo f c o n s u l t i n gs e r v i c e sm u s tb ee x p a n d e d o no n eh a n d , t h es t a b l eb u s i n e s s i n c o m ec a nb eg u a r a n t e e d o nt h eo t h e rh a n d ，a u d i t i n gr i s kc a nb ea v o i d e d f a r t h e s t i ti sb e n e f i c i a lt ot h es u r v i v a la n dp r o g r e s so fc p a si nt h ew h o l e a c c o u n t i n gm a r k e t a c c o r d i n g l y , t h i sp a p e ri sr a t h e rp r a c t i c a l t h ed e v e l o p m e n to fp r a c t i c ec a n n o td ow i t h o u tt h eg u i d a n c eo f t h e o r i e sa n dr e s e a r c h e s t h o s ed e v e l o p e dc o u n t r i e ss u c ha st h eu sa b o u n d i nr e s e a r c h e so nt h ec o n s u l t i n gs e r v i c e s ，w h i c hh a v ep r o v i d e df a r s i l g h t e d g u i d a n c ea sw e l la ss i g n i f i c a n ti m p u l s e i nc o n t r a s t , t h e r ei sal a c ki nt h e r e s e a r c ho nc o n s u l t i n gs e r v i c e si no u rc o u n t r y a c c o r d i n g l y , t h i sp a p e ri s r a t h e rt h e o r e t i c a l t h i sp a p e rf i r s ti l l u s t r a t e st h ec o n s u l t i n gs e r v i c e st h e o r i e s p a r tt w oi n t h i sp a p e ra n a l y z e st h ec u r r e n ts i t u a t i o no fc h i n e s ec p a sc o n s u l t i n g s e r v i c e s t h e nt h ep a p e re x p l o r e st h ep o s s i b i l i t i e sa n df e a s i b i l i t yt o d e v e l o p m e n tc o n s u l t i n gs e r v i c e s p a r tf i v ed e a l sw i t ht h ee f f e c t so f c o n s u l t i n gs e r v i c et ot h ei n d e p e n d e n c eo f a u d i t i n g n l el a s to f t h i sp a p e r i s a b o u tt h ed e v e l o p m e n ts t r a t e g i e sf o rc h i n e s ec p a sc o n s u l t i n gs e r v i c e s k e y w o r d s ：c p a ( c e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t s ) c o n s u l t i n gs e r v i c e s a u d i t i n gs e r v i c e s 2 独创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作 及取得的研究成果。尽本人所知，除了文中特别加以标往和致谢的地 方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含 为获得北京交通大学或其他教学机构的学位或证书而使用过的材料。 与我一起工作的同志对本研究所做的任何贡献已在论文中作了明确 的说明并表示了谢意。 本人签名：幽 日期：三坠年月二l 日 引言 引言 自2 0 世纪7 0 年代以来，国际注册会计师咨询服务逐渐成为最具 有潜力的增值服务，咨询服务收入一直保持了强劲的增长势头。进入 9 0 年代后，国际“五大”会计师事务所咨询服务收入比重已逐渐超 过了审计业务的比重，并且其增长率也远远大于审计业务。1 9 9 9 年， 安达信、普华永道、安永、德勤和毕马威的收入比例( 咨询服务收入 所占百分比会计审计服务收入所占百分比) 分别为7 0 1 8 、4 5 3 5 、 4 3 3 4 、5 0 3l 和4 0 3 6 。同年，美国前1 0 0 位会计师事务所传统的会计 审计总收入是9 5 5 6 亿美元，比上年增长1 6 ，而咨询服务总收入却 达1 4 8 8 4 亿美元，比上年增长3 8 。2 0 0 0 年，美国会计审计收入排 名居前1 0 位的会计师事务所其会计审计的收入增长率为2 8 3 ，而咨 询服务收入居前1 0 位的会计师事务所其咨询服务的收入增长率高达 4 4 1 。正是这种咨询服务的快速发展促进了众多国际会计师事务所 的成长。 而目前，我国注册会计师服务仍以审计业务为主，绝大多数会计 师事务所的审计收入超过8 0 ，丽咨询服务所占比重较小，发展速度 极为缓慢。与国际发达国家注册会计师服务市场的服务结构相比，咨 询服务的发展存在明显差距，这反映了我国注册会计师服务还处于单 一化、低层次发展阶段。然而，这一差距却被近几年审计服务市场的 迅速扩张所掩盖，似乎事务所服务范围虽然狭窄，却并未影响事务所 的收入增长和规模的扩大，但是我们必须看到：这种单一的服务结构 忽略了更具增值潜力的服务领域；不能适应对外开放的需要：并且这 种“鸡蛋都放在同个篮子”的做法，明显不利于规避市场风险。鉴 于这样的现实状况，本文将针对我国发展注册会计师咨询服务的若干 问题展开研究，以期引起对发展我国注册会计师咨询服务的足够重 视。 另外，由于美国安然事件造成的冲击，怀疑咨询服务影响审计独 立性的人越来越多，而且现为国际“四大”的会计师事务所已纷纷将 咨询服务业务分拆，在这样的背景下探讨发展我国注册会计师咨询服 j b 京交通大学硕士学位论文 务问题肯定会受到质疑。因此，对于咨询服务对审计服务的影响问题， 文中将做专门的论述。 本文的主要内容：最初阐述了注册会计师咨询服务相关理论，为 后面的分析研究做理论铺垫：然后在对我国注册会计师咨询服务的发 展现状及其原因分析的基础上，探讨了我国加快发展注册会计师咨询 服务的必要性和可行性；随后对咨询服务业务对审计业务的影响进行 了研究，说明咨询服务并非影响审计独立性的首要原因，并且因国情 不同我国仍需鼓励注册会计师发展咨询服务；最后针对现阶段存在的 问题，对我国发展注册会计师咨询服务提出了相应的对策建议。 另外，需要说明是，“咨询服务”与“管理咨询”从字面上看， 前者的外延应该大手后者，但是在实际应用中，其含义并不存在实质 性差异，在很多情况下互为通用。所以，除非特别指明，本论文一般 不对“咨询服务”与“管理咨询”进行严格区分。 注册会计师咨询服务相关基本理论 1 注册会计师咨询服务相关基本理论 1 1 咨询服务的概念 国际上对咨询服务的界定几乎是有多少咨询顾问就有多少定义， 每一个咨询顾问对他们自己的工作都有自己的看法。因此，要给咨询 服务下一个精确的定义几乎是不可能的，不过下面四个具有代表性的 晃定基本上在总体上概括出咨询行业的整体面貌。 国际管理咨询协会( i c m c i ) ： 管理咨询是由管理咨询师对负有管理责任的客户就管理程序提 供独立的建议和帮助。 欧洲管理咨询协会( f e a c o ) ： 管理咨询是对管理问题提供独立的建议和帮助。具体包括确认、 调查问题和( 或) 机会，推荐适当的行动方案，并帮助实施所推荐的 方案。 英国管理咨询协会( m c a ) ： 管理咨询是合格的独立人员或者小组为企业、公共组织或其他组 织提供有关服务，确定和考察有关政策、组织和程序方法的问题，推 荐适宜的行动方案，并且为所提出的建议提供帮助。 美国注册会计师协会所属的咨询服务委员( t h ea i c p a c o n s u l t i n gs e r v i c et e a m ) 则认为“注册会计师咨询就是注册会计师 在诚实、客观的基础上运用相关知识，通过诊断、策划、设计、构造、 整合、运行或实施方案来向客户提供有价值的建议。” 结合以上定义和我国的国情本文对咨询服务进行如下定义：注册 会计师所进行的咨询服务，是凭借其行业专业优势，受托或主动服务 于经营者或经济管理者，在帮助企业建立健全内部管理制度和会计制 度、进行经营诊断、建立电算系统、组织人员培训、以及对重大经济 决策和重要项目的实旌进行论证、评价等方面，为客户提供咨询或建 议。 北京交通大学硕士学位论文 1 2 构成咨询服务的基本要素 注册会计师要向客户提供咨询服务，其前提是在会计师事务所内 建立一个完善的咨询系统。而构成这个系统的基本要素应包括：咨询 主体、咨询服务的需求方、咨询信息、咨询方法和咨询产品，各个要 素之间相互依存、相互影响。 a 咨询主体 咨询主体是咨询服务的提供者，是确保咨询服务质量的关键因 素，一个咨询系统的效能在根本上取决于咨询主体的素质和能力。这 就要求注册会计师在向客户提供咨询服务时，应具备以下素质：首先， 注册会计师应具备必要的咨询理论，掌握开展咨询服务的方法、程序 和技能等。其次应具备与j 丌展咨询服务相关的知识，包括企业外部环 境的知识( 如国际和国内的经济状况、国家政策、法律法规、金融、 保险、财政、税收等) 和企业内部环境的知识( 如生产、供应、销售、 财务、人事、管理、研究丌发、计算机的应用管理等) 。此外，注册 会计师还需具备丰富的实践经验和技能，较强的分析判断能力和解决 问题的能力。 b 咨询服务的需求方 对于咨询服务的需求方，我们一般称之为客户。由于咨询需求的 不同往往会形成不同的咨询客户群。咨询客户按所涉及的专业领域的 不同可分为农业、电子、机械、化工、建筑、金融等类型。对于每一 类型的客户还可按其需要解决的技术、管理、市场等问题中的一个或 几个问题进行进一步划分。 c 咨询信息 这是咨询系统有效运行的基础，注册会计师只有拥有了一定的信 息资源和信息渠道，才能对症下药，为客户提供有价值的建议。咨询 信息包括客户内部信息和客户外部信息。前者是来源于客户内部的生 产经营状况、财务状况、管理制度、人事制度、行业特征等方面的信 息。后者包括社会的经济形势、宏观政策，科研技术、法律法规，以 及其他企业的相关状况和先进经验等。 4 注册会计师咨询服务相关基本理论 咨询和信息关联密切，互为依托： ( 1 ) 信息是咨询工作的前提和基础。只有在准确、可靠、及时 的信息基础上所提供的咨询服务才能保证决策的科学性和有效性。 ( 2 ) 咨询工作是信息增值的主要方式。信息通过咨询得到有效 的应用，创造出经济效益和社会效益，其价值通过咨询得到提高和升 华。 d 咨询方法 咨询方法是完成咨询工作、实现咨询目的的技术手段。注册会计 师为开拓服务市场和完成委托方的咨询项目，必须要有一套科学的方 法。美国注册会计师协会所属的咨询服务委员会给咨询下的定义指出 了咨询活动的方法主要有诊断、策划、设计、构造、整合、运行或实 旌方案等。注册会计师在接受了客户的委托后，就某一特定事项向客 户提出建议时，会运用其中一种或几种方法的结合。 e 咨询产品 咨询产品是咨询系统的输出要素，是注册会计师智力劳动的结 晶。具体包括咨询建议、咨询报告和解决问题的方案等。咨询的价值 就体现在咨询产品上：一方面咨询产品本身凝聚了咨询专家的智力劳 动所提供的创造性服务。另一方面把咨询产品贯彻到生产经营中去， 使知识形态的成果转化为物质形态的商品，具有了使用价值，创造出 了看得见的经济效益。 1 3 咨询服务的内容 由于咨询服务可以涉及到企业或其他组织经营和运行的方方面 面，所以咨询服务的内容特别广泛。并且随着经济的发展，客户需求 的变化，不断地有新的咨询内容产生。针对这种变化，a i c p a 的咨询 服务委员会发布了咨询服务准则( s t a t e m e n to ns t a n d a r d sf o r c o n s u l t i n gs e r v i c e s ) ，以取代原来的管理咨询服务准则 ( s t a t e m e n to ns t a n d a r d sf o rm a n a g e m e n ta d v i s o r ys e r v i c e s ) 。 咨询服务准则说明第l 号咨询服务：定义与准则指出咨询服 北京交通大学硕士学位论文 务主要包括以下服务类型： a 咨询( c o n s u i t a t i o n s ) 此种服务执业者的职能是在较短的时间内，主要依据自己对客户 状况、外部环境、技术事项、客户陈述、双方的意图等的现有了解， 向客户所委托咨询的事项发表见解、提出建议。这种建议和意见在短 期内发挥作用。如对客户编制的企业计划进行复核并进行评价，为客 户推荐计算机软件使客户能够进一步做好调查。 b 顾问服务( a d v i s o r ys e r v i c e s ) 此种服务执业者的职能是在接受客户委托后，在调查研究的基础 上，形成结论，为客户的决策提供建议或咨询。这种服务通常要求服 务执业者对需要解决的问题做出实际调查，并在此基础上研究如何对 所存在的缺陷或弊病进行完善，最后还要向客户提交解决问题的方 案。如经营评价和改进研究、会计制度分析、协助客户制订战略计划、 帮助客户设计信息系统等。 c 执行服务( i m p l e m e n t a t i o ns e r v j c e s ) 在这类咨询服务中，执业者的职能是帮助客户将某个计划或方案 付诸于实践。客户要为计划或方案的实旌提供所需的人力和物力，而 执业者的的主要职责是对实施过程进行必要的指导或管理，如协助客 户拟订具体实施计划，按照方案内容对相关人员进行培训，在实施过 程中给予具体帮助和指导，当发生实施情况偏离计划或方案有不妥之 处时，应及时调整和纠正等等。执行服务主要包括：装配和维护客户 的计算机系统、实施提高生产率的方案或措施、以及为客户的合并事 项提供帮助等。 d ，交易服务( t r a n s a c t i o ns e r v i c e s ) 这类咨询服务是指执业者为客户与第三方之问的某项特定交易 提供相关服务。如破产服务、价值评估服务、为企业的融资提供信息、 对企业可能发生的合并或并购事项进行分析以及诉讼服务等。 o 员工及其他支持服务( s t a f fa n do t h e rs u p p o r ts e r vc e s ) 执业者的职能是为客户介绍适当的员工，或根据客户的具体要求 为完成某项任务提供适当的其他支持。这类咨询服务主要是指为客户 6 注册会计师咨询服务相关基本理论 所委托的信息流程管理、计算机编程、破产托管等事务提供人力资源 及其他的支持服务。 f 产品服务( p r o d u c ts e f vc e s ) 这类服务是指执业者为客户提供某种产品，并为产品的安装、使 用和维护提供相关的专业服务，一般来说这种产品有助于企业提高管 理水平或管理效率。如培训课程的捆绑销售与讲解、计算机软件的销 售和应用、系统开发技术的销售和安装等。 1 4 咨询服务的程序 咨询程序是为保证咨询服务质量、提高咨询工作效率所采取的系 统化的工作步骤。咨询程序一般包括三个阶段： a 准备阶段 准备阶段是整个咨询工作的起点，咨询工作是否有成效，与准备 阶段的工作密切相关。一般而言，这一阶段具体包括五部分工作任务： ( 1 ) 与客户初次见面。在与客户的首次洽谈中，了解客户的要 求和意图，权衡受理能力，判断受理条件： ( 2 ) 经过初步洽谈，如双方确有合作意愿可以接受客户委托， 商谈预备调查的准备工作和时问： ( 3 ) 确定咨询课题。在接受委托后，事务所要成立专门的项目 小组。先在项目小组内部形成对咨询课题的统一认识，然后与客户领 导交换意见，统一双方对关键问题和咨询课题的认识，最终确定工f 式 的咨询课题。 ( 4 ) 提供项目建议书。咨询项目建议书的主要内容有：客户咨 询背景和经营状况的初步分析，客户在经营管理上存在的主要问题， 咨询课题的内容及要达到的目标，咨询课题进行的步骤、方法和时间 安排，等。项目建议书的技术质量会给客户留下深刻的印象，撰写有 说服力的建议书是咨询成败的关键。 ( 5 ) 签订正式咨询合同。在和客户确认了咨询建议书后，双方 可进一步协商，签订正式的咨询合同。签订合同的目的是使双方合作 北京交通大学硕士学位论文 有明确的定位，并对双方利益起保护作用。 b 实旋阶段 在实施阶段，注册会计师主要是依据咨询工作计划深入开展工 作，分析问题产生的原因，向客户提出解决问题的建议或方案。主要 包括以下工作： ( 1 ) 深入调查。对所要解决的问题进行深入诊断，分析所要变 革的种类，确定项目的详细目标及影响因素，准备所有必要的信息和 数据。为此，必须调查清楚与咨询课题有关的历史、现状、标准、管 理模式、内部条件和外部环境等各方面的资料，对问题做出深入了解。 ( 2 ) 原因分板。在分析以前必须对所占有资料的性质、来源、 可靠性进行核对，去粗取精，去伪存真。分析工作要遵循企业的管理 现状，以事实为依据，寻找产生问题的真正原因，判断问题的性质， 通过定量和定性相结合的分析，从管理上找到产生问题的因果关系及 其内在联系，从观念体制或机制上找到产生问题的根源。 ( 3 ) 提出解决方案。在设计咨询改善方案时，一定要在原因综 台分析的基础上，集思广益，然后根据先进性、可行性、效益性和可 操作性进行比较，最终形成比较满意的建议，向客户汇报。 ( 4 ) 实施方案。当某一项方案被客户采纳时，应协助客户准各 一个实旅计划，组成一个项目方案实施小组，以保证方案的顺利实施。 落实方案应以客户为主，注册会计师的主要任务是协助客户拟订具体 实施计划，按照方案内容进行培训，在实施过程中给予具体帮助和指 导，当发生偏离计划或方案有不妥之处时，应及时给予调整和纠正。 c 终结阶段 在方案基本落实后注册会计师还要根据平时的咨询工作记录进 行整理汇总，提交咨询报告，这是咨询系统的输出要素，是注册 会计师智力劳动的结晶。咨询报告一般要具备下列内容：一是对 整个咨询过程进行总结；二是对实施效果予以评价：三是如何巩固成 果及今后应采取的措施。咨询报告要经客户审议通过后，双方的 义务才将终结，咨询工作才得以最终完成。 8 注册会计师咨询服务相关基本理论 1 5 咨询服务的特点 注j i i 会计师向客户提供咨询服务，实际就是向客户提供有价值的 建议。从其内涵可以看出，它具有以下特点： a 建设性 注册会计师咨询服务的目的在于帮助企业提高经营管理水平和 竞争能力，为达到此目的，必须探索出一条可行的道路。咨询活动的 建设性就体现在注册会计师向客户提供的建议或方案是他以专家的 身份在调查研究的基础上，通过智力输出或知识技能的转让，为委托 人提供智能服务，向其提出建议。这种建议可以帮助委托人改进经营 管理，提高企业的经济效益，增加竞争能力。 b 协作性 由于咨询项目具有综合性的特点，因此要求多学科人才协同参与 咨询项目。即需要管理科学、系统科学、信息科学、行为科学、社会 科学、工程技术等多学科人才结成联盟，充分发挥各类专家的知议互 补效应，使咨询活动建立在综合、协调的基础上，以便更好地解决问 题。只有这样，咨询的结论才更具有科学性和客观性。因此，各方面 人才积极地协作完成其承担的咨询服务，这也是咨询服务的重要特 点。 c 系统性 在咨询活动中，咨询主体要用系统的观点去分析客户企业，全面 地把握客户的内外情况，在分析问题原因时，充分注意各方面的相互 关系：在提出改革方案时，充分考虑到某一方面改革对其他方面乃至 整个企业的影响，兼顾企业局部利益和整体利益、近期利益和长远利 益的要求，力求达到整体效果最佳。 d 知识性 由于咨询业是知识密集型产业，咨询是一种高智能的服务，是靠 转让知识向客户提供服务，这就要求提供咨询服务的注册会计师应具 备丰富的知识和技能，具有较强的发现问题、分析问题和解决问题的 能力，具备丰富的创造力和推理能力，掌握开展咨询服务的技巧和方 北京交通大学硕士学位论文 法，并具有较强的经济观念和法制观念。 e 自愿性 注册会计师向客户提供咨询服务是建立在双方自愿的基础上的， 委托人愿意委托，而且会计师事务所和注册会计师又愿意承担，无任 何强锘4 性。是一种双向选择的行为。咨询服务同注册会计师的审计业 务不同，有些专向审计业务就带有一定的强制性，而咨询服务则完全 是双方自愿的。 f 有偿性 咨询服务是一项有偿服务，即当注册会计师向客户提供符合其需 求的信息、建议或研究报告后，要向委托人收取一定的咨询费用。这 种有偿性有助于增强注册会计师的经济责任，提高咨询服务的质量。 1 6 咨询服务应遵循的准则 注册会计师的咨询服务同其他专业服务一样，应遵循一定的职 业准则，这是保证咨询活动质量及职业信誉的前提。由于文化传统和 社会环境的不同，各国制订的咨询人员职业道德或行为规范不尽相 同，但其基本要求是相同的。 根据美国注册会计师协会的咨询服务准则浇明( t h es t a t e m e n t o ns t a n d a r d sf o rc o n s u l t i n gs e r v i c e s ) ，注册会计师提供咨询服 务时，美国注册会计师协会职业行为准则( a i c p ac o d eo f p r o f e s s i o n a lc o n d u c t ) 规则2 0 1 的基本准则中的四条准则同样适用 于咨询服务。除此以外，美国注册会计师协会还根据规则2 0 2 ，为咨 询服务专门规定了另外三条职业行为准则。此七条职业行为准则内容 如下： a 专业胜任能力 注册会计师只能承接具有专业胜任能力完成的专业服务。 b 应有的职业关注 在执行专业服务过程中要保持应有的职业关注。 c 计划和督导 1 0 注册会计师咨询服务相关基本理论 提供的专业服务应有足够的计划和督导。 d 足够的相关资料 应获取足够的相关资料以合理支持与专业服务相关的结论和建 议。 e 客户利益 服务于客户利益，以实现为客户确立的目标，同时保持公正性和 客观性。 f 理解客户 就双方责任以及服务的性质、范围和限制，与客户达成书面或口 头的谅解，且当业务环境发生重大变化时，要适时修改双方达成的谅 解。 g 与客户沟通 以下情况应通知客户： ( 1 ) 在保持客观、公正的基础上可能产生的利益冲突： ( 2 ) 与合约范围或利益有关的重大限制； ( 3 ) 重大的发现或事件。 美国注册会计师协会咨询服务准则说明还对上述七条准则做 了以下特别说明和补充： a 独立性。美国注册会计师协会职业行为准则导占及第1 至 第6 条对注册会计师的专业责任、公众利益、独立性、客观性、公正 性、应有的职业谨慎等提供了一般指导，这些内容对所有的注册会计 师皆适用。因此，一般而言这些原则性规定也适用于咨询服务。不过， 需要特别指出的是，咨询服务的“独立性”与注册会计师审计服务的 “独立性”是两个不同的概念。审计服务不仅要对审计鉴证的委托人 负责( 如公司的股东) ，而且要对潜在的投资人、债权人甚至社会公 众负责，审计业务的“独立性”，不仅包括实质上的独立性，也包括 形式上的独立性，即注册会计师不仅应该客观公正地发表审计意见， 而且应与客户保持形式上的独立性。而咨询服务只对客户负责，为客 户的利益服务，虽然仍要求独立地发表咨询意见，但并不要求对客户 保持任何形式上的独立性。至于咨询服务对审计独立性的影响，则属 北京交通大学硕士学位论文 于另一个问题，将在下文中有专门论述。 b 公正性和客观性。公正要求注册会计师应具有公平、正直、诚 实的品质，在执行业务时始终保持不偏不倚的态度。客观是指一种精 神状态，是指注册会计师对育关事项的调查、判断和意见的表述应该 以客观现象或事物为依据，不掺杂个人的主观念度，也不受他人左右。 客观是一种能为咨询带来价值的素养。准则中的公f 性和客观性适用 于所有的专业服务，当然也包括咨询服务。 c 保护客户的秘密。注册会计师在提供咨询服务时所获得的客户 信息，在未经客户同意以前，不能私自利用于工作委派中获取的专有 信息，更不许提供给任何第三者。因为这些信息对客户来说是商业机 密，如果注册会计师私自将此泄漏给其他第三者就可能会损害客户 的利益。所以，对客户的信息予以保密也是注册会计师的责任。 2 我国注册会计师咨询服务发展现状及原因分析 2 我国注册会计师咨询服务发展现状及原因分析 2 1 我国注册会计师咨询服务的开展情况 自2 0 世纪7 0 年代以来，国际注册会计师咨询服务已逐渐成为最 具有潜力的增值服务，咨询服务收入一直保持了强劲的增长势头。 1 9 9 9 年，美国当时还是国际“五大”的会计师事务所，安达信、普 华永道、安永、德勤和毕马威的咨询服务收入均己超过会计审计收入， 其收入比例( 咨询服务收入所占百分比会计审计服务收入所占百分 比) 分别为7 0 1 8 、4 5 3 5 、4 3 3 4 、5 0 3 1 和4 0 3 6 。同样是1 9 9 9 年， 美国前1 0 0 位会计师事务所传统的会计审计总收入是9 5 5 6 亿美元， 比上年增长1 6 ，而咨询服务总收入却达1 4 8 8 4 亿美元，比上年增长 3 8 。2 0 0 0 年，美国会计审计收入排名居前1 0 位的会计师事务所其 会计审计的收入增长率为2 8 3 ，而咨询服务收入居前1 0 位的会计师 事务所其咨询服务的收入增长率高达4 4 1 。 而目前，我国对于何为咨询服务还没有一种权威说法。在1 9 9 3 年1 0 月3 1 日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过的 中华人民共和国注册会计师法中，在第三章“业务范围和规则” 第十五条中却有这样的界定：“注册会计师可以承办会计咨询、会计 服务业务。”这里的会计咨询、会计服务业务实质上所指的就是咨询 服务，但没有直接提到咨询服务的概念。另外，财政部制定和发布的 “会计改革与发展纲要”在谈到如何健全和完善以注册会计师为主体 的社会审计和咨询服务体系时有了一个较为明确的说法。文件指出： “适应经济发展的需要，大力拓展会计咨询、会计服务、会计信息业 务，依法开展管理咨询、代理记账、设计制度、培训人员等方面的业 务，实现会计咨询服务社会化、产业化。”虽然在上述权威文献中没 。当时，安盛咨询d c f nc o n s u l t i n g ) 原本隶属于安达信会计公司( a n h u r a n d e r s e n ) ，2 0 0 0 年从安达信会计公司中分离出来。为了使数据具有可比性，我 们采用了两家公司分离以前的整体业务收入。 1 3 北京交通大学硕士学位论文 有明确何为咨询服务，但它明确了咨询服务是我国注册会计师可以从 事的业务活动之一。 目前我国多数会计师事务所咨询服务开展的很少，服务领域比较 狭窄，主要集中在审计业务，这一状况可以从会计师事务所的业务收 入构成中看出端倪。表2 - 1 给出了1 9 9 6 - 2 0 0 0 年我国会计师事务所服 务收入构成情况，表2 2 给出了2 0 0 0 年度北京地区会计师事务所业 务收入构成情况。 表2 一l1 9 9 6 - 2 0 0 0 年我国会计师事务所服务收入构成表( 单位：亿元) 服务 1 9 9 61 9 9 71 9 9 81 9 9 92 0 0 0 种类收入 比咧收入比恻收入比咧收入比嘲收入比僦 审计1 24 & 器3 l5 7 瑞4 26 7 器3 26 9 蕊5 4 96 7 9 j 6 验资62 3 1 n2 0 铂69 7 4 90 9 611 0 溉 咨询 2 7 7 47 4 46 - 5 3 19 蕊4 35 蛳 评估 0o0 0oo4 2& 嘣09 9 9 6 其他 62 3 溅81 龟8 l o1 饿 3 9 7 3 9 65 6 & 9 合计 2 6 1 0 0 j 65 4l o a 焉6 21 0 a 5 231 0 ( ) j 68 0 91 0 0 为 资料来源：中国注册会计师协会网站，w w c i c p a o r g c n 表2 22 0 0 0 年度j e 京地区会计师事务所业务收入构成表 要目 事务所收入所占百分比( ) 收入数量( ) 审计 验资 评估 咨询其他 1 0 0 万以下1 5 68 0 21 4 72 31 61 2 1 0 0 矗一1 0 0 0 。h 7 4 0 4 7 3 2 51 2 9 6 5 4 72 6 5 l0 0 0 。氕毛0 0 0 矗8 2 7 7 2 52 1 58 i6 75 8 5 0 0 0 万以上 2 1 6 8 0 8 80 1 501 4 1 62 6 5 资料来源：吕国祥、汪宁等，我国会计师事务所管理咨询发展战略研 究，中国注册会计师，2 0 0 2 3 我们通过以上数据资料可以得出以下结论： a 审计服务收入占绝对优势 从表2 1 可以看出，从1 9 9 6 - 2 0 0 0 年期间，我国会计师事务所的 审计收入一直呈稳步上升趋势，即从1 9 9 6 年的1 2 亿元( 占4 6 。2 ) 上升到2 0 0 0 年的5 4 9 亿元( 占6 7 9 ) 。从表2 2 描述的北京地区 事务所收入构成情况可以看出，规模在1 0 0 万元以上的会计师事务所， 1 4 我国注册会计师咨询服务发展现状及原因分析 其审计收入所占比重与事务所规模呈正相关，而且规模在5 0 0 0 万元 以上的事务所的审计收入比例也高于规模在1 0 0 万元以下的事务所。 本文认为，其主要原因可能是我国实行证券期货相关业务、国有大中 型企业审计资格许可证制度，获取该执业资格必须在人员、收入规模 上达到规定条件，只有较大型事务所才- 能获取这些资格，而这些审计 业务的客户主要由上市公司、固有大中型企业组成，其审计收费相对 较高，会计师事务所又拥有“专营权”，因而能够获取超额利润。 b 咨询服务所占比重较小，发展速度缓慢 根据表2 一l ，我国会计师事务所咨询服务收入，虽然在绝对数上 从i 9 9 6 年的2 亿元上升到了2 0 0 0 年的4 3 亿元，但相对数仍然徘徊 在7 左右，并未呈现增长的迹象。从表2 2 可以看出，北京地区除了 规模在5 0 0 0 万元以上的会计师事务所其咨询收入达到1 4 6 以外，其 他会计师事务所的咨询收入也都在7 以下。 与国外会计师事务所特别是与美国的会计师事务所的收入结构 相比，我国会计师事务所审计服务收入占绝对优势，咨询服务所占比 重明显偏小，而j 下是咨询服务的快速发展促进了众多国际会计师事务 所的成长，这反映了我国注册会计师服务还处于单一化、低层次发展 阶段。 。 搿。 2 2 我国注册会计师咨询服务发展滞后的原因分析 2 。2 。1 。政府对注册会计师服务市场的强力干预瓤细分 1 9 8 0 年财政部印发的关于成立会计顾问处的暂行规定标志着 我国注煅会计师制度的恢复，中国注册会计师重新登上中国经济的历 史舞台，在中国经济体制改革中发挥它应有的作用。1 9 8 1 年1 月1r ， “上海事务所”宣告成立，成为颞中国第一家由财政部批准独立承办 注册会计师业务的事务所。1 9 7 9 年至1 9 8 4 年我国先后颁布了一系列 的涉外经济法规，如中外合资经营企业法实施条例、中外合资经 营企业法实施细则、中外合资经营企业法所得税法实施细则、对 侨资企业、外资企业、中外合资企业外汇管理条例实施细则等都规 北京交通大学硕士学位论文 定，中外合资企业、中外合作经营企业、外商独资企业的会计、财务、 税务文件，包括出资证明书、年度会计报表、外汇收支报告表等均需 委托注册会计师审查验证和出具证明。1 9 8 5 年1 月颁句实旋的会 计法以国家法律明确规定“经国务院财政部门批准组成的会计师事 务所，可以按照国家有关规定承办查账业务”。此处所说的“查账业 务”实际上就是我们现在所说的“审计业务”。在整个2 0 世纪8 0 年 代，我国会计师事务所的业务基本上集中于“三资企业”的审计和验 资。到9 0 年代初，随着上交所和深交所的成立，证券市场开始蓬勃 发展。国家规定，公司改组上市也必须由会计师事务所提供审计、验 资。注册会计师的审计范围有了进一步的扩大。1 9 9 2 年，财政部与国 家体改委联合发布了注册会计师执行股份制试点企业有关业务的暂 行规定，批准了第一批具有证券从业资格的事务所。1 9 9 8 年底，财 政部下发通知规定，国有企业的年度会计报表需由注册会计师审计， 又一次扩大了注册会计师的审计服务范围。 从我国注册会计师行业发展历程可以看到，我国会计师事务所处 在特殊的恢复发展阶段，由于政府对注册会计师服务市场的强力干预 和细分，直接导致了会计师事务所服务品种的单一性。我国注册会计 师行业恢复发展的历史是政府主导的过程，政府直接创造了注册会计 师服务市场的需求。政府创造的注册会计师服务需求的范围主要限定 于审计和验资范围内。同时，服务产品的使用者也主要是政府部门， 如国有企业的审计报告使用人主要是财政部门，上市公司审计的报告 使用者是主要是证券监管部门，验资报告的使用人主要是工商部门 等。因此，我们说政府对会计师事务所的这种功能锁定，直接导致了 会计师事务所缺乏开拓咨询服务的主观动机。 2 2 2 政府强制性制度变迁频繁 1 9 9 5 年以来，会计师事务所面临着政府推动的强制性制度变迁： 1 9 9 5 年中国注册会计师协会与中国注册审计师协会合并；1 9 9 7 年“琼 民源”、“东方锅炉”和“红光实业”等系列上市公司造假案频繁发生， 为此注册会计师行业进行了一场为期两年的全行业清理整顿，共撤 消、注销事务所6 3 8 家：1 9 9 8 年为深化事务所的体制改革，中国注册 我国注册会计师咨询服务发展现状及原因分析 会计师协会推动了全国的事务所脱钩改制，1 9 9 9 年底1 0 3 家具有证券 期货相关业务资格的事务所率先完成脱钩改制，2 0 0 0 年全部完成脱 钩改制；2 9 0 0 年，中国注册会计师协会以提高执行证券、期货相关业 务资格和金融审计业务资格事务所的准入条件为突破口，启动了以会 计师事务所上规模、上水平为主要内容的结构调整，在行业内掀起了 合并浪潮。截止到2 0 0 1 年底，全国共有3 0 0 多家事务所合并为1 1 0 家，其中原1 0 6 家有证券资格的事务所，经过合并减少为7 0 家。 虽然这些强制性制度变迁为保证我国注册会计师行业健康发展 发挥了历史性的重要作用但由于变革频繁，导致会计师事务所基本 上处于保资格、求生存阶段，全行业尚未进入稳定发展期，业务拓展 精力有限。 2 2 3 咨询人才不足 事务所脱钩改制前，无论是财政部门的会计师事务所，还是审计 部门的审计事务所，或是其他部门开办的事务所，其从业人员的知识 背景基本都是会计、审计，知识结构较为雷同，而且多是离退休人员， 年龄偏大。尽管经过会计师事务所的脱钩改制，一部分年龄较大、业 务素质较差的人员已经离开了事务所，这种状况已经有所好转，但挂 靠体制下产生的这种人员结构在脱钩改制后仍然存在很大的惯性。据 统计，截止到2 0 0 1 年底，在全国所有的5 4 2 2 0 名执业注册会计师中， 3 0 岁以下的不至01 0 ，而5 0 岁以上的竟然占到4 8 ，其中6 0 岁以上 的接近3 0 ，而具有大学本科以上学历的仅有2 8 ，并且这些执业注 册会计师中仍有大量是原来考核通过的。而要开展咨询服务最关键的 是人才，同审计相比，对专业的非程序性、灵活性要求更高，咨询的 结果必须转变为经济效益，它需要的是宽领域、复合型的人才，一个 大的咨询项目可能需要工程、计算机、工商管理、财会、金融等多种 人才协同作战才能完成。但从现有会计师事务所年龄结构的知识结构 看，缺乏训练有素、工作经验丰富的专业咨询人员，不少咨询人员对 各类战略战术，特别是对市场运作中的棘手问题还缺乏解决的能力。 因此，人彳。的缺乏也是制约注册会计师咨询服务发展的一个很重要的 原因。 1 7 北京交通大学硕士学位论文 2 2 4 缺乏资金 注册会计师开展咨询服务，必须在事务所内部建立起一个完善的 咨询系统，至少需要以下的启动成本和维持成本：一是引进高级咨询 人才需要支付大量的劳动力成本，二是对现有人员的培训所需支付的 费用，三是对咨询技术的引进、研究、开发都需要支付不菲的研发费 用。而从国内现状看，小规模的事务所占大多数，并且在提取执业风 险基金、支付税款、人员工资、办公费用后，事务所的留存受益一般 都不高，从而使其咨嘲服务的拓展受资金不足的限制。 加快发展我国注册会计师咨询服务的必要性 3 加快发展我国注册会计师咨询服务的必要性 3 1 市场经济的建立与发展需要拓展咨询服务 市场经济的基本特征至少包括资源配置市场化、生产社会化和管 理科学化。资源配置市场化要求培育和发展一个统一、丌放、平等竞 争、规则健全、功能完备和运转有序的市场体系，其中，资本市场是 最重要的市场；生产社会化不仅体现在生产组织的社会化，同时也体 现在公司资本的社会化，资本社会化的趋势对市场经济运行的有序性 提出了更高的要求：管理科学化不仅要求经济管理的法制化，更要求 决策控制的信息化。一个运行有序的市场主要依赖于法制和信息。前 者是保证市场经济有序运行的前提，后者则是基础。对于信息的可靠 性要求和对有效信息的解释必然产生信息提供者和信息使用者之间 的矛盾，调解的结果，则要求存在一种地位独立、专业精湛的社会中 介服务机构做出公j 下评议，提供一份具有专业水准、建立在事实基础 上的财务分析报告或者是管理建议书。 3 ，2 信息技术的发展迫使注册会计师拓展咨询服