2012年注会《审计》重点：应对舞弊导致的重大错报风险

2012 年注会审计重点：应对舞弊导致的重大错报风险 一、应对舞弊导致的重大错报风险 在识别和评估舞弊导致的重大错报风险后，注册会计师需要采取适当的应对措施，以将审 计风险降至可接受的低水平。舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师应当按照审计准 则的规定予以应对。 注册会计师通常从三个方面应对此类风险：（1）总体应对措施；（2）针对舞弊导致的认定层次 重大错报风险实施的审计程序；（3）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。 （一）总体应对措施 在针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施时，注册会计 师应当： 1.在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑 由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果； 2.评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策）的选择和运用，是否可能表 明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告； 3.在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。 （二）针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序 注册会计师应当没计和实施进一步审计程序，审计程序的性质、时间安排和范同应当能够 应对评估的由于舞弊导致的认定层次重大错报风险。 注册会计师应当考虑通过下列方式，应对舞弊导致的认定层次重大错报风险： 1.改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重 视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等； 2.改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项 或贯穿于本会计期间的交易事项实施测试； 3.改变审计程序的范围，包括扩大样本规模、采用更详细的数据实施分析程序等。 【例题 6多选题】对于舞弊导致的重大错报风险，下列审计程序中，A 注册会计师认 为通常可以增强审计程序不可预见性的有（ ） 。 （2010 年） A.在事先不通知甲公司的情况下，选择以前未曾到过的存货存放地点实施监盘 B.运用不同的抽样方法选择需要检查的存货 C.向以前审计过程中接触不多的甲公司员工询问存货采购和销售情况 D.在存货监盘时对大额存货进行抽盘 【答案】ABC 【解析】注册会计师在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当有意识地避免被这些人员预见或 事先了解。 注册会计师针对舞弊导致的认定层次重大错报风险所采取的具体应对措施，取决于已发现 的舞弊风险因素类型以及各类具体的交易、账户余额相关认定。表 173 和表 174 分别 列举了针对两大类舞弊风险的若干审计程序。 表 17 3 具体应对措施由于编制虚假财务报告导致的错报 特定认定 应对程序 举例或解释 收入确认 针对收入项目，使用分解的数据实施实质性分析程序 例如，按照月份、产品线或业务分部将 本期收入与具有可比性的以前期间收入 进行比较。利用计算机辅助审计技术可 能有助于发现异常的或未预期到的收入 关系或交易 向被审计单位的客户函证相关 的特定合同条款以及是否存在 背后协议 因为相关的会计处理是否适当，往往会 受到这些合同条款或协议的影响，并且 这些合同条款或协议所涉及的销售折扣 或其相关期间往往记录得不清楚。例如， 商品接受标准、交货与付款条件、不承 担期后或持续性的卖方义务、退货权、 保证转售金额以及撤消或退款等条款在 此种情形下通常是相关的 向被审计单位的销售和营销人 员或内部法律顾问询问临近期 末的销售或发货情况，以及他 们所了解的与这些交易相关的 异常条款或条件 期末在被审计单位的一处或多 处发货现场实地观察发货情况 或准备发出的货物情况（或待 处理的退货） ，并实施其他适当 的销售及存货截止测试 实施此类程序的目的在于验证收入的真 实性和确认截止时点的准确性 对于通过电子方式自动生成、 处理、记录的销售交易实施控 制测试 此类控制测试非常必要，可以确定这些 控制是否能够为所记录的收入交易已真 实发生并得到适当地记录提供保证 检查被审计单位的存货记录 以识别在被审计单位盘点过程中或结束 后需要特别关注的存货存放地点或存货 项目 在不预先通知的情况下对特定 存放地点的存货实施监盘，或 在同一天对所有存放地点实施 存货监盘 要求被审计单位在报告期末或 临近期末的时点实施存货盘点 目的是降低被审计单位在盘点日与报告 期末之间操纵存货数量的风险 在观察存货盘点的过程中实施 额外的程序 例如，更严格地检查包装箱中的货物、 货物堆放方式（如堆为中空）或标记方 式、液态物质（如香水、特殊的化学物 质）的质量特征（如纯度、品级或浓度） 。 利用专家的工作可能在此方面有所帮助 按照存货的等级或类别、存放 地点或其他分类标准，将本期 存货数量与前期进行比较，或 将盘点数量与永续盘存记录进 行比较 存货数量 利用计算机辅助审计技术进一 步测试存货实物盘点目录的编 例如，按标签号进行检索以测试存货的 标签控制，或按照项目的顺序编号进行 3 / 5 制 整理以检查是否存在漏记或重复编号 聘用专家作出独立估计，并与 管理层的估计进行比较 管理层估计 将询问范围延伸至管理层和会计部门以外的人员，以印证管 理层完成与作出会计估计相关 的计划的能力和意图 表 174 具体应对措施 由于侵占资产导致的错报 特定认定 应对程序 举例或解释 在期末或临近期末对现金或有价证券进 行监盘 直接向被审计单位的客户询证所审计期 间的交易活动 包括赊销记录、销售退回情 况、付款日期等 货币资金、有价 证券 分析已注销账户的恢复使用情况 按照存货存放地点或产品类型分析存货 短缺情况 将关键存货指标与行业正常水平进行比 较 如存货周转率、存货周转天 数等存货 对于发生减计的永续盘存记录，复核其 支持性文件 采购活动 利用计算机技术将供货商名单与被审计 单位员工名单进行对比，以识别地址或 电话号码相同的数据 该程序可用以识别员工在 采购环节牟取私利的行为 利用计算机技术检查工资单记录中是否 存在重复的地址、员工身份证明、纳税 识别编号或银行账号 该程序可用以识别虚领工资 或薪酬的行为劳务（包括应付 工资、相关费用 等） 检查人事档案中是否存在只有很少记录或缺乏记录的档案，如缺少绩效考评的 档案 该程序可用以识别虚假的员 工身份记录及潜在舞弊（如 虚领工资、虚开劳务报酬） 分析销售折扣和销售退回等 该程序可以识别异常的模式或趋势 向第三方函证合同的具体条款 销售活动 获取合同是否按照规定的条款得以执行 的审计证据 复核大额和异常的费用开支是否适当 费用开支 复核高级管理人员提交的费用报告的金 额及适当性 向员工提供资金 或担保 复核被审计单位向高级管理人员和关联 方提供的贷款的授权及其账面价值 （三）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序 管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段主要包括： （1 ） 编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时； （2 ）滥用或随意变更会计政策； （3 ）不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断； （4 ）故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项； （5 ）隐瞒可能影响财务报表金额的事实； （6 ）构造复杂或虚假的交易以歪曲财务状况或经营成果； （7 ）篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。 管理层凌驾于内部控制之上的风险属于特别风险。 无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施审计 程序，用以： 1.测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当。注册会 计师应当： （1 ）向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活 动； （2 ）选择在报告期末做出的会计分录和其他调整； （3 ）考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。 2.复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。 在复核会计估计是否存在偏向时，注册会计师应当： （1 ）评价管理层在做出会计估计时所作的判断和决策是否反映出管理层的某种偏向（即使 判断和决策单独看起来是合理的） ，从而可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。如果 存在偏向，注册会计师应当从整体上重新评价会计估计； （2 ）追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设。 3.对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中 获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交 易的目的是为了对财务信息做出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。 以下迹象可能表明被审计单位从事超出其正常经营过程的重大交易或虽然未超出其正常经 营过程，但显得异常的重大交易，从事这些交易的目的可能是为了对财务信息做出虚假报 告或掩盖侵占资产的行为： （1）交易的形式显得过于复杂（例如交易涉及集团内部多个实体，或涉及多个非关联的第三方） ； （2）管理层未与治理层就此类交易的性质和会计处理进行过讨论，且缺乏充分的记录； （3）管理层更强调采用某种特定的会计处理的需要，而不是交易的经济实质； （4）对于涉及不纳入合并范同的关联方（包括特殊目的实体）的交易，治理层未进行适当的审核与批准； （5）交易涉及以往未识别出的关联方，或涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能 力完成交易的第三方。 二、评价审计证据 （一）发现舞弊时对审计的影响 1.注册会计师应当在整个审计过程中对舞弊导致的重大错报风险保持警惕，在评价审计证 据时也要体现这一原则。 2.如果发现某项错报，注册会计师应当考虑该项错报是否表明存在舞弊。如果认为错报是 舞弊或可能是舞弊导致的，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，注册会计师仍应考 虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位。 3.如果错报涉及较高级别的管理层，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，也可能表 明存在更具广泛影响的问题。在这种情况下，注册会计师应当采取下列措施： （1）重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间安排和范围的 影响； 5 / 5 （2）重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的 文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性。 （二）考虑对审计报告的影响 如果认为财务报表存在舞弊导致的重大错报，或虽认为存在舞弊但无法确定其对财务报表 的影响，注册会计师应当根据中国注册会计师审计准则第 l221 号计划和执行审计工 作时的重要性和中国注册会计师审计准则第 1502 号在审计报告中发表非无保留意 见的要求，考虑错报对审计意见的影响。 三、与管理层、治理层和监管机构的沟通 1.与管理层的沟通 （1 ）当注册会计师已获取的信息表明存在或可能存在舞弊，尽快提请适当层级的管理层关注这 一事项是很重要的。即使该事项（如被审计单位组织结构中处于较低职位的员工挪用小额公 款）可能被认为不重要，注册会计师也应当这样做。 （2 ）确定拟沟通的适当层级的管理层，需要运用职业判断，并且这一决定受串通舞弊的可 能性、舞弊嫌疑的性质和重要程度等事项的影响。 通常情况下，适当层级的管理层至少要比涉嫌舞弊的人员高出一个级别。 2.与治理层的沟通 如果确定或怀疑舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能 导致财务报表重大错报的其他人员，注册会计师应当尽早就此类事项与治理层沟通。 如果怀疑舞弊涉及管理层，注册会计师应当将此怀疑向治理层通报，并与其讨论为完成审 计工作所必需的审计程序的性质、时间安排和范围。 如果根据判断认为还存在与治理层职责相关的、涉及舞弊的其他事项，注册会计师应当就 此与治理层沟通。这些事项可能包括： （1 ）对管理层评估的性质、范围和频率的疑虑，这些评估是针对旨在防止和发现舞弊的控 制及财务报表可能存在的重大错报风险而实施的； （2 ）管理层未能恰当应对识别出的值得关注的内部控制缺陷或舞弊； （3 ）注册会计师对被审计单位控制环境的评价，