成本控制的三个层面

成本控制的三个层面 从广义的角度来看，成本控制是企业内部控制的重要组成部分。但是，对 于专业从事内控管理或内部审计的人员来说，充分掌握和透彻了解企业成本控制 问题是做好内控服务的重要条件。成本控制在企业运营中的重要性无须讨论，可 以毫不夸张地说，现代企业管理管的就是成本。 无数从事企业管理和财务管理的专家学者对此进行了长期深入的研究，但是 在浩如烟海的研究成本控制和实践介绍的资料中，笔者至今尚未发现有从控制层 次的角度讨论成本控制问题的文章。根据笔者 20 多年来从事财务管理和内控管 理的实践经验，我认为成本控制应该有控制层次问题。不同的成本控制层次，决 定了完全不同的控制和操作理念。许多企业在控制成本方面之所以未能取得预期 的效果，甚至导致企业竞争失败，其中的一个重要原因就是不分层次并错误地使 用成本控制工具。 可以说，成本控制的工具非常多。广义地分析，企业在运营过程中所使用 的各种管理方法都可以看成是成本控制的工具。这里包括但不限于一般意义上的 战略成本管理、管理会计中的量-本-利分析、预算管理、精益管理思想、六西格 玛管理、价值工程、市场营销、现代物流控制、企业兼并重组等，都可以理解成 某种成本控制工具。甚至没有成本控制本身也是一种控制工具。各种成本控制工 具对处于不同层次的管理者而言，具有完全不同的意义。企业操作人员所站位置 的高度和视野宽度决定了成本控制的有效性。经过现场研究，笔者认为，在企业 运营过程中，存在三个成本控制层次。具体介绍如下： 会计控制 会计控制可以说是企业成本控制的基础，也是控制范围最广阔的一种控制 工具。会计控制的主要实施者由财务人员、企业工程技术人员（包括成本工程师） 和各级业务人员组成。某些情况下，一些企业高级管理人员也介入此等成本控制。 典型的控制工具就是各项开支预算、精益生产、价值工程、六西格玛以及鼓励各 种技术发明创造以提高效率。会计控制主要研究绝对化的成本节约问题。比如改 进某项工艺或业务操作流程，可以提高效率节约人力成本；比如减少或优化某项 业务活动可以节约多少费用；推行六西格玛可以降低多少质量成本；甚至将纸张 两面使用可以节约多少办公费用等。财务人员在会计控制中发挥着重要的作用。 因此，许多企业管理者一谈到成本控制，首先就想起了财务人员。财务人员在会 计级的成本控制中也确实发挥着重要的组织和计算考核职能。会计控制也确实是 企业现场成本费用控制的基础性工作。 但是，会计控制是有“副作用”的。在当前的企业运营管理中，管理者如 果不能事先了解其副作用，错误使用会计控制，就不会达到预期的成本，降低目 标，甚至还会造成损失。 例 1预算控制 预算控制是现代企业财务管理和成本费用控制的基本思路。成功的预算相 当于文件打印前的预览“所见即所得”。但是，管理层对预算控制一旦出现 理解错误或组织执行不好，就会出现相当大的偏差。对此，在企业一线工作的广 大管理者都会有这个体会，从企业每年开始编制预算起，各部门和企业总经理 （CFO 或财务总监）、企业管理层和董事会之间就开始上演“预算大战”。各部 门无不利用各自掌握的信息争取最大限度地提高本部门的费用开支额度或者降低 本部门的经营目标。而以企业总经理为首的管理层则和董事会就下年度的目标和 开支计划同样展开艰苦的拉锯战。企业能否获得有利的预算结果，全凭自己掌握 的信息数量和谈判技巧。当然，预算的结果也就很难符合企业的现实情况。当企 业的费用预算大于实际开支情况时，一些企业在年底的各种疯狂消费活动也就开 始了，其理由之一居然是保证来年预算不会被削减。当出现费用预算小于实际需 要时，管理者或者会提出调整增加费用预算的要求，或者干脆研究如何减少必要 的活动以维持对管理者有兴趣的活动。特别是当预算目标与业绩考核挂钩时，企 业更是会采取各种措施（有些是正确的节约措施）包括一些造假或打擦边球（管 理者通常会在收入确定、预提待摊费用等方面使尽浑身解数）的办法来降低费用 开支，结果当然还是损害企业股东的利益。还有一些没有建立严密的预算编制系 统的企业，通常会简单地在上年度的预算基础上，将费用开支减少某个百分比， 同时又将收入增加某个百分比。这种看起来非常有道理并被广泛认可的预算编制 方法，有时其实比不编制考核预算危害更大。 如果要编制与绩效挂钩的考核预算，就必须最大限度地根据科学的预测信 息和企业的实际运营情况。例如，如果大家都知道 2008 年的钢铁价格要上升， 而企业在编制铸造企业的成本预算时，却要求企业在上年度原材料采购成本的基 础上下降材料成本，如果没有特殊的工艺改进方案，这样的预算就没有任何意义。 但是非常遗憾，董事会和股东通常会乐意接受这样的预算。 本文无意贬低预算在控制成本费用中的作用，而是希望提醒有关方面注意 采取预算控制法的企业要注意预算控制的“副作用”。正如参对于阴虚者是大补 之物，但用法不对，对阳盛者可能就是有害的。 例 2费用开支控制 为了减少和控制成本费用支出，某企业老总在 7 月份最热的季节里，宣布 降低推行多年的夏季防暑降温补贴，即将中午的绿豆汤改为白开水。这应该是典 型的会计控制方法，貌似非常严厉，但其实效果正好相反。这种不顾工人身体健 康和工作情绪的做法，好像能给企业省下一笔绿豆汤的费用，但得到的结果是废 品和中暑员工的数量上升。 如果一个管理者，特别是高层管理者将控制成本的目光仅仅盯在会计控制 上，或者错误地使用会计控制方法，就有可能导致成本控制失效。此类案例非常 多。 但是，同样的会计控制在丰田也有，但他们却是成功的。丰田公司为了节 约费用，要求员工将用过的纸翻过来接着利用。为什么绿豆汤换成白开水不成， 而一张纸两面使用就成呢？其中的重大本质区别就是，判断实施一个成本节约的 方法前，一定要研究清楚这个方法是否会对实施者造成健康损害、工作效率降低、 产品质量下降、客户满意度下降等负面影响。丰田的一张纸两面用，就企业内部 而言，即不会损害职工健康、也不会导致工作效率和产品质量下降，当然也更不 会引起客户满意度的下降。 成本控制与客户满意度的关系问题，有一个非常有趣的案例，笔者称之为 “宜家现象”。笔者在北京宜家餐厅用餐时，宜家的餐厅会打出一个标语，请客 人自己将用过的餐具和废物倒掉。一般来说，这减少了宜家对客人的一项服务， 至少可以说增加了客人的不便。但是，宜家的后一句话却有效地化解了客户的不 满。因为客户的举手之劳可以降低宜家的经营成本，而这项经营成本正是构成宜 家产品价格低廉的众多因素中的一项。包括宜家的自己取货送货政策等都是殊途 同归的。 宜家的这项会计控制法是一个成功的控制典范。这样做的结果，除了使顾 客乐意接受这样的劳动外，还使顾客正确理解了宜家产品价格低廉的重要原因 宜家产品价格低廉不是偷工减料的结果，而是减少各种不必要开支的结果。 运营成本控制 企业运营成本控制是区别于会计控制的一种成本控制理念。其层次要高于 会计控制。企业运营成本控制的常用工具应该范围更加广泛，包括产品战略、质 量管理、市场营销策略等。运营成本控制通常需要结合企业的收入、市场占有率 和降低某些潜在风险等因素来判断。一些在会计控制层次来看是合理的成本控制 办法或措施，站在运营成本控制的层面上来看，就可能是错误的，反之亦然。 例 1产品战略 某企业有 10 种产品，其中的五种用会计方法分析，其成本太大，根本没有 利润可言，甚至会导致亏损。而另外五种的收益不错，成本很小。但是，如果这 10 种产品是一条产品线上的，如果前五种赔本的产品正是赚钱产品的销售基础 时，如果站在会计控制角度要求取消或减少单独看来不赚钱的产品，一旦如此实 施将导致赚钱产品销量的巨大下降。最后导致总销售收入的下降。当销量下降后， 很可能导致边际收益减少，从而导致单位固定成本上升。这就是一些汽车企业在 确定整个汽车产品线时，必须保留某些亏损车型的原因。 一个企业 CFO、财务总监或总经理如果不能透彻了解成本-收益之间的关系， 很有可能接受一个成本会计提出的削减某个亏损产品的建议。其后果是导致企业 更大的销售损失以及成本增加。应该特别重视管理会计中的量-本-利分析所揭示 的销售收入与成本之间的关系。 例 2质量改进投资 研究成本控制，并不完全是简单地单方面考虑削减或降低某项开支。更多 的是研究通过投入来降低开支。当企业发现产品出现质量问题，大幅度增加生产 成本并严重影响销售和市场占用情况时，除了研究操作过程和工艺过程外，恐怕 还要考虑设备精度问题，包括检测手段问题。这时候必要的设备投资就成为降低 企业成本的重要手段。站在会计控制的角度来看，可能没有必要出这笔费用，但 在企业总经理的角度来看，这就是必要的。关键是财务负责人和企业主管必须做 出量化的分析并经过反复的论证。类似的投资降本措施包括：投资增加安全监控 设施，以防止偷盗等舞弊损失风险等。 例 3市场营销活动 市场营销活动是降低成本的有效措施。许多从事企业生产经营的人通常只 是将市场营销理解成扩大市场占有，增加销售收入。其实企业采取各种活动，诸 如广告宣传、客户拜访、市场促销（奖励返点）等活动，都是成本控制的重要方 面，但是是属于运营成本控制的层次。通过必要的投入来扩大企业和产品的知名 度、美誉度，通过采取有效的促销活动等，通常会带来企业销售额度和市场占有 率的提升。这种市场占有率的提升，一方面可以扩大销售，通过增加收入，改善 现金流等降低企业的生产成本，另一方面还可以削弱竞争对手的竞争力，为企业 发展奠定基础。因此，被一般财务管理者不太认可的这些听起来比较“虚”的花 钱活动，正是运营成本控制的重要组成部分。当然，这种运营成本控制办法的最 大缺陷就是效果评估比较困难。投入-产出之间难以进行严格的定量分析。运用 不当，副作用也不小。 战略成本控制 这里讨论的战略成本控制法，并不完全等同于当前非常热门的战略成本管 理。这里的战略成本控制是企业成本控制的最高层次，通常是股东董事会或集团 CEO 或 CFO 考虑的问题。战略成本控制不但要考虑收入问题，还要考虑融资等企 业总体性的问题。站在企业会计成本控制或运营成本控制层面来看是合理的某个 成本控制措施，站在战略成本控制的层次上，即从 CEO、CFO 或董事会角度来看 未必就是可行的办法。反之依然。 例 1集团产品战略 某生产各种汽车零部件的企业集团中的一个运管公司负责生产发动机的缸 体，其他尚有一些企业则配套生产诸如油泵油嘴、活塞环和空压机等产品。由于 产品不同，这些企业中有些企业的生产成本结构中原材料消耗占成本的绝大多数， 而另外一些企业则以人工费或设备投资或技术研发等占多数。这些企业的产品都 是面对共同的几个客户，一些大型发动机厂。由于发动机厂的装配数量受发动机 缸体供货数量的限制，因此这些生产配套产品企业的销售数量就受到生产发动机 缸体这家企业的供货数量的限制。简言之，生产发动机缸体的企业销售量大，则 其他配套生产企业的销量也自然上升，反之亦然。但是，由于众所周知的原因， 中国市场的钢材价格连年大幅度上升，这就导致生产发动机缸体的企业生产成本 也急剧上升，在价格没有得到同步增长的条件下，该企业多生产一套缸体就多一 份亏损。这件事从该企业管理层控制成本的角度考虑，减产或停产是一种必然的 选择。但是，如果该企业减产或停产，那么其他配套企业的配套供货数量将大幅 度下降，而实际上原材料涨价对他们的影响并没有生产缸体的大。如果生产数量 下降，不但会影响客户的市场占有率，同时也影响到这些企业的销售收入和市场 占有率。当然，总体生产成本会因为销售额下降而上升。为此，集团总部 CEO 和 CFO 甚至董事会就应当进行集团产品战略分析。为了保证集团的总体成本控制， 减少因为原材料涨价带来的利润损失，一方面必须要求生产缸体的企业继续维持 供应，同时也会和客户就价格问题进行谈判。在没有达成涨价协议前，集团主管 部门应当就缸体生产企业的亏损问题提出合理补偿办法。这里中石油在开采石油 方面获得的利益应当补偿给炼油企业的亏损，也是属于战略成本控制的层面。 例 2投资策略 在成本控制中，最不可思议的一些控制措施居然是亏损的投资策略。站在 普通投资者的角度来看，没有一家企业的股东投资者从一开始就愿意投资项目亏 损。但是在现实情况下，为了达到某种非常高的境界，一些投资者甚至会做出对 当前来说是亏损的投资。这样做的结果将有机会获得更大的成本节约。例如一些 出于提高社会责任方面的环保型投资、慈善捐款；一些为了达到合理避税目的的 策略性投资；一些为了达到融资目的的包装性投资；技术储备性的研发投资等都 属于战略成本控制的一种手段。这些投资策略对于站在企业运营管理层面或者一 般财务管理层面的人员有时会感到难以理解，其实这种投资策略可能正是战略成 本控制的主要内容。 例 3兼并重组 兼并重组既是一项独立的企业资本运营业务，同时也是企业战略成本控制 的一个重要措施。由于竞争者的存在，通常会导致销售价格无法提高，从而降低 销售收入。如果通过一项兼并业务，将竞争对手合并到本企业来，形成一定的市 场垄断，则销售价格就有可能得到提高。从成本控制分析来看，在有边际利润的 情况下，销售额越大，利润总额越高。这种兼并重组有时代价非常高，一般运营 层面和会计层面的人员可能并不能理解。这里的兼并重组也包括上下游关联企业 的重组。目前国内上市公司中的中铝集团并购云南铜业就属于这类成本控制。注 意，兼并重组有时并不能完全达到控制成本的目的，操作不当反而会增加更多的 成本。戴-克的合并就是失败的案例。 某些战略成本控制项目，其实还有融资或增加企业现金流的目的。某些表 面看可能是亏损的投资，其实有改