（企业管理专业论文）咨询服务企业人力资源投资成本的会计核算研究.pdf

中文摘要 摘要： 人类社会已经走进了知识经济时代，企业人力资源及其管理对于企业具有决 定性的作用。面传统会计在其产生时还没有所谓的人力资本、人力资产投资等方 面的经济理论，不能反映和提供企业人力资源取得、开发、使用、保障、离职等 方面的成本支出和产生的价值，也就不能为企业决策者带来更加准确，更加市场 公允化的人力资源信息数据。 本文从五个基本成本模型入手，选择人力资源利用率较高的咨询服务企业， 提出会计核算假设，并以可操作性为基点，在人力资源成本的内容确认，计量、 账户设置和账务处理等方面提出包括离职低效成本计量的新方法和核算处理方 式，基本构建了可纳入传统核算的咨询服务企业人力资源投资成本的会计核算体 系，并以例证实际操作了该会计核算体系处理方法，为在我国咨询服务企业中逐 步推行人力资源成本的核算提供了一定的参考，具有一定的现实意义。 关键词：【人力资源；投资成本；会计核算】 a b s t r a c t a b s t r a c l h u m a ns o c i e t yh a se n t e r e dt h ee r ao ft h ek n o w l e d g ee c o n o m y , h u m a nr e s o u r c e s a n dm a n a g e m e n tf o re n t e r p r i s e sp l a yad e c i s i v er o l e t m d m o n a la c c o u n t i n gh a dn o t p r o d u c e ds o c a l l e dh u m a nc a p i t a l ，h u m a nc a p i t a l i n v e s t m e n te n do t h e ra r e a so f e c o n o m i ct h e o r y , a n di tc o u l d n tp r e s e n tt h ec o s to fh u m a nr 妫o u r c e si nt h eg a i n , d e v e l o p m e n t , u s e p r o t e c t i o na n dt e r m i n a t i o m rw o u l dn o t b r i n g t h eb u s i n e s s d e c i s i o n - m a k e r sm o r ea c c u r a t e ，m o r e f a i rm a r k e ti n f o r m a t i o na b o u tt h eh u m a n 佗9 0 u i e s t h i sa r t i c l es e l e c t e da d v i s o r ys e r v i c ee n t e r p r i s e sw i t hh i 曲e ru t i l i z a t i o no fh u m a n r e s o l l r c e s b a s e do nt h er e l a t e dt h e o r i e sa n dt h ef i v eb a s i cm o d e l s i tp r o p o s e d a c c o u n t i n ga g s r m p t i o n sa n d t h eo p e r a t i o n a lf o u n d a t i o n f o rt h ec o s t si d e n t i f i e d ，m e a s u r e m e n t , a c c o u n t si nh u m a nr e s o u r c e s ，i tp r o p o s e d t h en e wa c c o u n t i n gm e t h o d si n c l u d ei n e f f i c l e n tc o s to f t e r m i n a t i o na n dh a dc o n s t r u c t e d a na c c o u n t i n gs y s t e mo fh u m a nr e s o u r c e si n v e s t m e n tc o s t s ，w h i c hc o u l dg oi n t ot h e t r a d i t i o n a la c c o u n t i n g i tm a d et h ea c t u a lo p e r a t i o no f t h ea c c o u n t i n gs y s t e mw i t ha c a s e a b o u to n ec p af i r m ，w h i c hp r o v i d e dar e f e r e n c et h a ti m p l e m e m 毋- a d u a n yt h i s a c c o u n t i n gs y s t e mi nc h i n a sa d v i s o r ys e r v i c ee n t e r p r i s e sa n d h a dp r a c t i c a ls i g n i f i c a n c e k e y w o r d s ：【h u m a nr e s o u r c e s ；i n v e s t m e n tc o s t s ；a c c o u n t i n gl 致谢 紧张的研究生学习即将结束，值此论文完成之际，谨向曾经关心、帮助、支 持和鼓励我的老师和同学表示诚挚的谢意和衷心的祝福! 首先，本论文是在我的导师李士群教授的悉心指导下完成的，李士群教授严 谨的治学态度、科学的工作方法和踏实的工作作风给了我极大的帮助和影响。在 此衷心感谢两年多来李士群老师对我的关心和指导。 同时，吕海军副教授和李森副教授对于我的论文提出了许多的宝贵意见，在 此表示衷心的感谢。 另外也感谢我的父母和妻子马宁，他们的理解和支持使我能够在学校顺利、 专心地完成我的学业。 1 引言 1 1 选题背景与研究意义 世界经济合作与发展组织于1 9 9 6 年提出了知识经济的概念，表明人类社会开 始走进了知识经济时代。此时决定企业生存的关键因素已不再是其拥有的物质资 源的数量和质量，而是其拥有的知识，技能和管理经验的多少。知识、技能、管 理经验是不能单独存在的，它必须以人为载体。掌握着知识、技能和管理经验的 人( 即人力资源) 成为企业参与市场竞争的核心武器和使企业经济增长的依托。 而企业是不可能免费取得这些资源的，需要付出一定的代价。企业人力资源及其 管理对于企业具有重要的决定作用。为了适应管理和投资的需要，有必要对企业 人力资源的成本和产出价值进行内容确认，计量和核算，以及对其需求量进行预 测，对其投资收益进行定量定性分析、评价、决策等等，这些活动即构成我们常 说的人力资源会计。而本书要详细研究的是具体到我国咨询服务企业人力资源投 资成本的内容确认、计量和核算。 对企业人力资源成本和价值的会计核算研究在20 世纪60 年代末70 年代 初产生于美国。它的产生有着特定的历史条件和社会环境，同时它也具有特别的 研究意义： ( - - ) 20 世纪50 年代以来，世界科学技术，尤其是以新型材料，空间技 术，计算机等为代表的第三次工业革命使得世界经济向信息化时代过渡，世界发 达国家的经济结构向服务型转化。经济的发展需要大量受过高等教育和技术培训 的专有技术人才和科学研究人才，这使得加强对人力资源的投资，提高人口质量 成为社会经济发展的重中之重。在这个迅速发展的过程中，许多经济现象已经不 能用传统的经济理论来解释，因此，新的经济理论，经济概念产生，人力资本， 人力资产，人力资源投资等相继出现，给服务于企业管理的人力资源会计核算奠 定了产生的基础。 ( - - ) 由于企业对于人力投资的加大，企业管理从重视物质资源的管理转向 对人的管理。科学管理成为先进管理思想的主要组成部分。于是，人力资源管理 学一一管理学科的一个崭新分支学科，也由此产生。企业人力资源管理要求不仅 需要核算各种人员的投资成本，还要核算其投资的经济效益：不仅要将人力资源 投资总额进行预测，还要评价投资效果。这些资料的取得需要相关部门提供有关 部门人员的成本和产出价值信息。再有，企业人力资源的流动型随着人力资源市 场的建设逐渐增大，也就是说。企业在人力资源上付出的投资会随着人的离开而 丧失。所以，企业为保持人力资源的稳定性，就会在物质待遇，工作环境，培训 和发展上增加投资成本。由此，人力资源成本和价值相关科学数据的获得显得十 分的重要，对于企业人才竞争，对于充分发挥人力资源的积极性都有不可忽视的 意义。 ( 三) 传统会计在其产生时还没有上述所说的人力资本、人力资产投资等经 济理论，在反映企业信息时，不报告任何人力资源方面的信息。而且，传统会计 处理将入力投资作为费用而不是资产进行核算，将所有人力资源的获得和开发管 理支出都作为当期费用而不是将它们资本化再摊销于预计服务期间，这样会造成 损益表中净收益的计算失真。同时，资产负债表不包括应该资本化的人力投资而 变得不确切。因此，企业管理者可能为了保持短期业绩，降低企业必要的人力投 资或者在企业利润较低的时候避免和推迟人力资源方面的投资。正是因为传统的 会计不能反映和提供企业人力资源取得、开发、使用、保障等方面的支出和产生 的价值等数据资料，更不用说有效的控制和调节企业人力投资行为，提高经济效 益，所以，研究能反映企业人力资源投资成本和产出价值的核算方法才显得尤为 必要。 中国会计学会“会计新领域专题研究组”在首届“人力资源会计理论与方 法”专题研讨会上综合各研究专家的意见也指出人力资源的会计核算在模式选择 时，应将注意力放在人力资源的成本模式上。选择人力资源成本的会计模式，一 是由于人力资源成本的数据是以原始记录为依据的，计算人力资源所需的资料基 本上可以根据发生的结果直接获得；二是由于这种模式并未突破传统的财务会计 的范围，容易为相关财务和报表使用者所接受；三是这种模式能够单独计量人力 资源有关的各项成本支出，也便于计算此项成本所带来的经济效益，促使管理当 局及其他报表使用者全面考核投资回报率。因此，本文选择人力资本高利用率的 咨询服务企业进行人力资源投资成本的会计核算理论研究，并进一步探讨如何能 逐步地融入传统的财务会计当中，为企业决策者带来更加准确，更加市场公允化 的人力资源信息数据具有很大的现实意义。 1 2基本理论和相关概念 1 2 1 人力资源的资产属性 我国企业会计制度( 2 0 0 1 ) 中规定了资产确认的三个必备条件：( 1 ) 由过去 交易或事项形成的：( 2 ) 能为企业拥有或控制：( 3 ) 预期会给企业带来经济利益。国 2 际会计委员会在1 9 8 9 年公布的财务报表的编制与列示框架中对资产的定义： 。a na s s e ti sar e s e u l 优c o n t r o l l e db yt h ee n t e r p r i s ea sar e s u l to f p a s te v e n ta n df r o m w h i c hf u t u r ee c o n o m i cb e n e f i t sa 佗e x p e c t e dt of l o wt ot h ee n t e r p r i s e ”该定义同样强 调了三个条件的内容。我们逐条分析这三个条件： 第一，人力资源不是企业建立时就具备的资源，企业必须通过付出一定的代价 取得，因此，人力资源是由过去交易或事项形成的： 第二，人力资源的载体由于与受聘企业之间通过签定合法劳动合同的形式建 立起了一种合作和在一定时期内相对稳定的关系，这种关系是受法律保护的，因此 人力资源是一项可以被企业拥有和控制的资源； 第三，人力资源的本质就是人的能力，而人是生产关系中最活跃的因素，任何企 业的利润的取得都离不开人的参与，现代社会中企业正步入一个以占有、使用和开 发人力资源为重要因素的经济时代，因此，人力资源能给企业带来经济利益是毋庸 置疑的。 综上所述，人力资源是一种由过去交易或事项形成的，能为企业拥有或控制，并 且预期会给企业带来经济利益的经济资源，即它属于企业的资产。 1 2 2 人力资产与人力资本 人力资源既然具备资产的三个基本确认标准，那么人力资产即是人力资源投 资成本资本化后形成的。而且，由于人力资产有其物质载体，所以属于有形资产。 “人力资本”一词，是英国古典经济学家亚当斯密在其富国论中最早提 出来的。资本从此前学者的看法上来讲，指生产及进一步生产使用的可以获得货 币收益的能用货币表现的财富。由此推论：人力资本是投资者投入，凝结在劳动 者身上，用货币表现的能为企业带来未来经济利益的脑力劳动和体力劳动的数量 与质量的综合，是企业资本总量的组成部分。从企业角度讲，企业一般资本是有 其所有者对企业投入形成的。但是企业的入力资本的形成一方面是企业投资的结 果，另一方面是社会，家庭，劳动者个人投资的结果。不管怎样，人所具有的创 造收益价值的潜在能力或生产能力是归劳动者所有的，即人力资本的所有权是归 劳动者本人的。但人力资本既具有独占性又具有共享性。其独占性表现在人力资 本总是依附于一定的劳动者身上；其共享性表现为人力资本是整个企业的财富， 企业通过给劳动者工资报酬，适当的工作环境和福利待遇，在一定程度上享有了 该员工的人力资本。 1 2 3 人力资源的投资成本与人力资源的成本 在传统看法上来说，人力资源成本分为人力资产直接成本和人力资产间接成 本。人力资产直接成本是指为取得，开发，保全不同等级人员的使用价值而发生 的直接费用。人力资产间接成本是与取得和开发人力资产使用价值有关的人事管 理活动的职能成本。单独归集和计量核算人事管理职能成本可以考核人力资源管 理部门的业绩。 因此，人力资产宜接成本，加上进行人事管理职能活动而发生的管理费用的 间接成本，构成人力资产总成本。当然，有的学者还把人力资源成本分成筹资成 本、道德风险带来的契约成本、企业监管成本、逆向选择导致的契约成本等四方 面。而本文所要具体讨论研究的就只是人力资产的直接成本，即人力资源的投资 成本部分，人事管理职能成本在本文中不研究。 1 3国内外研究现状 1 3 1 西方国家的理论研究与实践 2 0 世纪7 0 年代初左右，西方国家开始了对人力资源的会计核算研究。目前， 西方国家比较成熟的有两种人力资源核算模式，即人力资源成本与人力资源价值 的会计核算。美国学者埃里克g 弗兰姆霍尔茨认为，人力资源成本会计是为取得， 开发，和重置作为组织资源的人所引起的成本的计量和报告。在美国和加拿大不 同的公司将人力资源成本项目做不同的分类。 美国软质产品制造业的r g 巴里公司是在美国股票交易所上市的公司，该公 司早在1 9 6 6 年，就开始研究有关人力资源的核算问题，是美国使用人力资源会计 最早的公司之一。他们将公司的人力资源分为“计工时费用的生产和办事人员” 和“免计工时费用的人员”。对免计工时人员的成本分为7 个职能账户：招募实支 成本，取得成本，正式培训成本，熟悉工作成本，非正式培训成本，熟悉成本， 积累经验的投资成本，开发成本。对计工时费用的生产和办事人员的成本分为取 得成本，定向成本和培训成本。而加拿大李斯特维特注册会计师事务所将人力资 源成本分为取得成本( 包括招募成本与安置成本) ，开发成本( 包括正式培训和在 职培训) ，不包括机会成本。在实践方面，西方国家研究者们也结合理论研究的发 展，建立了一些计量核算的模型和方法。 如在人力资源流动成本的计量核算方面，国外大致有以下五个模型： 模型一： 一。 t h e a d v a n t a g ea s s e s s m e n tm o d e l 由a d v a n t a g e a s s e s s m e n t , i n c 提供。该模型主要采用了离职雇员数和这些离职 4 韭 塞銮 煎太堂亟竺焦i 幺塞i宣 雇员的全年工资收入。另外，要提供每个空缺岗位的应聘人数和每个空缺岗位面 试的候选人数。最后该模型还使用整个企业内的雇员总数。 模型二：s o r e n s e n & j o n e s m o d e l 由s o r e n s e n ( 1 9 9 5 ) 和j o n e s ( 1 9 9 9 ) 建议的一个计算雇员流动成本的相似模型。 该模型包括三个基本成本类别； 1 ) 雇佣成本2 ) 培训成本3 ) 损失的生产率成本( 指新雇员和离职的雇员之 间工作绩效差异而导致的生产率下降。) 模型三：p e o p l es e n s em o d e l 由p e o p l es e n s e 公司提供。本模型包括了模型二中的三个基本费用类别， 同 时增加了空缺成本( v a c a n c yc o s t ) 这一类别。本模型要求提供离职雇员的全年工 资收入和福利，福利为离职雇员全年工资收入的2 5 。企业内的雇员数也必须提供。 模型四：c a s c i o sm o d e l c a s c i o 模型说明了四种成本类别：1 ) 离职成本2 ) 替换或招聘成本3 ) 培训 成本4 ) 学习曲线损失( 指新雇员的生产率未必经常低于离职雇员的生产率) 模型五：c o m p r e h e n s i v em o d e l 综合模型是根据多个作家以及公司( b l i s s ；f i t z e n z , 1 9 9 7 ；p i n k o v i t z ，m o s k a l ， & g r e e n , 1 9 9 7 ；f i t z - e n z ，1 9 9 8 ；b r o w n , 2 0 0 0 ) 的描述综合而成。本模型要求在计算雇 员流动成本时必须包括终止离职成本、雇佣成本、职位空缺成本、学习曲线损失 和培训成本。 1 3 2 我国的理论研究与实践 进入2 0 世纪9 0 年代，我国学者从引进、介绍人力资源会计转为研究为主。 1 9 9 1 年，陈仁栋的人力资源会计( 厦门大学出版杜) 一书最先问世。之后。又 有一批形成体系的研究成果：李世聪教授在其提出当期价值理论中将人力资产成 本会计中的项目分为取得成本，开发成本，使用成本和保障成本；张文贤教授在 其人力资源会计制度设计中提出“8 个w ”，在哪些是人力资源成本( w h i c h ) 中讲 到，入力资源成本是企业为了获得人力资源而发生的招聘、录用、教育、培训、 医疗、保险、福利、使用、管理等的费用和支出，可以按照历史成本计价原赠， 伴随人力资源的获得、拥有，使用、安置和流动所发生的实际费用进行记录和核 算。它包括以下几项内容：原始成本，吸收成本，追加成本，使用成本，安置成 本，流动成本，机会成本，沉没成本，重置成本；默洛尼卫生洁具( 中国) 有限公 司人力资源经理丁亚铭曾经在上节模型四、五的基础上，提出以下两个流动成本 的计算公式。 5 公式一：流动成本= ( 离职雇员的全年工资收入+ 企业投入的福利成本) 损耗率 公式二：流动成本= 离职成本+ 岗位空缺成本+ 替换招聘成本+ 培训成 本+ 损失的生产率成本一节省的成本 公式一是依据上述的流动总成本概念建立的。在公式一中，损耗率要根据具 体的岗位来确定。根据上述资料显示，损耗率在离职雇员全年工资收入和福利成 本之和的2 5 - - 2 5 0 之间。对于公式中的福利成本，中国国内三资企业为雇员投 入的福利成本相当于雇员全年工资收入( 不包括奖金或佣金) 的6 0 9 6 左右。应用公 式一虽然方便简单，但计算出的流动成本受工资和损耗率的影响会显得比较粗略 和笼统。公式二是依据流动成本模型概念建立的。由于公式二对流动成本进行了 成本分类，并在成本分类背后又有具体的细分科目，为此得出的流动成本要比公 式一精确和具体得多。 至今为止我国在人力资源的成本和价值核算上都未形成一套完整的理论体系 和核算体系，在会计计量和实务操作方面仍存在许多争议；人力资源会计理论自 身存在着的这些不完善之处，制约了人力资源会计在实践中的推行。在人力资源 会计的模式上，主要存在三种观点：除常说的成本与价值会计模式以外，一种比 较新的劳动者权益模式也提了出来。在学科属性上存在人力资源财务会计观和人 力资源管理会计观。前者认为人力资产是企业无形资产的部分，是企业在知识、 智能、技能等方面优于其他企业的，能为企业带来经济资源流入的资产。所以， 人力资源会计应该作为传统的财务会计的一部分。而后者提出应该要以战略管理 会计的方式研究人力资源会计，将人力资源会计纳入管理会计的范畴，或是作为 管理会计的一个分支，对其进行单独核算，而不能将其纳入传统会计体系。对于 人力资源的计量，比较常见的有未来工资贴现法、商誉法和经济价值法三种计量 模型。除了在以上提到的在些观点上存在分歧外，还有一个问题就是有的研究 人员虽然提出了对人力资源的核算方法，但方法却过于繁琐，不易实施。由于存 在这些不完善，在一定程度上制约了我国人力资源会计的推行。 对此，民营企业深圳华为公司作了一些有益的尝试。她们的经验是把人力资 源定为知识资本，简称为知本。确定人力资本增值的目标优先于财务资本增值的 目标。认为知识只有资本化才能形成公司发展的原始动力。据此设计的分配原则 是，对知识劳动既给予记入成本费用的工资、奖金、福利形式的报酬，又给予股 权形式的报酬，使职工能参与企业税后利润的分配。考虑到共同奋斗者的利益， 对股权实行动态的调节，解决了公司可持续发展的动力源泉问题。在人力资源会 计的具体核算上，公司采用“双轨制”编制知识资本汇总表和购股权动态表，并 使用货币与非货币两种尺度进行计量。货币计量采用收益模型和成本模型。非货 6 币法采用对工作态度、工作能力和工作绩效的综合评价。在会计科目上，设置“知 识资本”账户，分人力资本、购股权等进行明细核算。华为公司在实践中发现和 解决新闯题，为我国咨询服务企业的人力资源的会计核算推广打下了很好的基础。 1 4 本文创新点 本文拟结合国内外相关研究内容，提出企业推行人力资源成本的会计核算假 设，选取人力资源成本利用率较高的咨询服务企业，在人力资源成本的内容确认， 计量和账户体系的设置、账务的具体处理上，总结借鉴西方的核算模式和国内的 研究成果，提出包括离职低效成本计量方法在内的新的计量方法和基于五个成本 模型的核算处理方法，基本构建了咨询服务企业人力资源投资成本的会计核算体 系，为进一步的研究我国人力资源成本的核算理论和在咨询服务企业中实施推广 提供一定的参考。 7 2 选择咨询服务企业研究人力资源投资成本核算的原因 2 1 我国人力资源市场建设的落后 当前我国的人力资源市场建设较为落后，主要体现在人才交易信息不畅通和 不公平上。这一现象主要体现在以下几个方面： ( 1 ) 社会经济发展状况是人力资源交易市场的前提。我国目前经济发展相对 落后，各方面的不均衡较量则造成有效的人力资源交易市场难以形成。这不均衡 较量主要体现在：资源垄断优势部门和市场激烈竞争部门之间、国有企业和民营 企业之间、民族企业和外资企业之间、发达地区企业和经济落后地区企业之间。 这些差距在我国目前仍处于相对较大的阶段。这种社会经济发展的不平衡直接导 致市场机制的恶性循环，难以有效的合理运行。 ( 2 ) 我国的用人单位很多时候均处于对人力资源忽视的状态。尤其是具有市 场优势以及利益相关的部门和企业。他们忽视人力资源的实际价值，而是因为其 他非理性因素( 如：亲戚关系、上级部门相关人员等) ，为人力资源价值相对较低 的人力提供较高的市场价值，而由此摒弃其他人力资源价值较高的人力资本。这 种情况不但损害了该部门和企业的人力资源状况，同时也破坏了人力资源交易市 场的正常运作。 ( 3 ) 我国的人才市场始终只能是为招聘方和寻聘方提供一个见面机会的平 台，并未将一个市场的职能反映出来。关键的人力资源交易信息的传递和更新刚 无法解决，没有建立起一套能够通过公布实时的人力资源交易信息来反映人力资 源的市场价格的体制。 ( 4 ) 职业经理人作为现代经济社会中人力资源价值的高度体现和重要载体。 职业经理人市场并不能成型，当前的职业经理人市场没有得到很好的流通机制， 缺乏流动的相对固化的市场模式仿如一潭死水，又怎可能对职业经理人这一人力 资源价值做出合理的市场评价呢? 2 2 咨询服务企业的人力资源资本成本的高利用效率 从人力资源所有者为企业投资者的角度看，我国对人力资源会计大部分都是 过于注重从企业使用人力资源的角度去考虑研究。但是却甚少从人力资源所有者 本身出发看人力资源的使用效率。从上面的论述我们知道人力资源所有者劳 s 动者将其绝对拥有所有权的人力资本投入某一企业，他需要参加企业经济利润的 分配，成为企业的投资者。这种形式尤其在当今新发展形成的几大产业中有着显 著的体现( 例如：咨询服务产业，高科技产业、培训服务产业等) 。我们可以借助 人力资源资本成本对这些行业的高速发展进行分析。 这些行业有着一个共同的特征，就是人力资源是企业主要的经营成本。相对 于企业其他物化经营成本来说，人力资源的耗费占了绝大部分也正是因为这些产 业对人力资源的耗费程度较高，人力资源处于相对紧缺的状态。所以在这些产业 中人力资源的运用效率相对较高，人力资源资本成本大大高于其他产业。这里面 反映的是两个问题：一是企业对其耗费的人力资源要付出高额的资本成本。二是 人力资源投入这些产业所获得的报酬率远远高于其他产业。这主要反映在大量高 薪高福利，股票期权、合伙经营等机制的使用。这里面就较全面地运用了人力负 债和人力权益两方面，能够较灵活合理地达到利用人力资源资本成本。同时通过 期权形式的回报很好地达到激励作用以及留住人才的作用，也正因为人力资源资 本成本率是对人力资本投资者的合理回报。在这种情况下，人力资源资本成本远 远高于其他产业的人力资源资本成本。我们借鉴资本从低处流向高处的经验可以 得知这将形成对人力资本所有者的巨大吸引力。因此大量的人才都对这些产业趋 之若骛，也造成了这些产业的迅速发展。 通过这些产业的人力资源运用效率，我们反观其他传统产业对人力资源运用 及其报酬存在的状况。传统的产业对人力资源耗费主要存在于相同或相似工作的 重复耗费上。这是传统产业提高职员工作熟练程度的手段，也是专业细化分工的 目的。由于这些技术和技巧的研发已经处于较成熟阶段，这方面的人力资源较为 丰富。这样传统产业在数量上，不再会为这部分人力资源提供较高的资本成本， 在形式上主要采取人力负债形式即单纯的工资奖金形式。我们分别进行分析，没 有提供较高的人力资源资本成本并非表示人力资源的价值不高，而是反映了企业 并没有有效开发和利用员工的人力资源，企业对人力资源的使用效率处于低水平。 例如：同样是传统纺织品产业，我国企业就很少引入工业设计、工艺设计等理念。 工业设计和工艺设计等正是提高入力资源利用效率的途径，而单纯以传统方式式 样等形式生产，一方面没有将人力资源有效利用，另一方面也不可能支付高昂的 入力资源资本成本。在形式上采取单调的人力负债形式也是我国传统产业难以走 向新时代的困境之一。我们从财务原理可知，企业的负债资本的资本成本相对较 低，但是负债资本具有很强的流动性。以人力负债形式来利用人力资源也同样存 在这一问题。尽管企业可以通过支付较低的人力资源资本成本来利用人力资源， 但是也造成了人力资源使用效率低下以及流动性过强等问题。如果单纯以人力负 债的形式，人力资源所有者会将自身放在企业外部人的角色去看待自己付出的劳 动。没有亲身的投入肯定会造成人力资源的浪费。同时由于没有权益制度的保护， 人力资本将自由地流动到具有较高人力资源资本成本的环境中。因此导致了传统 产业人才，熟练工人流失等普遍现象。 综上所述，我们借助人力资源资本成本这一概念及其形成机理，我们看到了 从人力资源交易市场上的缺失使人力资源市场价值及其使用效率人力资源 资本成本难以公平合理地计量。这是人力资源会计无法解决人力资源成本和价值 计量问题的关键。同时，我国企业大量是劳动力密集型发展企业，人力资源的利 用效率相当低，无法提供较合理的人力资源资本成本。这样造成人力资源会计在 实际运用中，无法提高企业对其的需求和兴趣。所以，本文选择咨询服务企业， 这样的企业人力资源资本成本利用效率很高，借鉴西方的人力资源成本会计核算 模式，用历史成本或重置成本等方法迸行计量和核算研究比较合理和可行，为进 一步的理论研究和实践推广提出一定的参考。 3 咨询服务企业人力资源投资成本核算的实施前提 研究作为人力资源会计三种计量模式之一的人力资源成本的会计核算，其目 标是将企业人力资源变化的信息提供给企业内外界有关人员使用，满足企业管理 部门对人力资源信息的需求，帮助管理部门正确决策。本文认为，人力资源成本 的会计核算理论的方法化和工具化必须符合相应的前提条件，企业要实现人力资 源管理的科学化目标，就必须在条件建设上下功夫。 3 1假设前提条件 ( 一) 主体资源假设。即假设人力资源是企业主体所拥有和控制的资源，人力 资源成本的会计核算和控制的是企业内部这一空间范围的人力资源，而该人力资 源必须服务于某一特定组织或会计主体，无论该组织是工业企业、商业企业还是 服务行业。企业之外的人力资源不属于人力资源成本会计核算、监督和管理的范 畴。 ( 二) 主体存续假设。即假设人力资源在可预期的未来期间存续。这里包含两层 意思：一是人力资源的载体在可预期的未来期间存在，不考虑意外的消亡；二是 在可预期的未来，该人力资源始终存续在企业之内，并为企业拥有和控制。由于 人力资源有追加投资的经常性、创造价值的不确定性和流动性大等特点。因此， 只通过存续假设才能对人力资源的成本和价值进行科学计量，对人力资源成本进 科学分摊，编制人力资源报表。如果企业的人力资源能随时转移、流失或消亡， 那么对其进行核算与控制就根本不可能。 ( - - ) 可计量假设。即假设人力资源的成本与价值是可计量的。迄今为止，人们 创造了成本法、价值法等人力资源的会计模式。这一假设的焦点是计量手段问题， 即用货币计量，还是非货币计量，还是二者结合使用。货币计量是核算的一个基 本手段，如果抛开货币计量，要进行人力资源成本的会计核算，计量人力资源的 投资成本是不可想象的。同时，货币是会计人员采用的最经常、但不是唯一的计 量尺度，应当以系统的形式，即应用组或若干计量单位，来处理各种不同的计 量指标，这是发展的需要，特别是人力资源的特殊性，决定其应采用以货币计量 手段为主来计量人力资源的投资成本，并辅以充分的非货币计量手段。 3 2观念前提条件 ( 一) 人力资源是企业的资产。这一点早在绪论一章已经阐述明白了。人力资 源作为企业的资产符合资产的法律标准，符合资产的概念。任何一个企业，只有 通过投资才能取碍劳动工具和劳动对象等物质资源，也只有通过投资才能取得劳 动力这一人力资源。既然通过投资取得各种物质资源能用货币计量，那么，通过 投资取得的人力资源也是如此。 ( - - ) 企业财富的增长与“以人为本”。在以知识为主要竞争对象的今天，人才 的竞争更加白热化。因为人是知识的载体，是知识经济化的中介，拥有知识的多 少及运用状况好坏，必须通过人来实现。人的素质和技能是知识经济实现的先决 条件。“以人为本”不仅是一种观念认识，而且将成为各种经济实践效果的具体表 现。国内海尔、长虹、华为等企业的辉煌，与其拥有一批高素质、富有创造力的 人才队伍紧密相关。因此，二十一世纪的企业将把拥有人才的多少作为衡量其财 富的标志。为此，大多数企业想尽一切办法保住人才，减少流失率，以增强企业 的效益。 ( 三) 人力资源的信息具有相关性。人力资源货币性数据及其他相关资源，对 现在的和潜在的信息使用者作出的评价和决策都是有用的。在人本管理时代，人 是万物的核心，也是一切生产活动中心。因此我们不能仅把人力资源作为管理会 计的内容，为企业内部提供其信息，而要把它作为财务会计的内容，作为企业对 外报告的重要部分，对于现实和潜在投资者来说，企业的人力资源信息才是最相 关的。 ( 四) 作为企业资源的人的价值是其管理方式的函数。人力资源的价值，除了 来自本身的技能、性格、健康等状况外，还受到企业管理方式的影响。人不同于 机器，有自己的情感、喜好，容易情绪化。企业不同的管理方式，会形成不同的 企业文化，它的中心思想是人本管理。人力资源成本将会按不同层次、不同水平， 对人员进行经济核算和反映，为企业管理决策提供信息。 3 。3 实践前提条件 ( 一) 人力资源要进行法制化确认。即对于企业拥有的人力资源，要用法律法 规加以确认，同时对其交换也要合法化、合规化。虽然从法律上讲，人力资源的 所有权属于人本身，但在职工受聘期间，其必须服从企业管理，企业对其拥有部 分权利，即使用权。对于这一点，要在现行有关会计法规及会计准则中明确规定， 以确立对人力资源的成本进行会计核算的权威性。另外，资产是可以流动和交换 的，对于这类交换，国家要出台相应的法律予以支持，同时也要进行规范。 ( 二) 人才市场必须健全。人才市场是人才和用人单位之间进行交换行为和交 换关系的总和，是实现人才资源优化配置的中介，也是利用市场规律调节人才供 求的有效机制。入才市场的建立，无疑为人才供求双方的双向选择提供了最佳途 径，同时，也为企业推行人力资源成本的会计核算奠定了基础。彻底改革传统的 人事管理体制，健全和完善适应社会主义市场经济体制的人才市场，优化人才流 动机制，最大限度地保持人才自主择业和用工单位自主择入，既是合理配置人力 资源必须解决的问题，也是有效推行人力资源成本会计的基本前提。健全的人才 市场，可以促使每个人才找到社会急需又适才适位的部门和岗位，最大限度地开 发自己的智慧和潜能，为社会做出贡献，促使人才价值的完全实现和社会价值的 增值。 ( 三) 人力资源市场价格体系合理化。如前所述，人力资源会计的基本假定是， 人力资源是能够以货币计量的，人力资源价值的货币表现便是价格。因而，逐步 形成合理的能够准确反映人力资源价值的市场体系与价格体系，显得尤其重要。 ( 四) 人力资源成本计量标准化。人力资源的价值不同于物力资产，其成本计 量有自己的特性，非一个企业能够解决，需要政府组织有关学者，在广泛深入调 查的基础上，对不同性质类型的劳动进行测算，形成统一标准。 上述三大前提条件，可以为我们今后设计企业的人力资源成本会计核算方案 提供参考。其中假设前提条件和观念前提条件是界定企业人力资源成本核算范围 的基础，要求企业树立人力资源会计核算的基本理念和基本思想；实践前提条件 是实施人力资源成本会计的制度、措施和环境要求。这些条件不是一成不变的， 随着人们对人力资源成本会计核算在理论和实践研究的不断深入，这些观念会得 到补充和完善。 4 咨询服务企业人力资源投资成本的核算基础 4 1 人力瓷源投资成本的内容的确认 入力资源成本是为取得、开发和保全人力资产使用价值而付出的总代价。这 些代价包括企业已支付的实际成本和企业应承担的损失成本。按照前面1 2 3 曾经定义的投资成本的范围，我们不讨论人力资源日常管理问接成本。所以人力 资源投资成本具体分为以下五个成本项目： ( 一) 人力资源的取得成本 人力资源取得成本是企业在招募和录取职工的过程中发生的成本。包括： 1 、招募成本 招募成本是为吸引和确定企业所需内外人力资源而发生的费用，包括招募人 员的直接劳务费用、直接业务费用( 如差旅费，代理费，广告费，宣传材料费等) 、 间接费用( 如行政管理费，临时场地租用费和设备使用费) 。招募成本既包括在企 业内部或外部招募人员的费用，又包括吸引未来可能成为企业成员的人选的费用， 如为吸引高校研究生与本科生所预先支付的委托代培费。 2 、选拔成本 选拔成本是企业为选择合格的职工而发生的费用。包括面试费、调查费、体 检费等。选拔成本随着应聘人员所要从事的工作的不同而不同。一般的说，选拔 外部人员的成本比选拔内部人员的成本要高，选拔技术人员比选拔操作人员的成 本要高，总之，选拔成本随着被选拔人员的职位增高以及对企业影响的加大而增 加。 3 、录用安置成本 从录用、分配、安排到特定职位或场所发生的成本。包括录取手续费、调动 补偿费、搬迁费等。录用成本一般是直接成本，安置成本一般是间接成本。 ( 二) 人力资源的开发成本 企业对人力资本投资的过程一般包括：首先是对新录用的员工进行上岗前教 育，使其熟悉、了解企业的状况及自己岗位的要求；其次是对他们进行岗位培训 和再培训，即在不脱离岗位的情况下，边工作边学习：最后是脱产培训。使有一 定实际经验的员工再接受与其具体工作有密切联系的、比较系统的、比较完整的 理论教育。因此，人力资本投资成本可划分为专业定向成本、岗位培训成本、脱 产培训成本等等。 l 、专业定向成本 1 4 新员工进入企业后首先要熟悉和适应新的环境和新的专业为了帮助他们尽 快做到这一点企业需要对新员工进行上岗前教育。专业定向成本分为熟悉成本 和上岗前培训成本两部分。熟悉成本指的是为使新员工熟悉企业的目标，企业文 化、规章制度、生产产品、生产过程、机器设备、工作环境以及其他有关情况而 发生的成本，主要包括颁发给新员工的资料费和负责这项工作的管理人员的费用。 上岗前培训成本指的是在新员工正式开始工作之前。为使他们能掌握新工作所需 要的特殊技术和知识而付出的培训成本。包括培训者与受训者的工资、离岗的损 失费用、教育管理费、资料费用和教育设备折旧费等。 2 、岗位培训成本 岗位培训成本是指为使员工达到岗位要求。在工作岗位上培训员工时所发生 的成本，包括上岗培训成本和岗位再培训成本。上岗培训成本是为使员工上岗后 达到岗位技能要求所花费的培训费用，包括培训和被培训人员的工资费用、培训 人员离岗损失费用、因培训而消耗的材料等物资费用以及由于新职工与熟练职 工工作能力的差异而给生产造成的损失费用等。岗位再培训成本是岗位技能要求 提高后对职工进行的再培训费用。包括为培训而消耗的材料费用、人工费用以及 培训过程中因培训人员占用时问学习新技术等而给生产造成的损失费用。 3 、脱产培训成本 脱产培训成本是企业根据生产和工作的需要允许职工脱离工作岗位接受短 期或长期培训而发生的成本。这种培训的目的主要是为企业培养高层次的管理人 员或专门的技术人员。脱产培训成本分为企业内部脱产培训成本及企业外部脱产 培训成本。包括企业为培训脱产职工而发生的一切人工费用和材料费用等。在企 业外部培训机构的脱产培训成本包括培训机构收取的培训费、被培训人员工资及 福利费、差旅费、资料费等；在企业内部培训机构的培训成本包括培训所需聘任 教师或专家工资福利费用、被培训人员工资及福利费、培训资料费、企业专设培 训机构的各种管理费用等。同时。无论在企业内部还是外部进行培训，还都会发 生被培训人员的离岗损失费用。 ( 三) 人力资源的使用成本 人力资源使用成本，是企业在使用职工的过程中发生的成本。有的学者不赞 成将工资支出纳入成本核算范围，他们认为工资支出在传统会计核算中成了难以 分割的部分，为保持传统会计核算的完整性，不应把工资放入人力资源成本的会 计核算中。本文认为，工资是维持人力资产正常运作的基本保证，人力资源成本 的会计信息已经存在于传统会计中，只不过将该信息从隐含成本变成显现成本， 其核算目的为人力资源管理服务，为高层提供决策信息。人力资源使用成本应包 括以下几项： l 、维持成本：维持成本是维持劳动力生产或再生产所需的费用，是职工的劳 动报酬。包括职工工资、劳动保护费、各种福利费用等。 2 、奖励成本：是为激励企业职工，对其超额劳动或其他特别贡献所支付的奖 金，这些奖金包括各种创新奖励、建议奖励，超产超效奖励，其他表彰支出等。 3 、调剂成本：是为调剂职工的工作与生活，使其消除疲劳而发挥更大作用支 出的费用。包括疗养费、文体活动费用、业余社团开支等。 ( 四) 人力资源保障成本 人力资源保障成本，是保障人力资源在暂时或长期丧失使用价值时的生存权 而必须支付的费用，包括： l 、劳动事故保障成本：这是企业承担的因工伤事故应给予职工的经济补偿费 用，包括工伤职工的工资、医药费、伤残补贴、丧葬费等。 2 、健康保障成本：这是企业承担的职工因工作以外的原因( 如疾病、生育、 死亡等) 引起不能坚持工作而需给予的经济补偿费用，包括医药费、产假工资、丧 葬费等。 3 、退休养老保障成本：这是企业承担的保证退休人员老有所养和酬谢其辛勤 劳动而给予的退休金和其他费用，包括养老金，养老医疗保险金、遗属补偿金等。 4 、失业保障成本：这是企业对有工作能力但客观原因造成暂时失去工作的职 工所给予的补偿费用。包括失业救济金等。 5 、其它保障成本：如企业支付的部分住房公积金或住房补贴等和企业的其他 福利。 ( 五) 人力资源的离职成本 成本是经济学和管理学中一个重要的基本范畴。在现有的成本概念中，找不 到离职成本这一概念。研究离职成本，必须从本质上弄清离职成本的经济学内涵， 以此作为深入研究的理论依据。 传统会计对成本的认识有两种不同的观念：耗费观和支出观。耗费观认为成 本是一种耗费，是对象化了的费用；支出观认为成本是一种支出，支出的形式可 能是现金，也可能是其他资产，甚至是负债的增加。这些成本观点足从财务会计 的角度对成本的构成内容以及成本的计算对象进行抽象、概括而形成的成本定义。 离职成本不同于财务会计中一般意义的成本。后者是基于目的物的成本，如 产品成本、材料成本、固定资产成本、无形资产成本等，以“过去实际发生”的 经济事项形成的目的物作为成本计算对象。而离职成本是基于事件的成本，在时 空上不受“过去实际发生”所限制，可以在离职期间的任何一个时点来考察，即 离职成本可以是包括过去、现在、将来的时空范围内发生的成本。对新经济环境 下出现的新型成本，如离职成本、质量成本、责任成本、环境成本等。传统成本 1 6 概念显然缺乏概括和解释的能力，需要对现有成本概念加以延伸。并且，随着社 会经济的发展、企业管理要求的提高，对成本的延伸还必须不断地深化和扩大。 为此，中南财经政法大学的张敦力教授对成本的概念进行了拓展，指出成本是为 实现特定经济目的( 不包括偿还债务、退还投资) 而发生或将要发生的合理、必要 的支出。其中，支出是一个主体的经济利益的总流出，流出的时间既可能是现在， 也可能在过去。还可能在未来。张敦力教授的观点有助于人们正确、全面地认识 离职成本的经济涵义。 按照上述成本的定义，离职成本可以定义为：由于员工离职而发生的