我国审计质量影响因素研究终稿.doc

摘 要随着我国市场经济体制不断完善,审计在国家经济生活中的地位和作用越来越重要，资本市场对高审计质量的需求与日俱增，因此，对审计质量的研究也显得日益重要。近年来，国内外相继爆出会计造假丑闻，使得注册会计师一度面临诚信危机和发展危机，人们开始对注册会计师行业“经济警察”的作用产生质疑。因而，对影响中国注册会计师审计质量的因素进行剖析具有重要的现实意义和研究价值。本文首先对审计质量的概念及其衡量标准进行探讨，接着分析了我国审计质量的现状，然后从委托方、被审计方、审计方及客观因素的角度深入剖析了影响审计质量的因素，最后提出针对性的建议和对策，以促进审计质量的提高。关键词 会计造假丑闻；审计质量；治理对策AbstractAlong with the consummation of our market economy system, auditing plays a more and more important position and function in the national economic life，as a result,a higher audit quality is required by the capital market.So the study of audit quality is becoming increasingly important.In recent years, the accounting fraud scandals at home and abroad broke out frequently and tempestuously, which making the CPA faced with the crisis of confidence and the developmental crisis. People began to query its role as economic policeman in the CPA industry.So to analyze the factors affecting Chinese CPAs performance is critically important no matter in academia or in practice.Firstly, the author analyze the concept of auditing quality and the measurement criteria,then describe the current status of audit quality. Furthermore, analyze the factors that affecting audit quality deeply, including the client, the audited party, auditors and objective factors.Finally, pointed suggestions and countermeasures were put forwarded to promote the improvement of audit quality. Key words Accounting fraud scandals The quality of audit Strategy目 录摘 要AbstractII绪 论1一、审计质量的概述1（一）审计质量的概念 11.审计质量的含义12.审计质量的特征2（二）衡量审计质量的标准31.独立性标准32.专业胜任能力标准33.可检验性和唯一性标准44.审计期望差距的大小4（三）审计质量低下的危害41.侵害投资者的利益42.导致会计信息质量下降43.对经营者失去应有的监督4二、我国审计质量的现状分析6（一）审计报告评价避重就轻6（二）行业监管的缺位6（三）会计师事务所与上市公司同流合污6三、影响审计质量的因素剖析8（一）委托方81.公司治理结构是否完善82.公司是否形成对高质量审计服务的需求83.委托方对内部审计的重视程度8（二）被审计方91.信息技术对会计工作的影响92.“内部人控制”问题9（三）审计方91.会计师事务所的组织形式影响审计质量92.注册会计师的专业胜任能力影响审计质量93.审计人员的政治与职业道德意识不强104.会计师事务所的审计收费机制与收费标准影响审计质量105.同业复核制度形同虚设106.风险意识薄弱11（四）客观环境111.政府行为112.质量控制及相关法规11（1）审计质量控制标准是审计质量的控制依据和审计业务的作业规范11（2）审计法规是审计工作的法律保障11（3）国家的财经法规是审计中审查和评价的依据11四、提高注册会计师审计报告质量的建议12（一）委托方121.改善并完善公司治理结构，提高审计产品质量122.改善内部审计的地位，建立健全内审制度12（二）被审计方121.培养高素质的会计信息化人才122.改善管理层与内部审计部门的关系13（三）审计方131.会计师事务所机制多元化132.加强审计人员教育，提高审计人员素质133.提高审计的独立性，实行定期轮换制度134.坚持和完善审计公费披露制度，实现阳光下的收费145.加强注册会计师协会的行业自律和政府管制相结合146.多管齐下，缩小审计期望差距14（四）客观环境151加强法制建设，增强会计师事务所的责任152.加强审计准则建设，不断完善审计理论和技术方法153.建立诚信的道德机制154.建立财务报表保险制度16结 论17参考文献18致 谢19我国审计质量影响因素研究 绪论(一) 选题的背景近年来CPA审计质量问题是国内外审计理论界、实务届乃至全社会关注的焦点，注册会计师行业正日益成为一个备受争议的行业。注册会计师行业所受到的批评与指责，堪称“难以细数”。特别是近一段时间以来，国内、国外相继爆出会计造假丑闻，而且越演越烈，这些事件既涉及到美国的安然、施乐、世界通信、默克制药等国际性的大型上市公司，也有中国的银广夏、蓝田股份、东方电子、科龙电器等上市公司，导致湖北立华、深圳中天勤、德勤等中介机构造假被批露。截至2008年2月，受到证监会行政处罚的会计事务所共有60例，涉及审计业务就有50例，其中有12例涉及公司申请上市和上市前公司财务报表审计。仅仅2010年1月至4月底，宣布受罚遭查的上市公司就有19家，其中有9家被证监会处罚。这一系列的事件使得注册会计师行业面临诚信危机和发展危机，也使许多人加剧了对注册会计师行业“经济警察”的作用的质疑。（二）研究范围的界定审计质量是树立会计师事务所形象的内在要求，是发挥审计监督作用的决定因素，是衡量会计师事务所审计工作的最高标准，是推动注册会计师审计事业发展的根本途径。因此，对影响中国注册会计师审计质量的因素进行剖析具有重要的现实意义和研究价值。根据审计主体不同，审计可分为政府审计、内部审计和注册会计师审计，所以他们所提供的审计报告也各不相同。限于篇幅的限制，本文主要论述的是注册会计师审计中的审计报告质量问题。一、审计质量的概述（一）审计质量的概念1.审计质量的含义对于审计质量的概念，尚没有明确的限定或权威性的阐述。国外学者DeAngelo的观点认为：审计质量是注册会计师发现客户的会计系统存在违规现象并且报告这些违规现象的联合概率，注册会计师发现客户的会计系统存在违规的可能性取决于其技术能力，而报告违规现象的可能性则取决于其独立性1。ZoeVonna Palmose认为:“审计质量实际上就代表保证的程度”,即对包含重大遗漏或错误表述的财务报表审计清楚的可能性,从审计失误的角度进行表述, 其保证程度越高，审计失误将会越小, 代表的审计质量水平就越高2。而我国张龙平教授提出：审计质量具体表现为审计人员的素质和审计过程的质量，最终体现为审计报告的质量，其核心是审计工作在多大程度上增加了会计报表的可信性3。上述定义体现了审计质量的本质特征和人们对审计质量的理解，而本文比较赞同张龙平教授的观点，审计质量是过程和结果的统一，过程是结果产生的前提和基础，结果则是对过程的反映和总结，二者应是一致的。因此，审计质量的概念是涵盖整个审计活动的，从最初的接受审计委托开始，制定审计计划，符合性测试，实质性测试，编写审计工作底稿，出具审计报告和管理意见书，整个审计活动的每一个方面工作的优劣程度都应作为评价审计质量的一个指标。2.审计质量的特征在了解审计质量概念的基础上，明确审计质量特征，是从本质上把握审计质量、逐渐提高审计质量水平的正确途径。审计作为一项特殊的社会经济管理监管活动，其质量在形成过程中具有如下特征：（1）可靠性可靠性指审计工作的结论应全面、适当地反映了被审计单位会计信息资料的客观情况，以合理地保证审计“产品”的使用者做出相关决策。显然，在可靠性中，它包括查出被审计单位财政财务收支活动中存在的违纪问题，否则，可靠性就无从谈起，也无法合理地保证审计“产品”的使用者做出相关决策，这也正是我们重视查处被审计单位违纪问题的一个重要原因。（2）全局性全局性指审计质量的优劣涉及整个审计过程。审计质量的好坏是多种因素综合作用的结果，并且涉及整个审计过程。每一项具体审计工作，从签订具体审计业务约定书开始，直到制定审计方案，出具审计报告均需以审计质量为立足点，综合考虑审计人员的质量，审计力量的组织形式，审计业务的管理方式以及审计技术的应用效率等内部因素，同时亦应密切关注被审计单位的配合情况以及法律保障是否健全等外部因素的影响。（3）不确定性不确定性指审计业务存在大量不确定性因素。一方面，由于经济业务事项不确定性的增强，使得会计人员对会计事项进行正确确认和计量的难度加大；另一方面，经济业务事项不确定性的增强也使会计人员对会计事项的确认和计量方法进行选择的余地增大，从而为会计作假行为提供了更大的空间。这两方面使得审计对会计事项的判断以及对会计行为本身的判断都愈发困难。即便在相同的审计标准下，由于审计实务的复杂性不同，亦可能导致不同的人对某一具体审计业务质量高低的判断大相径庭。例如，对独立审计准则的理解不同，对审计工作的要求不同，就可能对审计质量产生不同的评判。即使是严格遵守独立审计准则的审计服务，相对于不同的客户，其满意程度也可能不同。这种事实直接影响到审计报告的信息质量，进而影响甚至决定审计报告使用者所做决策的正确性。（4）经济性经济性指审计质量受制于“成本与效益原则”。审计也是一个投入、产出的过程，随着审计规模的扩大，审计要求的提高，审计成本会不断增加，如果要绝对保证审计结果的精确，审计的成本可能根本没有一个上限，而审计的收益却是有限度的。受成本效益原则的影响，审计质量在一定程度上往往受制于成本预算，某些有利于提高审计质量的审计程序经常由于审计成本的制约而不得不放弃执行。因此，可以这样说，令人满意的审计质量是在一定成本水平下的效益最大化。（二）衡量审计质量的标准1.独立性标准翻开各国成文的职业道德准则，虽然在具体条款上有或多或少的差异，但是有一点却相同，即把独立原则作为首要的原则加以介绍。中国的职业道德准则把独立原则、客观原则、公正原则作为职业道德的一般原则，但是独立性作出的规范远甚于公正性和客观性。所谓独立性是指注册会计师在执行审计业务时，应当在实质上和形式上独立于外部组织和所服务的对象。从独立性的定义中我们可以看出，独立性有两层含义，即实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立要求注册会计师在进行审计活动时不偏不倚，保持独立的精神和态度。形式上的独立必须是对注册会计师和客户以外的第三者而言，他要求注册会计师必须在第三者表现出一种独立于委托人的身份，即在他人看来注册会计师是独立的。审计组织是否独立于委托人和被审计人是最能直接评判审计独立性的方式，这种独立性的现状如何，将直接影响到委托人和被审计人对审计人员出具的审计报告的可靠性、可信性及权威性。只要可以断定审计机构（组织）和人员在审计过程当中存在着能够使其丧失独立性的因素，就可以认为其无法保证审计质量，其发表的审计意见应视为审计质量存在问题。2.专业胜任能力标准 专业胜任能力是指审计人员应具备的执业所必需的专业知识、工作能力和职业道德，从而能够胜任、完成所接受的审计业务。对其评价是一项主观性很强的工作，有时很难区分缺乏专业胜任能力与人为的疏忽。从定性的角度看，大体上我们可以从几个方面进行：执业资格的有效性；继续教育的充分性；专家咨询的适当性（适当利用专家意见，可以延伸审计人员的胜任能力，保证审计项目的质量）；执业年龄的合规性；职业道德的纯洁性（重点考虑有为违反职业道德的记录）；执业人员的责任心，业务回避制度的遵守情况以及体现独立性要求的状况等。从定量的角度看，审计人员发现会计报表错报、漏报等不当行为的概率如果很低，可以推断其未能充分执行审计程序或专业胜任能力不够强，这样的审计人员进行的审计工作的质量就很难得到保证。3.可检验性和唯一性标准 可检验性和唯一性标准是审计职业界同业复核以及会计师事务所内部对工作底稿的层级复核制度的出发点。虽然审计工作在很大程度上依据的是审计人员的专业判断，因而具有较大的主观性，但是在相同的审计风险水平下，在同样的审计法规、审计准则、审计职业道德、审计质量控制准则和其他审计规范的制约下，遵循相似的、正确的审计程序，根据相似的审计证据，对同一审计对象，具有相近专业判断能力的审计人员所提供的审计信息应该是相距不远的，得出的审计结论至少在性质上应当相似，反之则审计质量是值得怀疑的。44.审计期望差距的大小社会期望是一种主观愿望，是在一定社会关系中的社会群体，从群体利益出发来对一些事物提出的要求。虽然它不同于国家制定或认可的法规制度，可由国家机器的强制力保证实施。但是，社会期望既对国家制度或认可的法规制度具有巨大的影响，也对被提出要求的某一行为活动者或某种职业施加了强大的压力。公众关注审计结果，期望审计结果无缺陷。而职业界更关注审计过程，期望审计过程无缺陷。因此，某些债权人当遇到委托单位资不抵债，无力偿还债务时，往往会误认为由于当时注册会计师的责任所造成，就把那家事务所一并告上法庭，使他们不得不穷于应诉，干扰正常业务的开展。不管审计职业界愿意还是不愿意承认，社会期望也应该作为衡量审计质量标准之一，至少它应作为审计职业界为达到审计质量标准的理想境地而努力去追求的方向。（三）审计质量低下的危害由于部分会计师事务所未严格执行审计专业标准, 对被审计单位会计报表的合法性、公允性缺乏应有的职业关注, 审计结论出现偏差, 审计报告严重失实, 致使一些企业会计信息重大失真问题未被充分揭示和披露, 给广大会计信息使用者造成了严重误导。1.侵害投资者的利益对于投资者而言，他们是信息的劣势方。审计质量越低，他们面临决策失误的风险就越大。面对审计质量的下降乃至审计失败，他们无疑成为最大的受害者，2005年以来，在秦丰农业、科龙电子和东方锅炉等公司财务丑闻被曝光后，它们的投资者都承受了巨大的损失。2.导致会计信息质量的下降审计对会计的监督是会计信息质量的保证，审计质量的下降使得审计无法发挥监督的职能。在低质量的审计过程中，会计错误无法被更正，会计造假无法被发现，审计也就无法对会计信息的真实性和合法性提供合理保证。从另外一个方面来说，会计信息质量的下降还会使审计结果的可信度下降，影响审计业务的长期发展。3.对经营者失去应有的监督诱发审计产生的条件是企业所有权和经营权的分离，所有者把自己的经济资源交给管理者进行经营管理，管理者承担经济资源保值和增值的功能，在所有者和管理者之间形成了受托的经济责任关系。由于所有者不直接参与经营和管理，他们只能通过财务报告对经营结果进行了解。对于管理者编制的财务报告，审计不仅是对财务报告真实性的保证，更是对经营者行为的有效监督。审计质量的下降，意味着基于“受托关系”的逆向选择和道德风险将失去有效的控制5。二、我国审计质量的现状分析高质量的审计是一种增值行为，低质量的审计会误导社会资源的配置。上世纪80年代初我国恢复注册会计师制度以来， 注册会计师职业的发展已经经历了近30 年的历程。在这30年里，为了适应市场经济，特别是资本市场的建立和完善的要求，注册会计师行业得到了快速、稳步的发展。但是，回顾这一发展历程，就会发现我国的注册会计师行业还存在很多问题。(一)审计报告评价避重就轻一个企业盈利，并不代表就是一个好企业，一个可持续发展的企业。现实中存在一些企业“不务正业”，他们的主营业务其实并不赚钱，赚钱的其实是营业外收入，例如拿资金去炒楼，炒股等。然而，审计报告中只列出了盈利，并没有对盈利进行详解，虽然反映的结果是一样的，但问题的实质却是不一样的。审计执业准则中提到：“如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则这项错报就是重大的。”重要性包含对数量和性质两方面的考虑，会计师事务所作为被审计单位的受托单位, 接受被审计单位的委托, 从被审计单位收取相关费用, 这样的收费机制不利于会计师事务所保持相对独立性，因为企业作为事务所的“衣食父母”, 它可以很容易地更换对自己出具不利审计报告的事务所, 从而使得事务所在相互博弈中处于劣势地位。因此，审计报告便避重就轻，往往都出具无保留意见的审计报告，企业中存在的问题往往被掩盖了。（二）行业监管的缺位复旦大学教授吕长江曾经说过：“100个贼里只能抓到一个，剩下99个都毫发无伤。内地会计师事务所出具不实审计报告较为普遍，会计师事务所为上市公司出具的财务审计报告80以上都是“无保留意见”，只有20的报告可能会指出某些问题6。”近30年来我国注册会计师行业监管在推进注册会计师行业的改革和发展以及整个市场经济的发展方面都取得了一定的成绩，不过也存在很大的问题：我国注册会计师行业是以政府监管为主，以行业自我监管为辅的监管模式，因而仍然存在监管职能错位、重叠，权责范围界定不清，相互之间不能协调、配合等诸多弊端；注册会计师行业监管方面的法律、法规、政策及配套措施尚不健全、配套，或者令出多门，相互颇多矛盾，监管部门无所适从；行业自律机制薄弱，同业复核制度是认证行业自律监管的核心内容，然而却形同虚设；惩戒力度不够，对于会计师事务所和注册会计师，证监会的惩戒方法主要还是以警告、罚款为主，惩戒程度较轻，监管效率低。法规的虚置、行业监管的缺位，导致上市公司财务造假被发现成了“小概率”事件，审计质量每况愈下。（三）会计师事务所与上市公司同流合污2008年至今，共有24家上市公司因为虚增收入、虚增固定资产、违规向关联方提供资金等原因受到行政处罚，涉及金额从数千万到上亿元不等。而同期仅有5家担任审计的会计师事务所，因为在这些虚假年报上签字而受到行政处罚。显然，这种行为似乎是一种“低风险、高回报”的商业活动。同流合污从蓝田股份到亿安科技，从秦丰农业到科龙电器。近年来，一批上市公司涉嫌财务造假丑闻陆续被曝光，而幕后总有一个“合谋者”的影子：大大小小的会计师事务所。类似浮出水面的上市公司造假案例，也清晰地呈现出“十假九同谋”的特点。会计师事务所涉嫌与上市公司合谋造假，早已是捅破的“窗户纸”。中介机构的诚信，是信用社会的基础。这里我们是不是可以借鉴一下发达国家的经验呢？发达国家对中介机构诚信要求比一般公司要严格得多，对中介机构失信行为的惩戒更加严厉。比如，美国安然事件不仅使公司前董事长肯尼斯莱品尝了共谋与欺诈等十项罪名，如果不是因为突然死于心脏病，他将因此获得25至40年的监禁；2006年，两家日本保险公司指控德勤为美国北卡罗来纳州的一家再保险公司进行违规会计操作、掩盖负债情况，造成他们的经济损失。结果，德勤支付了超过2.5亿美元的赔偿金，成为审计公司有史以来为诉讼和解付出的最昂贵的代价；2006年，普华永道日本分公司因与知名化妆品公司嘉娜宝共同谋划会计欺诈而被暂停营业两个月。然而，近年来，我国对于会计师事务所和注册会计师，证监会的惩戒方法主要还是以警告、罚款为主，惩戒程度较轻。三、影响审计质量的因素剖析资产所有者(委托方)委托或授权注册会计师(审计方)对管理层(被审计方)进行审查， 并向委托方出具有关被审计方受托经济履行情况的报告。审计方与委托方之间是委托关系，审计方与被审计方之间是审计关系，被审计方与委托方之间是经济责任关系。为了提高被审计方的工作业绩，委托方必然将其与被审计方的报酬相挂钩。这样能够激励被审计方履行管理职责，同时也会让被审计方产生粉饰财务报表、经营业绩的动机。对于被审计方而言，由于报酬与工作业绩相挂钩，审计能够起到证明其工作业绩、提高其价值的作用。因此，审计不是委托方的单方面要求，而是委托方与被审计方的共同需求。审计质量除了受审计三方的影响外，还受到客观环境的影响，如政府的行为、质量控制及相关法规等。(一) 委托方1.公司治理结构是否完善目前我国公司治理机构不完善，一些公司的发起人或控股股东与管理层事实上是同一人，股东大会形同虚设。使得原来审计中存在的委托方、被审计方与审计方三方委托代理关系实质上已经简化为二方关系，即由自己委托审计机构对自己进行审计，并由自己决定相关的审计费用等事项。由于审计关系的失衡，会计师事务所顺从被审计方甚至与被审计方共谋，几乎成为一种合适的选择，而坚持客观的立场带来的收益有很大的不确定性。会计师事务所与被审计方关系的改变，破坏了注册会计师的独立性，必然会降低注册会计师的审计质量。2.公司是否形成对高质量审计服务的需求政府作为国家经济的管理者和监督者，要求公司的财务报告必须由注册会计师进行审计，以监督公司的经济行为，而公司也只是被动消极地按规定聘请会计师事务所进行审计。有时候会计师事务所提供的高质量的审计意见，甚至会损害那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益。这些公司所需要的是价格最低，“麻烦”最少的注册会计师的服务。3.委托方对内部审计的重视程度前任国家审计署李金华审计长指出：“任何一个公司要持续高效的运作都离不开有力的制约机制，其内在机制应该是一个完善的内部控制，而外在控制机制应该是一个国家的法律、政策对其加以介入，重点就是审计。”从这句话可以看出，内部审计是公司治理机制中一个不可或缺的重要组成部分，对公司的生存发展起着重要作用。然而委托方对内部审计关注往往不够，内部审计机构地位低、独立性差，忽视内部审计的监督作用。而且，内部审计在实施过程中，管理层对其范围、结果施加了太多的影响。管理层对内部审计的接受程度极为有限，对内部审计工作的支持也不到位，以致于内部审计质量不高，可利用率低。在注册会计师审计过程中，并不能真正地将外部审计与内部审计进行有效的结合。(二) 被审计方1.信息技术对会计工作的影响一方面，我国实行会计电算化的单位中，大部分只是利用电脑处理会计的基本核算，而大量的财务管理和财务工作，仍采用手工操作，很多单位因缺乏高水平的财务管理人员，使财务管理成为空谈。如果做好财务管理，那么审计采集证据就更简便，审计质量就更有保证。另一方面，随着网络信息技术的发展，磁介质上的信息的修改可以不露痕迹，同时利用磁介质上的信息也难以进行证据化的操作。如设有两套账甚至多套账、缺少管理层的授权批准盖章、经办人签字等。这就增加了审计工作的风险，对审计质量提出了新的要求。2.“内部人控制”问题内部人控制是指在出资人缺位的情况下，企业管理层在未经作为所有者的正式授权而实际掌握了企业部分或全部的剩余权力。在这一模式下，经理人员利用其所掌握的信息优势来谋求自身收益最大化，而所有者又缺乏有效的措施来防止这一趋势。这主要是由于信息不对称问题引起的，由于内部人控制现象在我国相当严重，管理层和董事会往往合二为一，或占据了董事会的多数地位。在相当一部分上市公司中，董事会成员大多同时兼任公司管理层要职，董事会中“内部人” 的比例过高。中国证监会的调查结果显示，目前在我国上市公司董事会中，接近50%的董事由公司的“内部人”担任，来自大股东的董事比例高达80%，难以形成对执行董事和大股东代表的有效制衡，上述问题导致董事会难以承担受托责任7。(三) 审计方1.会计师事务所的组织形式影响审计质量目前，我国会计师事务所的组织形式主要有两种，即有限责任制和合伙制，二者的区别主要在于注册会计师的风险和责任不同。现行的注册会计师法要求有限责任事务所注册合伙人按照出资比例或协议的约定，以各自的财产承担责任。负有限责任的会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任，即其所有者以其出资额为承担债务的最大限度，降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任。合伙制形式的会计师事务所，合伙人共同出资、共同经营、共享收益、共担风险，对会计师事务所的债务承担无限连带责任，一旦审计失败，关系到切身利益，甚至有可能倾家荡产， 合伙制会计师事务所的经济赔偿责任远大于有限责任制会计师事务所，所以合伙人有互相监督、提高执业质量、降低执业风险的内在要求，从而对审计质量较重视。但是，目前在我国采用合伙制形式的事务所还不是很多8。2.注册会计师的专业胜任能力影响审计质量一方面，注册会计师要提供高质量的专业服务，承接自己可以胜任的审计业务，必须具备较强的业务能力。由于审计服务市场竞争日益激烈，审计服务的边际利润不断下滑，迫使会计师事务所向不太熟悉的非审计业务进军。同一家事务所既从事财务审计，又进行咨询服务，就会对注册会计师的专业胜任能力提出更高的要求。另一方面，我国的注册会计师数量虽然不低，但由于我国注册会计师行业起步较晚，总体层次不高，高水平人才较少。一方面部分老审计人员虽然有经验，但理论水平低，加之过去会计师事务所体制上的原因，使一部分人养成了一种墨守成规、不求发展的工作态度，导致审计质量下降；另一方面部分年轻审计人员，虽然通过考试取得了执业资格，但缺乏实践经验，执业过程中更容易受到利益驱使而降低严谨性，影响了审计质量，这些因素在一定程度上影响了注册会计师的专业胜任能力9。 3.审计人员的政治与职业道德意识不强审计人员的政治意识不强就会导致他们难以站在为广大人民群众服务的角度，做到公正、公平的审计。虽然我国颁布了中国注册会计师职业道德基本准则，规定注会必须保持独立、客观、公正的原则，但部分注册会计师仍然缺乏基本的职业道德素质，为了谋取一己私利就以牺牲审计质量为代价，这无疑是影响审计质量的又一重要原因。银广厦作假事件中其管理当局固然负首要责任，但从媒介披露的情况看，中介机构在其审计过程中因未能严格遵循审计原则和方法、未能保持应有的职业谨慎而导致审计失败也是主要原因之一。4.会计师事务所的审计收费机制与收费标准影响审计质量审计收费越高，注册会计师和事务所被被审计单位收买的概率就越高，“购买审计意见”出现的可能性就会越大。审计收费越低，越有可能出现注册会计师和事务所通过降低审计收费标准获取审计业务的行为。事务所作为独立核算、自负盈亏的单位，承接业务时就要考虑成本与效益的关系，其中审计费用是关键因素之一。会计师事务所作为被审计单位的受托单位，接受被审计单位的委托，从被审计单位收取相关费用，这样的收费机制不利于会计师事务所保持相对独立性。因为企业作为事务所的“衣食父母”， 它可以很容易地更换对自己出具不利审计报告的事务所，从而使得事务所在相互博弈中处于劣势地位。此外，事务所对企业的审计收费也一直存在分歧，长期以来行业内缺乏相关的收费标准。其所依据的审计收费标准，有的是地方财政部门或行业协会制定，有的由地方物价部门做出规定，也有的遵循的是国际惯例。这些标准并不统一，客观上也影响了会计事务所的审计质量10。5.同业复核制度形同虚设 同业复核制度是认证行业自律监管的核心内容，是指由认证认可协会利用自身的各种资源，由一家认证公司或协会指定的检查人员对另一家认证公司质量控制系统的健全性和执行情况进行调查和评估，并自觉自愿采取相应改进、教育性措施，以提高整个行业的职业素质和执业质量水平的一系列制度总称。目前，中国注册会计师协会虽然规定了会计师事务所业务质量的年度检查制度和进行同业互查的质量控制机制，意图保证审计业务质量、降低审计风险等一系列问题。实际中，同业复核制度不过是会计师事务所互相挠痒而已，存在着复核形式单一、范围过窄、报告内容空洞等诸多问题。6.风险意识薄弱随着经济环境的不断变化，审计监督领域的不断拓展，审计覆盖面越来越大，审计项目越来越多，完成审计任务的压力越来越大。由于人员少任务重，且会计师事务所数量剧增，行业竞争加剧，许多执业人员为了抢客户，尤其一些小的会计师事务所，为了经济利益，抱着一种侥幸心理，忽视风险的存在或者低估风险程度。部分审计人员包括部分审计机关的领导“为完成任务而审计”的应付思想比较突出，审计风险意识淡薄，质量意识不高，在一定程度上忽视了审计质量要求，表现为：重完成任务，轻审计质量，造成实施的审计项目多，打造的审计精品少，影响了审计质量。在很多审计案件中，由于审计人员缺乏责任意识和道德意识，抱着一种侥幸心理，最终造成审计失败11。（四）客观环境1.政府行为“做注册会计师难，做中国的注册会计师更难。”除了要面对以上两种尴尬局面外，中国的注册会计师还不得不经常面对来自地方政府的压力。中国的上市公司大多由国有企业改制而来，因此与当地政府有着千丝万缕的联系。地方政府出于自己的地方利益，往往对本地的上市公司寄予厚望，希望上市公司从资本市场筹集更多的资金，以发展本地经济，增加本地就业。因此对上市公司的违规操作、会计舞弊往往“睁一只眼，闭一只眼”，即使不小心查出问题，也要以大局为重，竭力隐瞒，大事化小，小事化了。从实证调查结果来看，我国审计的地域性特征较为突出，在前些年公司上市额度稀缺的情况下尤为突出，当地政府为了确保本地企业能争取到来之不易的上市额度，要求会计师事务所多“配合”。面对如此的政府行为，注册会计师作为“弱势群体”又怎能控制审计的风险、保证审计质量12？2.质量控制及相关法规（1）审计质量控制标准是审计质量的控制依据和审计业务的作业规范它是审计规范体系的重要组成部分，是由审计组织根据职业特性的具体情况，适应自身规律的需要而建立的。它不同于审计准则，也有别于审计法规。客观地讲，这些年我们在国家审计规范体系建设上，明显地偏重于审计法律规范和审计职业道德规范建设，而忽视了审计质量控制标准和审计规范体系建设。（2）审计法规是审计工作的法律保障在审计法规和相关法规中规定审计机构和审计人员依法或接受委托进行审计，明确审计人、委托人和被审计人之间责任关系，有利于审计人员履行职责。审计法规对审计职责、权限、执业准则、职业道德规范等进行规定，不仅可以维护审计人员的合法权益，也是保证审计工作质量的必要条件。（3）国家的财经法规是审计中审查和评价的依据如财政法规、税务法规、金融法规、证券法规、外贸法规、部门规章等，这些法规与审计紧密联系在一起，由于审计涉及各方各面，审计过程中一定会与这些法规相接触，这些财经法规都是审计人员实施审计业务时的审计评价依据13。四、提高注册会计师审计报告质量的建议CPA审计报告是注册会计师执业的“最终产品”，它的质量优劣关系着整个注册会计师行业的生存和发展。审计报告质量是审计职业的生命，注册会计师只有不断提高审计质量，才能在社会上享有声誉，赢得社会公众的广泛信任，从而得以生存与发展。因此，建立有效的审计质量控制机制，从多方面对审计质量进行控制和提高势在必行。下面我提出以下几方面的措施加以改进:(一) 委托方1.改善并完善公司治理结构，提高审计产品质量不合理的股权结构和制度安排是导致审计质量低下的根本原因。因此，解决审计质量问题最终要通过制度建设和机构重组，使有可能在决策中受到影响的人，在组织做出任何有可能严重影响其利益的决策时，都能成为一个参与者去发挥自己的作用。可以考虑在原有审计三方的基础上增加一个审计关系人(在委托方与审计方之间设立一个专门的机构)，以保证审计关系的合理运行。新的审计关系人专门从事传统审计中委托方与审计方之间的协商、讨论，成为委托方与审计方沟通信息的桥梁。由他们行使委托管理职能，批准和解聘审计机构，审查审计工作的质量等事项。这个专门的机构可以由公司监事会或监事会下设的审计委员会负责。新的审计关系人虽然会增加审计关系的复杂性，却能切断审计人员与委托方及被审计方之间的联系，真正体现审计的独立性，从而提高审计质量。2.改善内部审计的地位，建立健全内审制度内部审计机构地位低、独立性差，是制约我国企业生存发展的一大问题，同时也在一定程度上影响审计质量。如果内部审计工作做得好，则代表企业的内部控制是值得信任的，因而审计资料的准确性将得到进一步提高，相应的审计质量也能得到保证。从委托代理理论的审计动因出发，应该将内部审计师的聘任权交给股东大会，或者直接设置审计委员会。这样必将大大提高内部审计人员的地位，从而保证内审业务工作的自主性和权威性，进而对被审计部门实施有效地监督。还应建立健全内审制度，内审制度作为内审工作的基础，对内审工作起到引导作用。内审制度应当对制度架构的建立，强化信息的披露，定期考核等加以规范，以制定出较为健全有效的内部审计规范体系。通过具体规制强化内部审计的地位和责任，确保内部审计工作的正常开展及其作用的充分发挥。(二) 被审计方1.培养高素质的会计信息化人才 继续实施学历教育与在职教育并重的发展战略十分重要。要不断改进培训渠道，做好继续教育，提高培训工作的适应性和超前性。要形成科学的会计人才选拔、评价机制和激励机制，使会计人员不但要具备一定的业务知识，而且要转变观念，树立新的会计思想和新的会计理念，探索在市场经济和现代企业制度下会计工作的新职能、新方法、新领域和新手段，成为既有会计职业道德又符合会计信息化需求的有用人才。并且尽快制定出与会计电算化有关的会计准则，规范在会计电算化环境下的会计工作，确保公司会计信息的质量。作为审计原始资料的会计信息的质量提高了，审计质量也会得到相应的提高。2.改善管理层与内部审计部门的关系要改善内部人控制问题，可以从内部审计入手。作为经营者的高级参谋和助手，内部审计的业务范围已不仅局限于降低代理成本、查错防弊、解除内部受托责任、为委托代理关系提供有效的管理与监控机制，更重要的是，内部审计服务于公司利益，能够为工程项目、重要合同投资决策、资金使用、财务规划等诸多方面提供支持，有效的内部审计是公司治理中形成权力制衡机制并促使其有效运行的重要手段，成为公司治理不可或缺的组成部分。上文中已提到将内部审计师的聘任权交给股东大会，或者直接设置审计委员会。这样必将大大提高内部审计人员的地位，从而保证内审业务工作的自主性和权威性，进而对被审计部门实施有效地监督。还应该加强内审人员与管理层的沟通，使内部审计人员与管理层像伙伴一样相互配合，协同工作，为公司治理提供强有力保障。因而，改善管理层与内部审计的关系，才能让内部审计部门发挥监督职责，改善内部人控制问题，提高会计信息的可靠性，从而提高审计质量。（三） 审计方1.会计师事务所机制多元化在有限责任合伙制下，有限责任制可以使公司有能力抵挡较大的风险，而审计人员由于负无限责任，对审计质量和审计风险较为重视，这使合伙人关注审计风险，提高审计质量，有利于吸收新投资，扩大会计师事务所规模。同时应建立合伙人个人财产登记制度和与他人共有财产分割制度，否则在合伙制度实施过程中合伙人承担无限责任和连带责任的义务往往难于兑现，使法律条款成为一纸空文。因此，现阶段有必要扶持有限责任合伙制会计师事务所，形成规模经济14。实行有限责任合伙制，审计人员将背负更大的责任，对审计质量也相对重视，因此对审计质量将会有很大的提高。2.加强审计人员教育，提高审计人员素质要提高审计质量，还必须加强对审计人员的教育，提高审计人员的素质。首先，要加强对审计人员的职业道德及相关审计责任的教育。具体的实施手段包括：增加职业道德考试、考核的内容；在获取资格时，注重实际职业道德的考察；可以由会计师事务所或客户给予专门的评价和考核。其次，还要强化审计人员的岗位培训和后续教育，可以考虑采用定期和不定期的组织内部培训，也可以在审计业务执行过程中，采取以老带新，工作与再学习相结合的互促形式，加速知识更新，从而提高专业胜任能力。3.提高审计的独立性，实行定期轮换制度注册会计师的独立性更多地体现在财务独立方面，也只有财务独立，审计质量才得到保证。其中，注册会计师对某客户的收费占其会计师事务所总收入的比例，是注册会计师财务独立的一个重要影响因素。因此，限定来自某一客户的收入占会计师事务所总收入的比例，是避免会计师事务所在财务上过于依赖客户的重要措施。此外，为了避免由于长期接触使注册会计师可能与委托人形成亲密的关系，以及对熟悉的事物失去警觉而有损审计的独立性，应实行会计师事务所内部的注册会计师的定期轮换制度来降低注册会计师与客户的“亲密”程度，从而达到提高注册会计师独立性的目的，特别是提高注册会计师精神上的独立性15。4.坚持和完善审计公费披露制度,实现阳光下的收费既然事务所相对于客户的弱势谈判地位短期内甚至本身无法彻底扭转，那么就让社会公众用自已的眼睛注视审计公费的收付情况，让拥有实权的监管机构知晓审计公费的制定程序和标准，这就是要实行、坚持和完善审计公费的披露制度。有研究表明在我国强制披露审计公费之前，不少会计师事务所在执业过程中存在着低价揽客的恶性竞争行为，导致审计师与客户之间产生不正当的利益关系，有损于注册会计师的独立性，使审计质量难以保证。国外理论研究和实证研究也表明，审计公费披露有助于遏制低价揽客和回扣给佣行为。在澳大利亚，审计公费必须公开披露，如果没有其它因素的影响，初次审计公费同以后年度审计公费并无显示差异。这就是说，完善审计公费披露有效地遏制了恶性价格竞争。审计公费的规范披露将能把审计公费的制定过程、程序和标准公诸于众，对事务所的声誉形成一种压力、对上市公司建立一种制约机制，从而降低客户和审计人员合谋的动机，保证审计质量16。5.加强注册会计师协会的行业自律和政府管制相结合行业协会需要加强同财政、审计、工商等部门间的协调，理顺监管业务重点和侧重面，充分利用行政统管处罚和行业惩戒手段，提高事务所和注册会计师不断加强制度建设的自觉性。在行业自律管理方面进行积极探索，有效促进行风改善、诚信建设和行业快速发展；促进注册会计师依法执业，提高质量；督促一些政府部门和行政垄断和依法行政、科学执政、科学管理；严肃处理违法违纪会计师事务所惩治力度，并对分成或回扣不当竞争手段严惩不贷，绝不姑息，免除后患。行业自律和政府管制双管齐下，从而提高审计质量。同时，建立我国的“公众公司会计监督委员会” 组织，其对会计事务所的审计业务拥有完整的调查、处理、处罚等监管权限。注册会计师协会无管理职权，必须与其合作，要求所有会计师事务所都必须接受该组织的同业复核。通过采用会计师事务所互查和联合检查的方式进行，对会计事务所承接的具体业务遵循随机抽样的原则，同时兼顾被查会计师事务所的规模和当年的重点风险领域。复核结果要向社会公众公开，增加对复核过程的描述段，特别是保留意见和否定意见报告，要求在报告中全面披露所有复核过程中发现的问题。6.多管齐下，缩小审计期望差距社会期望作为审计职业标准的起点和归宿点，是审计质量最高层次的衡量标准。作为审计职业界来说，要想缩小审计期望差，有两个途径可供选择。一是求得社会公众对自己审计能力及可发挥作用的理解。另一是以社会公众的期望要求去提高审计质量，改进审计程序和方法，以更好地迎合社会公众对审计信息的期望。事实表明，审计能够在一定期望差距的环境中得到不断的发展，并在社会经济生活中起到不可或缺的作用，正是这两种努力的结果。为了尽量缩小审计期望差距，审计职业界应加强审计理论研究，广泛调查公众的信息需求，加强事务所约束机制，促使审计人员保持职业谨慎，并加强审计准则制定工作，完善审计理论体系。审计期望差距的消除是暂时的、相对的，审计期望差距的存在是持久的、绝对的。审计职业界必须努力缩小审计期望差距，创造良好的执业环境，以促进审计的发展，从而提高审计质量。（四）客观环境1.加强法制建设，增强会计师事务所的责任建立民事赔偿制度，加大对违规注册会计师和会计师事务所的处罚力度，通过外在制约因素来促使会计师事务所加大审计投入，以保证审计质量。民事赔偿制度的威慑力实质上就是一种使责任人承担巨大风险的压力，只要客观上存在这种压力，民事赔偿制度就会发挥对违规行为的震慑作用。例如2006年，两家日本保险公司指控德勤为美国北卡罗来纳州的一家再保险公司进行违规会计操作、掩盖负债情况，造成他们的经济损失。结果，德勤支付了超过2.5亿美元的赔偿金，成为审计公司有史以来为诉讼和解付出的最昂贵的代价；这样的惩罚力度，足以导致任何一家事务所元气大伤。另外，为了克服原告由于注册会计师执业活动的专业性而带来的举证困难，应该采用过错推定原则，明确注册会计师的举证责任，根据损害事实的发生以推定注册会计师有无过错，只有当注册会计师证明自已无过错时才能免去其责任，否则就应该承担责任。2.加强审计准则建设，不断完善审计理论和技术方法由于我国审计市场开放时间较短，同西方发达国家相比还存在一定的差距。因此，应当适应审计环境、对象和目标的变化，积极学习和引进先进的审计理论和技术方法。在审计准则的制定上，需要注重与国际审计准则相协调，充分借鉴国际审计准则的基本原则和必要程序，并积极参与国际审计准则的制定工作，研究国际审计准则已有的成果，最大限度地借鉴国际审计准则，以加快制定独立审计准则的进程，提升注册会计师行业的执业水平。对于我国一些特定业务，在借鉴国际会计准则的过程中，应结合我国