南城会计培训2013年《中级会计实务》各章学习策略及易错知识点总结金账本会计

2013年中级会计师考试中级会计实务各章学习策略及易错知识点总结 第一章总论、第二章存货、第三章固定资产 第一章 总论 学习策略 本章是最容易被忽视的章节，其实本章内容才是会计这门学科的精髓和意义所在。本章内容不光对考试，更 重要的是对会计实际工作具有非常重要的指导意义，但能够准确理解并把握本章内容却并不像仅仅背诵教材 中的条目那么容易。本章考试分数较少，从“成本效益”角度考虑，学习应以教材内容为主，并做少量练习 题即可。 易出错知识点归纳 1、会计基本假设中持续经营假设 相对于其他三项假设而言，持续经营假设是四个基本假设中最容易被忽视的一项内容，因为实际工作中企业 不能持续经营的情况大家未必能遇得到，也缺乏该情况的处理意识。教材中关键句“如果判断企业不会持续 经营，固定资产就不应采用历史成本进行记录并按期计提折旧”，同理，教材中后面章节讲的那么多的会计 原则和记账方法在企业不能持续经营时都将不再适用。 2、实质重于形式原则的运用 实质重于形式原则很重要，不仅仅是教材中列举的融资租赁业务，许多会计处理如收入的确认、利息停止资 本化时点的判断等都会用到该原则。但该原则不能被过分强调，否则会和一贯性、谨慎性等其他几项原则相 冲突。考试选择题中应注意与滥用会计政策的选项区别。 3、谨慎性原则的运用 谨慎性原则只在减值准备、预计负债等少数情况中涉及，该原则也不能被过分强调，以谨慎性原则为理由少 计收入或多计成本费用。考试选择题中也应注意与滥用会计政策的选项区别。 4、资产的界定 填列在资产负债表中资产中项目并非都符合资产的定义，典型的例子是“长期待摊费用”，企业筹建期时， “长期待摊费用”只是归集企业发生筹建期费用的一个会计科目，并不符合资产的定义，在经营期开始时应 一次性计入管理费用。 5、利得和损失 与收入是经济利益“总流入”不同，利得和损失反映都是经济利益流入减去流出后的差额，差额正数为利得， 负数为损失。收入和费用一定会影响利润总额，但利得和损失“不一定”会影响利润总额。 6、可变现净值 “可变现净值”通常是只适用于存货的一个概念，适用于固定资产等长期资产相应的一个概念叫“可回收金 额”，注意区分。教材中讲的“估计将要发生的成本”，在实际工作中主要是指其他原料、人工、动力以及 制造费用成本；“估计的销售费用”，在实际工作中主要是指销售运费和销售人员的提成；“相关税金” 在实际工作中主要是指消费税、城建税、教育费附加以及印花税。 7、对公允价值的理解 公允价值是一个与关联价格相对应的概念，只要是在公平合理的交易中，所取得的价格都是公允价值。它不 完全等同于市场价格，公允价值的概念范围要大于市场价格，例如协商价格，它不同于市场价格，但属于公 允价值的概念范畴。 第二章 存货 学习策略 本章除了存货跌价准备的内容外，其他内容比较简单易学。存货跌价准备不仅是教材的重点，也是当前时事 的热点。近年来国内外经济形势严峻，需要考虑计提存货跌价准备的企业也越来越多。2012 年会计试题计 算分析题考核了资产减值的内容，2013 年应将存货跌价准备的内容作为重中之重。学习本章，网校或辅导 书中有关存货跌价准备的计算分析题应做不少于 4道并熟练掌握。 易出错知识点归纳 1、遭受意外灾害发生的损失 虽然是“意外灾害”，却不能直接计入营业外支出科目，因为需查明原因追究责任，如果由保险公司或其他 责任人赔偿部分金额，计入“其他应收款”，差额部分需要企业自己承担的，计入“营业外支出”。因此， 在查明原因前，先计入过渡科目“待处理财产损益”。 2、进货费用直接计入主营业务成本 “企业采购商品进货费用较小的，可以在发生时直接计入主营业务成本”。此处的规定是基于第一章中“重 要性原则”。对于不重要的会计事项，可以采取简化会计处理的方法，也就是说可以不按照标准会计分录进 行账务处理。这一原则，在会计实际工作中许多方面都会经常用到，但也很容易被遗忘。 3、投资者投入存货 其入账依据为投资合同或协议约定的价值，考试客观题中经常会有“投资方原账面价值”、“市场价值”等 干扰选项。实际工作中，投资方需要开具（或代开）货物的增值税专用发票给企业，存货入账价值与增值税 进项税额之和，减去投资方享有的实收资本金额，差额计入“资本公积资本溢价”。 4、存货的持有目的 原材料减值需要考虑存货的持有目的，对于用于出售的材料，以材料销售合同或材料市场销售价格为基础， 计算减值金额；对于用于进一步加工为产成品的存货，以产成品销售合同或市场销售价格为基础，计算减值 金额。而不能不考虑存货的持有目的，简单地拿原材料账面价值与市场价格进行对比。这种情况在考试计算 题以及会计实际工作中最经常遇到，也是考试的重点和实际工作的难点。 5、资产负债表日后事项的考虑 考虑存货的减值因素不仅要考虑当年 12月 31日已存在的因素，还要考虑 12月 31日至次年财务报告批准报 出前的因素。这种情况在实际工作中对企业往往是更加不利的，需要考虑计提存货跌价准备的可能性很大。 6、用于进一步加工产成品的原材料存货减值计算 如果原材料生产的产品成本大于销售价格，材料账面成本肯定大于其可变现净值。因为其生产的产品销售价 格还要减去销售费用和相关税金，再减去“至完工时估计将要发生的成本”，肯定会小于材料账面成本。实 际工作中，经常是生产某种产品所需的多种原材料同时发生减值。针对这种情况，教材也做了规定，“与在 同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货， 可以合并计提存货跌价准备”。 举例分析：某企业生产甲产品需要消耗 A、B、C 三种原材料，且这三种原材料只用于生产甲产品，没有其他 用途。那么就需要将 A、B、C 三种原材料合并进行减值计算，假设 A账面价值为 30万元，B 账面价值为 30 万元，C 账面价值为 40万元，加工成甲产品的人工和制造费用成本为 20万元，甲产品的预计总售价为 120 万元，相关销售税费预计为 20万元。那么 A、B、C 三种原材料总体减值金额为（30+30 40 20）-（120- 20）=20 万元，20 万元需要按照 A、B、C 三种原材料各自原账面价值比例进行分摊，其中 A应分摊 20/（30 30 40）*30=6 万元，B 应分摊 6万元，C 应分摊 8万元。 当然，上述例子只是一种理想情况，即 A、B、C 三种原材料的库存数量比例刚好与甲产品成本工艺构成一致， 没有多余的 A、B 或 C材料。但在实际工作中，往往由于采购计划等原因造成某一种或多种原材料的相对剩 余。这种情况下，对这种多余材料的减值处理，需要估算匹配数量的另几种原材料的外购成本以及人工动力 成本等进一步完工成本、甲产品预计售价和销售税费，然后才能计算这种多余材料的减值金额。教材中的例 题就属于单种材料减值的情况，但例题中直接给出了进一步完工成本金额，考试中通常也不会复杂到需要计 算进一步完工成本的具体内容。我在这里讲的情况，主要是针对实际会计工作的处理，希望能对大家有所帮 助。 7、存货跌价准备的转回 只有原来造成存货减值的因素已消除，才能转回存货跌价准备。如果出现其他因素造成存货可变现净值高于 其成本，不能转回原存货跌价准备。 已销售的存货原已计提的跌价准备，应一并转入销售成本，而不能做原计提存货跌价准备的相反分录。正确 分录格式为： 借：主营业务成本（或其他业务成本） 会计学习交流 会计实务操作 第 3 页 存货跌价准备 贷：库存商品（或原材料） 第三章 固定资产 学习策略 本章内容看似简单，其实也有不少知识点需要注意，有些在实际工作中会经常遇到。本章学习的重点是固定 资产及累计折旧的基本核算和会计分录，包括弃置费用等新准则内容。学习本章，需注意教材中的例题，网 校或辅导书中相关的计算分析题应做不少于 3道并熟练掌握。 易出错知识点归纳 1、“2000 元”标准不再适用 06年以前的旧准则规定了固定资产“2000 元”的确认标准，新准则将其删除，这样也更加符合实际情况。 在实际工作中，2000 元以下具有固定资产性质的资产有很多，常见的如低档电子设备、配套机械设备、普 通家具等。 2、固定资产组成部分单独确认 “固定资产的各组成部分，如果具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，企业应当将各 组成部分确认为单项固定资产”，教材中这句话很重要，考试需注意出客观题。实际工作中，这种情况也经 常遇到，例如车间生产线，往往是由多个不同性质的设备组成的，那么应该单独确认各个固定资产，而不能 将所有设备一并记为“XX 生产线”。 3、暂估结转固定资产的相关处理 “所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起， 根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定， 计提固定资产折旧。待办理竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额”。教 材中这句话在实际工作也经常会遇到。是否达到预定可使用状态，在实际工作中的判断依据通常是工程设备 部门的验收单或者质检部出具的试生产产品质量检验证明，暂估价值的依据通常是预算书、工程合同。 4、融资租赁固定资产折旧计提期间 折旧计提的期间取决于能否合理确定租赁期满资产所有权归属，要分情况处理，需记忆教材中的规定。考试 客观题中可能会有不分情况直接表述成按某期间计提折旧的错误选项，应注意鉴别。 5、双倍余额递减法的特点 双倍余额递减法不考虑净残值，这是区别于直线法和年数总和法的一个重要特点。双倍余额递减法使用到最 后两年，改为直接法计提折旧。该方法的熟练掌握需通过做题来练习。 6、年数总和法的熟练运用 考试中大多以 5年为折旧期，年数总和即为 1+2 3 4 5=15。假设固定资产原值为 100万元，残值为 10万元， 那么第一年应提折旧 90*（5/15），第二年应提 90*（4/15），第三年应提 90*（3/15），第四年应提 90*（2/15），第五年应提 90*（1/15）。 7、更新改造替换原账面价值 如果固定资产后续支出替换了原固定资产的某组成部分，应将被替换部分的账面价值扣除，计入营业外支出。 在实际工作中，扣除被替换部分的账面价值很容易被遗忘，往往只是新增了后续资本化支出的价值，而没有 将被替换部分的价值扣除转为损失。 8、经营租入固定资产改良的核算 改良支出应通过“长期待摊费用”核算，在剩余租赁期和资产尚可使用年限两者较短的期间内摊销。学 第四章 投资性房地产、第五章长期股权投资、第六章无形资产 第四章 投资性房地产 学习策略 本章对于学习过 06年以前旧会计准则而尚未系统学习过新准则的考生而言有一定难度，因为本章大量引入 了公允价值的概念，使得学习起来感到陌生，但实际并不难。本章学习的重点与上一章类似，也是投资性房 地产的基本核算和会计分录。学习本章时，需注意教材中的例题，网校或辅导书中相关的计算分析题应做不 少于 4道并熟练掌握。 易出错知识点归纳 1、投资性房地产的范围 包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。注意，没有“持有并准 备增值后转让的建筑物”这一项，但这一项在现实生活和工作中确实大量存在。至于会计准则为什么没有把 这一项也包括进来，有些资料上说是因为“持有并准备增值后转让的建筑物”投机性太强，价值变动及风险 过大，有些甚至是违法行为，不适合采取公允价值核算，也就不适合作为投资性房地产核算。关于这点教材 没有提及，大家可以作为题外话来补充或指正。我在这里讲这个，主要是让大家牢记那三项属于投资性房地 产的范围。并且教材中讲的投资性房地产具体划分的相关内容需要牢记。 2、采用公允价值模式计量并非强制性规定 企业通常应采用成本模式计量，满足特定条件也可以采用公允价值模式计量。这就是说，即使满足了特定条 件，也不是必须要采用公允价值模式计量。而企业一旦决定采用公允价值模式，就应对所有投资性房地产都 采用公允价值模式计量。这几点需要特别注意。 3、采用公允价值模式进行后续计量需满足的条件 教材中规定的两个条件应牢记并理解其含义，其中第二个条件可以分拆为两个以上的短句，因此考试多选题 中需注意各个选项，未必只有两项是正确答案。 4、租金收入营业税应计入“营业税金及附加” 虽然投资性房地产的租金收入和摊销成本通过“其他业务收入”和“其他业务成本”核算，但其发生的营业 税等税金与主营业务税金的会计科目一致，计入“营业税金及附加”科目，而非计入“其他业务成本”。需 特别注意。 5、投资性房地产转换日 教材中关于投资性房地产转换日的一些规定，需要适当记忆，考试有可能出客观题，不能忽视。 6、成本模式下投资性房地产与固定资产相互转换会计处理 需注意转换会计分录的形式，投资性房地产与固定资产的原值、累计折旧和减值准备转换时为一一对应关系， 平行同步转换。会计分录不能做成以转换前资产的净值作为转换为另一种资产的入账原值的形式。 7、“成本模式转换为公允模式”与“自用房地产转换为公允模式计量的投资性房地产”会计处理的区别 这两种情况很容易混淆，因为最终都是转换成以公允价值模式计量的投资性房地产。前者会计处理是将转换 前账面价值与转换后入账价值的差异计入“利润分配未分配利润”借方或贷方、“盈余公积”等科目；后 者是要先比较两者金额孰大孰小，可能计入“公允价值变动损益”借方，也可能计入“资本公积”贷方。注 意区分，要多做习题加以熟练。 8、投资性房地产处置时结转 “公允价值变动损益”与“资本公积” 以公允价值模式计量的投资性房地产在处置时，一定不要忘记结转资产持有期间产生的公允价值变动损益的 借方或贷方余额，与资本公积贷方余额，计入“其他业务成本”。结转后，投资性房地产持有期间形成的这 两个科目的余额为 0。这两笔分录在考试时其实是送分的，但很容易只顾着做处置资产的分录而将这两笔分 录遗忘。 第五章 长期股权投资 学习策略 本章在中级和注会考试里都是块“硬骨头”，内容复杂，实际工作中又缺乏相关处理经验，学习起来比较费 力。特别是学习过旧准则的考生，需要把旧知识从大脑里“清除”掉，才能学习好本章内容。学习本章时， 会计学习交流 会计实务操作 第 5 页 应从大局出发，对一些较偏较难的内容，可以选择 “战略性放弃”，例如成本法与权益法相互转换的内容、 教材最后一节共同控制经营和共同控制资产的内容。这些内容在中级考试中居于相对次要的地位。建议大家 先认真学习网校的课件，务必掌握教材中的例题，适当做一些客观和主观练习题。但目前不建议大量做题， 因为考试时本章内容往往和后面的一些章节内容综合在一起出题，等到复习后期，做一定数量的综合题进行 强化练习，即可加强对本章内容的掌握。 易出错知识点归纳 1、初始投资成本的多种含义 在同一控制下的企业合并中，初始投资成本是被投资单位所有者权益账面价值份额；在非同一控制下的企业 合并以及其他方式取得的长期股权投资中，初始投资成本是投资方付出资产、承担负债、发行证券的公允价 值；在其他方式取得的长期股权投资并且应采用权益法核算时，初始投资成本还可能会按照所享有被投资单 位可辨认净资产公允价值份额进行调整。因此，长期股权投资初始成本与企业其他资产的原始成本的概念有 很大差异，在不同情况下有不同含义。 2、取得长期股权投资发生的审计、法律、评估咨询费及印花税等管理费用的处理 在企业合并中发生的该类费用，无论是同一控制下还是非同一控制下企业合并，均直接计入当期管理费用， 不能计入初始投资成本。企业合并外的其他方式取得的长期股权投资，发生的该类费用，应计入初始投资成 本。 3、发行权益性证券发生的手续费和佣金的处理 在非同一控制的合并中以发行权益性证券作为合并对价，发生的手续费和佣金(交易费用)，计入合并成本 （长期股权投资初始成本）。 其他方式取得的长期股权投资，该手续费和佣金视同股票发行溢价的“负收入”，冲减资本公积。单独编制 会计分录时，借记“资本公积资本溢价”，贷记“银行存款”。考试时，也最好与前面的一笔发行股票取 得长期股权投资的分录分开单独编制，可按步骤得分。 4、企业合并中通过多次交换取得的长期股权投资初始成本 “在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和， 作为该项投资的初始投资成本”。教材中这句话需要记忆，考试中可能会出客观题。 5、成本法和权益法的概念 成本法和权益法只是长期股权投资后续计量所采用的方法，与长期股权投资初始成本确认方法是不相关的概 念。学习过旧准则的考生，在这里一定要把以前的概念转变过来。不过成本法和权益法对长期股权投资的后 续计量与旧准则的成本法和权益法有不少相同的地方，成本法是按被投资单位宣告发放的股利计算投资收益， 权益法是按被投资单位实现的净利润计算投资收益，这也算是新准则中少有的与旧准则基本一致的内容。 6、企业合并形成的长期股权投资采用成本法后续计量 只要是企业合并，无论是同一控制下还是非同一控制下，后续计量均采用成本法。而其初始投资成本则如以 上“1”中所述，同一控制下和非同一控制下确认方法是不同的。这一点大家也要注意，特别是学习过旧准 则的考生。 7、不具有控制、共同控制或重大影响（持股比例20%）的股权投资 如果该类投资在活跃市场有报价、公允价值能够可靠计量，则应按照教材第九章金融资产的规定进行核 算。如果该投资在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量，则按照长期股权投资准则进行核算。其他股 权投资（持股比例20%），无论是否有报价或公允价值，也无论是否长期持有，均按照长期股权投资准则 进行核算。 8、权益法下对投资收益的调整 如果投资时被投资单位固定资产、无形资产账面价值与其公允价值不同，该价值差额在当年的发生的折旧或 摊销额，被投资单位应计算其应分担的份额，并对当年投资收益进行调整。在旧准则中没有这样对投资收益 的调整的规定，而是直接按被投资单位实现的净利润持股比例，就等于投资收益了。因此需结合教材的例 题来学习领会。 9、顺流交易与逆流交易 这个内容也是新准则下的，不太好理解，但该内容很重要。大家要把教材中相关例题研究透彻，记忆抵消会 计分录的形式和计算方法，适当做一些习题熟练一下，基本就能满足考试的需要。 联营或合营企业向投资企业出售资产（逆流交易）的抵消分录： 借：长期股权投资（内部交易利润投资单位持股比例） 贷：存货 （同上） 投资企业向联营或合营企业出售资产（顺流交易）的抵消分录： 借：营业收入 （内部交易收入投资单位持股比例） 贷：营业成本 （内部交易成本投资单位持股比例） 投资收益 （差额） 10、成本法与权益法的转换 这部分内容难度很大，是注会历年考试的重点内容，但在中级职称考试中要求并不高。这部分内容教材文字 论述读起来不好理解，建议大家以看例题为主、文字为辅来学习这部分内容。掌握教材中例题，就能满足中 级考试的需要了。 11、长期股权投资的处置 这部分内容难度不大，应熟练掌握教材例题，并做一些相关的练习题。权益法下因被投资单位其他权益变动 而形成的资本公积，在长期股权投资处置时，也要转入投资收益科目，借记“资本公积”，贷记“投资收益” 。这一点与前面投资性房地产处置时相应损益科目的结转原理类似，考试时不要遗忘了。 第六章 无形资产 学习策略 本章内容相对简单，不过有一些客观题考点需要注意。主观题中，关于研发费用的内容比较重要，需掌握教 材中例题的会计分录，网校或辅导书中相关的计算分析题应做不少于 2道并熟练掌握。 易出错知识点归纳 1、无形资产的概念 注意教材中无形资产的范围，并记住几个不属于无形资产的内容，如商誉、内部品牌、人力资源等。 2、土地使用权的分情况处理 如果是企业自用的土地使用权，应作为无形资产；如果是用于增值后转让的土地使用权，属于教材第四章 投资性房地产的内容，按照投资性房地产的规定进行核算。 除房地产开发企业外，企业的土地使用权用于开发建造厂房的，土地使用权的账面价值不转入在建工程科目， 仍应作为无形资产单独计量并按规定摊销。 企业外购房地产的价款包括了土地使用权和建筑物的价值的，应该按照合理的方法分配无形资产和固定资产 的入账价值，确实无法分配的，应全部作为固定资产核算。 以上三点很重要，在实际工作中也经常遇到，需要牢记。 3、开发阶段资本化的条件 教材中规定的 5个条件需要适当记忆，需注意多选题。 4、开发成本的内容 包括开发时耗用的材料成本、人工成本、注册费、使用的专利权和特许权的摊销、借款资本化利息。不包括 销售费用、管理费用、无效和初始运作损失、培训支出。需注意客观题。 5、已经费用化的不能再资本化 满足资本化时点至无形资产达到预定用途前，发生的支出应计入“研发支出资本化支出”，但对满足资本 化条件前发生的最终转入管理费用的研发支出，不能再进行资本化调整。 会计学习交流 会计实务操作 第 7 页 6、“研发支出”科目的结转时点 “研发支出费用化支出” 和“研发支出资本化支出”，都是过渡性科目。满足资本化条件时，应将 “研发支出费用化支出”转入管理费用（可以在年末一次性结转）；无形资产达到达到预定用途时，应将 “研发支出资本化支出”转入“无形资产”。注意这两个时点。结转后，这两个二级科目都没有余额。 7、无形资产使用寿命 使用寿命有限的无形资产，至少应在每年年终对其使用寿命进行复核；使用寿命不确定的无形资产，至少应 在每年年终对其进行减值测试。这两句话比较重要，在固定资产、投资性房地产等章节中并没有类似的规定。 应注意客观题。 第七章非货币性资产交换、第八章资产减值、第九章金融资产 第七章 非货币性资产交换 学习策略 本章重点比较突出，就是非货币性资产交换的会计处理。要注意具有商业实质和不具有商业实质情况下会计 处理的显著不同。实际工作中，只要不是关联企业之间的资产交换，通常都是具有商业实质的资产交换，按 照公允价值来进行账务处理。学习本章应以做题为主，网校或辅导书中相关的计算分析题应做不少于 4道并 熟练掌握。 易出错知识点归纳 1、货币性资产的范围 准备持有至到期的债券投资属于货币性资产，因为它的到期经济利益是确定的金额。货币资金和应收款项属 于货币性资产，但预付账款不属于货币性资产，因为它到期将会收到存货，而存货不是货币性资产。此外， 长期股权投资也不是货币性资产，因为它未来的经济利益也是不确定的金额。要注意区分这几种易混淆的资 产。 2、“25%” 如果货币性资产在交易中的比重大于 25%，属于货币性资产交换；等于 25%，也属于货币性资产交换，要准 确记忆。 3、公允价值的选择 应当优先按照换出资产的公允价值作为换入资产入账的基础。如果有确凿证据证明换入资产的公允价值更可 靠的，应以换入资产的公允价值作为换入资产入账的基础。需注意客观题 4、非货币性资产交换会计分录巧记 不具有商业实质的，贷方登记换出资产原账面价值，借方根据贷方的金额计算得出换入资产的入账金额。 具有商业实质的，分两步做会计分录。第一步，在贷方登记换出资产的公允价值，换出存货或投资性房地产 时以确认收入的形式登记，借方根据贷方金额计算得出换入资产的入账金额。第二步，换出存货或投资性房 地产的，将其账面价值结转成本。换出其他资产的，其公允价值与账面价值的差额确认转让损益。 该内容作为本章的核心，需做一些计算分析题才能熟练掌握。 5、相关税费的影响 “相关税费”包括增值税，需要计算换出资产的增值税销项税额和换入资产的进项税额。实际工作中，交换 双方都是要开具货物的增值税专用发票的，视同销售处理。 6、换入多项非货币性资产的入账价值比例 具有商业实质的，并且换入资产公允价值能够可靠计量的，应按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价 值总额的比例，计算各项资产的入账价值。注意，这里都是“公允价值”之间的比例。 不具有商业实质的，或者具有商业实质但换入资产公允价值不能可靠计量的，应按换入各项资产的原账面价 值占换入资产原账面价值总额的比例，计算各项资产的入账价值。注意，这里都是“原账面价值” 之间的 比例。 第八章 资产减值 学习策略 本章作为当前时事经济的热点，是很重要的一章。2012 年试卷中已经出过计算分析题，但仍不排除 2013年 考试中再次出主观题的可能性。本章学习起来比较难，特别是关于资产组组合和包含商誉的资产组减值损失 的计算过程，最好先认真学习网校的课件。学习本章应以做题为主，教材的例题要能够理解，教材第一节和 第二节中有一些客观题考点需要注意。网校或辅导书中相关的计算分析题应做不少于 4道并熟练掌握。 易出错知识点归纳 1、本章资产减值的适用范围 适用一些长期资产，如长期股权投资、固定资产、成本模式计量的投资性房地产、无形资产和商誉。而存货 跌价准备适用存货章节的规定，金融资产减值适用金融资产章节的规定。此外，存货跌价准备和长期资产减 值在会计分录里借方相同，都记“资产减值损失”；而贷方不同，前者是“存货跌价准备”，后者是“XX 减值准备”。 最重要的一点，本章所规定的资产发生的减值损失，一经确认不得转回。而其他章节所规定的减值损失，在 一定条件下可以转回，例如金融资产。 2、必须进行减值测试的资产 商誉、使用寿命不确定的无形资产以及尚未达到可使用状态的无形资产，至少应每年（终）进行一次减值测 试。而其他资产是在资产负债表日存在减值迹象时，才进行减值测试。至于是否存在减值迹象，企业在资产 负债表日对所有资产都要进行分析判断。需注意客观题。 3、是否存在减值迹象的判断依据 主要从外部信息来源和内部信息来源两方面判断，教材中各列举了三项内容，需认真理解，并适当记忆。考 试可能会有客观题。 4、“两者中较高者” 以资产公允价值减去处置费用后的净额与未来现金流量现值两者中较高者，确定可回收金额。这也是一个非 常重要的考点。如果其中一项已经超过了资产账面价值，就说明没有发生减值，也就不需要再估计另一项金 额。 5、预计资产未来现金流量现值更重要 “如果无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其 可回收金额”，这句话说明资产未来现金流量现值一定是可以预计的。除了公允价值减去处置费用后的净额 高于其账面价值的情况外，必须对其未来现金流量现值进行估计，来确定资产减值金额。 会计学习交流 会计实务操作 第 9 页 6、预计资产未来现金流量 教材中列举的四项预计资产未来现金流量应该考虑的因素，应当适当记忆，特别是前两项内容。而预计资产 现金流量的具体计算过程属于财务管理考试的重点，不是会计的重点。考试时，未来现金流量现值的金额通 常已直接给出，因此大家不用担心。 7、抵减单项资产账面价值时应注意下限 资产组减值时，各单项资产按原账面价值比例分摊资产组的减值金额。但分摊后，各单项资产的剩余账面价 值不能低于其公允价值减去处置费用后的净额，也不能低于其未来现金流量现值，也不能小于 0。这也是对 教材资产组减值测试的内容里“抵减后各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：”那句话的通 俗化解释，便于大家理解。但仍需要通过做题加以熟练。 第九章 金融资产 学习策略 本章内容较多，学习起来也有较大难度。学习本章时，做题与研读教材应并重。掌握各种金融资产的含义与 会计处理的区别，是学好本章的关键。其中，交易性金融资产的会计处理、持有至到期投资实际利率法的运 用、可供出售金融资产及减值的会计处理，应作为重点内容。网校或辅导书中相关的计算分析题应做不少于 5道并熟练掌握。 易出错知识点归纳 1、金融资产与货币性资产概念的区别 金融资产的范畴要大于货币性资产。例如，长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等，不是货币性资 产，但属于金融资产的范畴。 2、各种金融资产概念的联系与区分 “以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，其典型代表就是交易性金融资产，而“交易性金融 资产”与旧准则“短期投资”的概念和会计处理都比较类似。对于“直接指定为以公允价值计量且其变动计 入当期损益的金融资产”这部分内容，不是考试的重点。 “持有至到期投资”，其典型代表就是债券投资，会计处理也与旧准则下 “长期债权投资债券投资” 的 处理比较类似。 “贷款及应收款项”，“贷款”是商业银行的主要业务，对于企业考生来讲，主要应关注“应收款项”，这 部分内容与旧准则下“应收款项” 的内容也基本一致，学习难度不大。 “可供出售金融资产”，这是新准则的一个概念，其与另外三种金融资产都有一定联系。它的主要特点，就 是资产持有目的不明确，否则可以划分为其他三种金融资产。 3、金融资产的重分类 只有持有至到期投资在持有意图或能力改变时，才能划分为可供出售金融资产。除此情况外，各类金融资产 之间均不能重分类。如果处置或重分类为可供出售金融资产的金额相对于持有至到期投资总额占比较大，则 在处置或重分类后，应立即将剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。这个考点比较重要，需注 意客观题。 4、摊余成本及实际利率法的运用 考试中经常要求按实际利率法计算某年末的金融资产的摊余成本，摊余成本即金融资产的账面价值。期初账 面价值实际利率，等于本期总利息收入。总利息收入包含按面值计算的利息收入和折溢价摊销额两部分， 因此，折溢价摊销额等于总利息收入减去面值利息收入。如果按面值计算的利息是每年末支付，金融资产期 末账面价值就等于期初账面价值加减本期折溢价摊销额；如果利息是到期一次支付，应计利息应包括在金融 资产账面价值中（持有至到期投资XX 债券应计利息），金融资产期末账面价值等于期初账面价值加应 计利息，再加减本期折溢价摊销额。 实际利率法比较难掌握，须通过做题来熟练。应特别注意折溢价摊销的方向，正负号。遇到这类题目，最好 在草稿纸上列成会计分录来分析，注意借贷平衡，就不容易把方向搞错了。 5、各类金融资产交易费用的处理 交易性金融资产的交易费用，直接计入“投资收益”；持有至到期投资和可供出售金额资产的交易费用，计 入“利息调整”金融资产二级明细科目。这是一个重要考点。 6、可供出售金融资产后续计量 虽然以公允价值计量，但其价值变动一般不计入“公允价值变动损益”科目，而是计入“资本公积”。这也 是它区别于投资性房地产、交易性金融资产等以公允价值计量的资产的一个重要特点。不过可供出售金融资 产在出售时，仍然需要将公允价值变动发生的资本公积借方或贷方余额转为损益（投资收益），这一点与另 两种以公允价值计量的资产出售时的损益结转处理类似。 但是，可供出售外币金融资产的汇兑差额应计入公允价值变动损益。资产减值时，也应将原计入资本公积借 方的金额转出，计入“资产减值损失”。 7、金融资产减值 这部分内容比较复杂，学习时对前三种金融资产减值的内容可以不作为重点。但可供出售金融资产减值的内 容应给予重视，教材中的文字论述部分有一些客观题考点，比如可供出售金融资产减值转回的相关规定，需 要记忆。教材中的例题应能够掌握，特别是其中的关键会计分录。 第十章 股份支付、第十一章长期负债与借款费用、第十二章债务重组 第十章 股份支付 学习策略 本章对于大多数未在上市公司工作的考生而言，学习起来会觉得“不知所云”，因为股份支付在实际工作当 中不会遇到，没有相关经验。学习本章时，建议以网校的课件为主，结合教材内容进行学习。股份支付的会 计处理是本章的重点内容。当学习确实感到难以理解时，应采取“强制记忆法”，将教材的重点内容，甚至 是例题的解题步骤，都记忆下来，以满足考试的需要。不过，本章在历年考试中不属于重点章节，分值不高 且只出客观题。因此，也可以基于“成本效益”，缩短本章的学习时间。 易出错知识点归纳 1、概念的记忆 可行权日与行权日，以权益结算的股权支付与以现金结算的股份支付，应适当记忆这两对概念的含义，考试 可能会有判断题。 2、权益结算的换取职工服务的股份支付 “企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为技术，按照权益工具在授 权日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积”。 教材中这句话需要记忆其关键词，“等待期”、“授权日的公允价值”、“其他资本公积”，考试时往往会 将这些关键词的某一个更改，出一些干扰选项，需注意。 3、现金结算的股份支付 “企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允 价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和 结算日对负债的公允价值重新计算，将其变动计入损益”。教材中这句话同样需要记忆关键词，“负债的公 允价值”、“重新计算”、“计入损益”。 4、授予日的会计处理 “除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授权日均不做 会计处理”。需注意出判断题。 5、企业集团内股份支付 会计学习交流 会计实务操作 第 11 页 对于结算企业和对于接受服务企业，哪种情况作为权益结算的股份支付，哪种情况作为现金结算的股份支付， 需要适当记忆。考试容易出客观题。 第十一章 长期负债与借款费用 学习策略 本章内容较多且相对独立，学习起来也有较大难度。可转换债券、融资租赁的会计处理与借款利息资本化的 计算是本章的重点内容。学习本章应以做题为主，教材中的例题应熟练掌握。此外，借款费用这一节中也有 不少客观题考点，需要注意。网校或辅导书中关于上述三个重点内容的计算分析题应各做 2道以上并熟练掌 握。 易出错知识点归纳 1、“应付债券”与“持有至到期投资债券” 应付债券与持有者到期投资债券，两者的会计处理恰好是相反的，需要设置的明细科目也一一对应。应付 债券中，需要设置“面值”、“利息调整”、“应计利息”三个二级明细；持有者到期投资债券中，需要 设置“成本（面值）”、“利息调整”、“应计利息”三个三级明细。在每年末支付利息的情况下，两者又 分别需要设置“应付利息”和“应收利息”科目。同样，应付债券业务中实际利率法的运用也和持有者到期 投资债券相类似。因此对应付债券这部分内容可以结合持有至到期投资的内容来学习。 2、可转换公司债券的交易费用 “应当在负债成分和权益成分之间按照其初始确认金额的相对比例进行分摊”。交易费用虽然金额较小，但 也不能忽略其处理方法。 3、融资租赁的确认标准 教材中列举的 5条标准必须记忆，这是一个很重要的考点。考试的时候不仅是客观题，甚至主观题中也可能 会有让判断是否属于融资租赁业务并说明理由的题目，应特别注意，尤其是第 2、3、4 条。 4、融资租赁的会计处理 “应以租赁开始日，将租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用，作为 租赁资产的入账价值”。这句话必须牢记，不仅是计算分析题，客观题中也容易出干扰选项。此外，哪些费 用属于初始直接费用，也需要准确记忆。 未确认融资费用按实际利率法的计算方法，与应付债券里实际利率法的运用原理类似，融资租赁租金的支付 相当于债券本金的分期偿还，未确认融资费用摊销额相当于债券当期总利息费用。需通过做题来熟练。 5、借款费用的内容 包括借款利息、折溢价摊销、辅助费用、汇兑差额和融资租赁未确认融资费用摊销。这也是一个重要知识点， 需注意客观题。 6、一般借款和专门借款 在新准则中，一般借款也允许资本化，其资本化金额计算过程与旧准则下专门借款资本化金额计算过程一致， 计算过程比较复杂。而新准则中专门借款资本化计算相对简单，以当期实际发生的利息费用减去“未动用存 款的存款利息或投资收益”，即为利息资本化金额。 7、几个需要记忆的考点 开始资本化的时点。需注意三个条件必须同时满足才能资本化。 资产支出的形式。支付现金、转移非现金资产和承担带息债务。 非正常中断与正常中断。教材中列举的属于非正常中断与正常中断的情况需要适当记忆。计算资本化利息 的试题中肯定会有其中的某一种情况。 停止资本化时点的判断。教材中规定的三个方面，只要有一个方面满足，就应停止资本化。 8、对资产支出形式的进一步理解 符合“支付现金、转移非现金资产和承担带息债务”这三种支付形式，才能认为资产支出已经发生而允许借 款利息资本化。其他形式，如购买了工程物资但尚未领用，赊购工程物资用于在建工程或挂账应付工程款等， 都不属于资产支出已经发生。 实际工作中，商业票据如银行承兑汇票使用比较普遍，而银行承兑汇票不属于货币资金。因此当企业有外部 银行借款，但使用其他单位背书转让而来的银行承兑汇票支付在建工程款项时，不符合“支付现金”的规定， 因为承兑汇票没有占用企业银行借款，也就不能将借款利息资本化。但是，如果企业作为出票人去银行办理 有风险敞口的银行承兑汇票支付给工程单位，或者企业使用银行借款作为保证金办理银行承兑汇票支付给工 程单位，则符合“承担带息债务”的形式，满足利息资本化条件。因为这种情况下办理的银行承兑汇票企业 是要向银行支付利息的，有借款费用。而且为支付工程款开立承兑保证金，应视同银行存款已支出，属于 “购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”。因此，既然资产支出已经发生，就满足了利息资 本化条件。由此可见，企业用何种方式支付在建工程款项，对利息资本化的计算结果会有很大影响。 第十二章 债务重组 学习策略 本章内容也属于当前的热点，由于经济形势严峻，企业经营困难，越来越多的企业面临债务重组业务，因此 应足够重视本章内容。本章学习策略与第七章非货币性资产交换基本一致，应以做题为主。网校或辅导 书中相关的计算分析题应做不少于 5道并熟练掌握。 易出错知识点归纳 1、债务重组定义的理解 “债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项”。如 果债务人没有发生财务困难，而是由于其他原因要求债权人折价、让步或豁免债务，就不属于债务重组。此 外，如果债权人没有做出让步，只是让债务人以相当于债务金额的非现金资产等方式清偿债务的，也不属于 债务重组。也就是说，债务重组中，债务人一定会有债务重组利得；债权人若没有计提坏账准备，一定会有 债务重组损失。这个定义很重要，需认真理解记忆。 2、债权人坏账准备 债权人在进行债务重组的会计处理时，应先冲减原计提的坏账准备，来此基础上计算债务重组损失金额，也 可能没有债务重组损失（冲减资产减值损失）。 3、非现金资产清偿债务会计分录巧计 以非现金资产清偿债务的会计分录与具有商业实质的非货币性资产交换有点类似，都是在公允价值层面上计 算借贷方发生额。对于债务人而言，借方是一个确定的金额，即债务的原账面价值，贷方是抵债资产的公允 价值与营业外收入；对于债权人而言，贷方是一个确定的金额，即债权的原账面价值，借方是抵债资产的公 允价值、坏账准备与营业外支出（也可能没有营业外支出，需冲减资产减值损失）。债务人还有第二步分录， 就是按转出资产的公允价值和账面价值的差额计入当期损益。不过对于债务转为资本的会计分录，有其特殊 性，注意资本公积的二级明细是“资本溢价”。 4、修改其他债务条件 这种债务重组方式下的会计处理是几种重组方式中相对较难的，特别是涉及或有金额时，债务人和债权人的 处理方式是不同的。对该种方式下会计处理的学习不能局限于教材中的例题，建议从网校或辅导书中再找一 些习题来加以熟练。 5、混合重组 混合重组的会计处理，综合性强，难度也是最大的。债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允 会计学习交流 会计实务操作 第 13 页 价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理 规定进行处理。债务人的处理顺序也是一样的。要专门找一些混合重组的题目练习一下。 第十三章或有事项、第十四章收入、第十五章所得税 第十三章 或有事项 学习策略 本章内容也比较重要，但学习起来并不难。学习本章时，做题与研读教材应并重。未决诉讼和亏损合同的内 容与当前经济大环境也有一定联系，需重点关注。其中，亏损合同的内容可以结合第二章存货跌价准备的内 容来学习。客观题的重点是或有资产和或有负债的含义。教材中的例题需熟练掌握。网校或辅导书中相关的 计算分析题应做不少于 4道并熟练掌握。 易出错知识点归纳 1、或有负债的含义 或有负债既可能是潜在义务，也可能是现实义务。只不过这种现实义务，不是很可能（可能性50%）导致 经济利益流出企业。因此，预计负债不是或有负债，因为确认为预计负债时，经济利益流出企业的可能性为 很可能（50%）。应特别注意客观题。 2、或有事项确认为资产 需特别注意几点：确认资产的前提是相关事项已确认为负债（预计负债）；只有基本确定（可能性95%） 能够收到补偿，才能确认为资产；补偿的金额不能超过已确认的预计负债；不能将预计负债与收到资产 的金额随意抵消。 3、债务担保未决诉讼 企业已被判决败诉、已判决败诉但正在上诉和尚未判决，这三种情况分别如何处理，需特别关注。第一种情 况应直接确认负债（非预计负债）；第二种情况应确认预计负债；第三种情况可能会确认预计负债，也可能 不确认。 4、产品质量保证注意事项 教材中的 3个注意事项不能忽略，特别是应冲销“预计负债产品质量保证”余额的情形。 5、亏损合同 该内容必须通过做题加以熟练。做题时应特别注意，当存在违约金时，要先计算比较履行合同和违约两种情 况下，对企业造成的损失孰大孰小。对于损失金额较小的，企业应实施该行为，并在这种情况下计算预计亏 损，进行会计处理。 6、重组义务 这部分内容相对次要。与重组有关的直接支出的含义，直接支出不包括哪些内容，需要适当记忆。 第十四章 收入 学习策略 本章是历年考试的重点章节，考试经常出主观题。但本章学习难度不大，学习本章时，研读教材与做题应并 重。教材文字论述部分中，收入确认的条件、时点和方法，必须掌握。教材例题中，应重点关注代销商品、 分期收款销售、售后回购、劳务与建造合同收入等特殊业务的会计处理，其他一般业务的会计处理，大家在 实际工作中已能够熟练应用，可以看书为主，不重点关注。网校或辅导书中有关上述 5个重点内容的计算分 析题应各做 1道以上并熟练掌握。 易出错知识点归纳 1、收入确认条件 5个条件需同时满足，对这 5个条件决不能停留仅仅会背诵的层面上，一定要认定研读教材中关于这 5个条 件的补充解释和举例，透彻理解这 5个条件的含义。这不仅对于考试，对实际工作也有很重要的指导意义。 2、需要安装和检验的销售 这种销售在实际工作中经常遇到，应注意须在商品安装和检验合格后才能确认收入。实际工作中常常是开具 发票时确认收入，要进行调整。如果安装和检验分为初步检验、最终检验等步骤，通常在初步检验合格后就 视同主要风险已经转移，满足了收入确认条件。 如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同价格而必须进行的程序，可以在发出商品时确认收入。 3、折扣和折让 必须区分现金折扣、商业折扣和销售折让的不同含义。现金折扣计入财务费用（借记财务费用，贷