建筑业营业税改征增值税试点的要点和难点探析

建筑业营业税改征增值税试点的要点和难点探析 【摘要】营业税改征增值税，已在部分省市和计划单列市的交通运输业和部分现 代服务业等生产性服务业试行，条件成熟时将选择部分行业在全国范围内进行全行业 推广。目前建筑业营业税改征增值税试点的前期调研工作正紧锣密鼓地开展，本文结 合前期调研工作情况就建筑业营业税改征增值税试点过程中的要点和难点进行探讨和 分析，未雨绸缪，以期在将来的改革试点中少走弯路。 【关键词】营业税改征增值税 建筑业 销项税额 进项税额 增值税专用发票 税负 一、营业税改征增值税试点的进程 为了建立健全有利于科学发展的税收制度，促进经济结构调整，支持现代服务业 发展，2011 年 11 月 16 日，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发财税 【2011】110 号文，颁布了营业税改征增值税试点方案，要求自 2012 年 1 月 1 日 起，综合考虑服务业发展状况、财政承受能力、征管基础条件等因素，先期选择经济 辐射效应明显、改革示范作用较强的地区开展营业税改征增值税试点，试点地区先在 交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展试点，逐步推广至其他行业，条件 成熟时，可选择部分行业在全国范围内进行全行业试点。 2011 年 11 月 16 日，财政部、国家税务总局联合下发财税【2011】111 号文，印 发了交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法、交通运输 业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定和交通运输业和部分 现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定等文件，自 2012 年 1 月 1 日起 施行。 2012 年 1 月 1 日起，上海市在交通运输业和部分现代服务业开展了营业税改征增 值税试点。 2011 年 7 月 25 日，国务院总理温家宝主持召开国务院常务会议，决定扩大营业 税改征增值税试点范围，会议决定自 2012 年 8 月 1 日起至年底，将交通运输业和部 分现代服务业营业税改征增值税试点范围由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙 江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳等 10 个省市和计划单列市。 二、建筑业营业税改征增值税试点的前期调研 2012 年 4 月，住房和城乡建设部建办计函【2012】205 号文关于组织开展建筑 业及相关企业营业税改征增值税问题调研工作的通知指出，为贯彻落实国务院关于 “营业税改征增值税”的重大部署，引导建筑企业做好营业税改征增值税的各项准备 工作，了解改税过程中可能遇到的问题，拟对建筑业及相关企业营业税改征增值税情 况进行调研工作。 2012 年 4 月 28 日，中国建设会计学会受住房和城乡建设部委托，以中建会字 （2012）5 号文印发了关于填报建筑业“营业税改征增值税”调研测算表的通知。 中国建设会计学会承担了组织开展建筑业营业税改征增值税的具体调研测算工作，组 织有关人员反复研究制订了调研测算表，并且召开座谈会征求业内人士的意见，博采 众纳，最后定稿为目前大家看到的表样，即2011 年建筑业企业（服务业）纳税情况 调查表、建筑业企业（服务业）营业税改征增值税税负情况测算表（2011 年）、 建筑业企业(服务业)营业税改征增值税测算补充资料（2011 年）。 2012 年 6 月 15 日前，各调研测算企业和单位填写完成的表格资料以及针对企业 和单位营业税改征增值税后税负的增减变动的分析资料，经企业和单位盖章和负责人 签字后已报送至中国建设会计学会，资料汇总情况尚未公布。 三、建筑业营业税改征增值税试点的要点和难点 营业税改征增值税是一项重要的结构性减税措施，根据规范税制、合理负担的原 则，通过税率设置和优惠政策过渡等安排，改革试点行业总体税负不增加或略有下降。 从建筑业税收征收管理和建筑企业会计核算的现状看，建筑业营业税改征增值税试点 主要有以下要点和难点： （一）建筑业营业税改征增值税试点后，建筑企业作为增值税纳税人，按工程造 价计算增值税销项税额，而当前建筑企业向建设单位收取的工程造价的税金组成项目 中只包括营业税金及附加、印花税等。 当前建筑业工程造价的组成项目主要有人工费、材料费、机械使用费、其他直接 费、间接费用、专项基金、计划利润、税金等，税金主要包括营业税、城市维护建设 税、教育费附加和印花税等，其中营业税占工程造价的 3%。建筑业营业税改征增值税 试点后，建筑企业作为增值税纳税人，按工程造价计算增值税销项税额，但其向建设 单位收取的工程造价的税金组成项目中只包括营业税金及附加、印花税等。财政部、 国家税务总局需要与住房和城乡建设部沟通，同步改革当前的建筑工程造价的项目组 成及其计算方法。 （二）各地税务主管部门对建筑企业核定的企业所得税纳税方式有查账征收和核 定征收两种，征收管理重点和力度差异较大，部分地区税务主管部门对建筑企业以包 代管。不少采用核定征收方式缴纳企业所得税的建筑企业盲目追求低价采购和利润最 大化，长期忽视对成本核算的规范化管理，对采购材料票据的收集不完善、不健全， 而市场竞争使这种不正常的现象地区性蔓延，日趋普遍。 从国家 2011 年度的统计数据来看，全国建筑业企业大约 71863 个，从业人数 4160 万人，年产值 96031 亿元。建筑业营业税改征增值税试点后，税务主管部门的监 管缺失、建筑市场的系统性不规范将使这些地区中的许多建筑企业很难完全取得增值 税进项税额的扣除依据，特别是沙子、碎石等地材。地方各级主管部门面临的整治压 力很大，必须牢固树立顾全大局、立足长远、通力协作的决心，坚决摈弃眼前小利， 为建筑企业营造一个公平竞争、良性循环的外部市场环境。 （三）地方财政减收的预期可能会使不少地方政府产生畏难退缩情绪，放慢建筑 业营业税改征增值税试点的步伐。 营业税改征增值税试点方案的主要税制安排中明确，在现行增值税 17%标准 税率和 13%低税率基础上，新增 11%和 6%两档低税率，建筑业适用 11%税率，适用增 值税一般计算方法。改革试点期间过渡性政策安排中明确，试点期间保持现行财政体 制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税 款分别入库。因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。 目前，营业税是地方第一大税种，房地产开发、建筑业的营业税收入已经成为不 少地方政府财政收入的支柱之一。营业税改征增值税后，中央分享 75%，地方分享 25%， 据业内人士估算，倘若“营改增”在全国推广后，全国企业将减负 1000 亿元。地方 财政减收的预期可能会使不少地方政府产生畏难退缩情绪，放慢建筑业营业税改征增 值税试点的步伐。 （四）营业税改征增值税试点地区和企业，普遍存在税负降低的预期。但从上海 市“营改增”试点来看，部分企业税负不降反升甚至是“税负大幅增加”，让尚未纳 入营业税改征增值税试点的建筑企业心怀忐忑。 截止 2011 年 3 月底，上海市有 12.6 万户纳税人进入改革范围。试点的小规模纳 税人，税率大都由原来 5%降为 3%，税负下降幅度超过 40%；一般纳税人中，研发技术、 租赁服务、75%的信息技术和金融服务以及 80%的文化创意服务纳税人，其税负都有不 同程度的下降，总体减税规模达到 20 亿元。但据中国物流与采购联合会对上海市 65 家物流企业进行调查，物流企业特别是运输型物流企业普遍反映 “税负大幅增加”。 报告称，这些企业在 2008 年至 2010 年年均营业税的实际负担率为 1.3%，其中运输业 务负担率平均为 1.88%，而实行“营改增” 试点后，即使货物运输企业发生的可抵扣 购进项目全部可以取得增值税专用发票进行进项税额抵扣，实际增值税负担率也会增 加到 4.2%，上升幅度为 123%。 为解决物流行业税负上升问题，上海市专门拔出 4 亿元财政资金，名义税负增加 的试点企业都能享受政府的“亏损补贴”待遇，确保每户试点企业都不吃亏。 下表是江苏省特级资质建筑企业根据其深圳、海南、北京、上海、珠海等分 公司 2011 年财务数据填制的建筑业企业（服务业）营业税改征增值税税负情况测 算表（2011 年）： 一、销项税测算：（万元） 经营总收入 568,507.67 计征营业税的经营收入 568,507.67 减：专业分包公司完成工作量 49,130.30 本企业自行完成的计征营业税的经营收入 519,377.37 还原为不含税经营收入 467,907.54 按规定税率计算销项税额 51,469.83 二、进项税测算：（万元） 理论测算进项税额 项目 当年累计数 税率 可抵扣进项税 额 据实统计 进项税额 1 外购（含融资租赁）设 备支出 5,411.71 17% 786.32 592.80 2 外购钢材支出 119,946.04 17% 17,428.06 15,097.69 3 外购有色金属材料支出 10,690.13 17% 1,553.27 1,212.41 4 外购商品混凝土支出 52,905.60 17% 7,687.14 4,630.42 5 外购结构件支出 2,445.03 17% 355.26 190.18 6 外购水泥支出 7,375.50 17% 1,071.65 877.01 7 外购木材支出 10,297.10 17% 1,496.16 592.86 8 外购石材支出 2,912.24 17% 423.15 132.57 9 外购玻璃支出 1,910.42 17% 277.58 250.60 10 外购自来水支出 1,502.60 13% 172.87 11 外购电、风、气等动力 支出 3,953.47 17% 574.44 3.50 12 外购其他辅助材料支出 39,768.35 17% 5,778.31 1,401.31 13 委托加工修理修配费用 支出 2,634.56 17% 382.80 179.55 14 经营性设备租赁费用支 出 3,730.51 17% 542.04 140.69 15 运输费用支出 1,116.25 11% 110.62 2.15 16 建筑劳务费用支出 66,471.29 6% 6,587.24 132.65 17 外购信息服务支出 57.84 6% 3.27 0.03 18 外购设计服务支出 21.03 6% 1.19 19 广告费用支出 33.35 6% 1.89 20 测试、检验、检测费用 支出 781.19 6% 44.22 5.90 21 支付专业咨询机构费用 支出 942.09 6% 53.33 2.18 22 外购无形资产支出 6% 23 外购研发服务费用支出 69.26 6% 3.92 24 外购办公设备及物品支 出 1,078.21 17% 156.66 10.70 25 外购其他非生产用品支 出 3,302.39 17% 479.83 11.68 可抵扣进项税额合计 339,356.16 45,971.22 25,466.88 三、应交增值税及附加测算：（万元） 项 目 按理论测算 按据实统计 进项税扣除 进项税扣除 应交增值税 5,498.61 26,002.95 应交城市维护建设税 384.90 1,820.21 应交教育费附加 164.96 780.09 应缴纳的增值税及附加 6,048.47 28,603.25 根据上表可以看出，该建筑企业 2011 年度自行完成工作量确认的不含增值税经 营收入为 467,907.54 万元，销项税额 51,469.83 万元，按理论测算进项税额扣除时 应交增值税 5,498.61 万元，应交增值税小于应交营业税（519,377.37 万元 3%=15,581.32 万元），税款减少 10,082.71 万元，下降幅度为 64.71%，企业税负 是轻了；但按据实统计进项税额扣除时应交增值税 26,002.95 万元，应交增值税大于 应交营业税，税款增加 10,421.63 万元，增加了 66.89%，不少支出无法进行进项税抵 扣，实际税负反而大幅加重了。 交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定明确， 试点纳税人中的一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过 3%的部分实 行增值税即征即退政策，建议国家税务主管部门对微利型的建筑业在营业税改征增值 税试点后也适用此过渡政策。 （五）建筑业营业税改征增值税试点后，要处理好试点建筑企业的期初库存材料 增值税进项税额的扣除问题。 建筑业营业税改征增值税试点后，建筑企业期初库存材料供应方可能提供的只是 增值税普通发票，票面并未单独记载进项税额。这部分库存材料尚未计入施工成本并 按完工进度计入当期损益，主要服务于营业税改征增值税试点后的企业生产经营活动， 其增值税进项税额应该可以按一定的比例统一扣除。建筑企业期初库存材料金额的大 小，进项税额扣除比例的高低，都需要税务主管部门派专业人员到企业仓储部门进行 实地核实。 （六）建筑业营业税改征增值税试点前，各级税务主管部门务必做好税收征管系 统的改革，组织试点企业的办税人员参加纳税辅导和培训。 营业税改征增值税由国家税务局负责征管，国家税务总局负责制定改革试点的征 管办法，扩展增值税管理信息系统和税收征管信息系统，设计并统一印制货物运输业 增值税专用发票，全面做好相关征管