第3章企业合并 ppt课件

企业合并企业合并 学习目标：学习目标： 通过本章学习，应掌握企通过本章学习，应掌握企 业合并的动因、分类，以及购买法和权益业合并的动因、分类，以及购买法和权益 结合法的基本原理结合法的基本原理 ;掌握我国企业合并的具掌握我国企业合并的具 体会计处理。体会计处理。 Date 1 第一节第一节 企业合并概述企业合并概述 企业合并企业合并 是指将两个或者两个以上单独是指将两个或者两个以上单独 的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 理解理解 : 1、合并的实质是、合并的实质是 取得控制权取得控制权 。 2、合并之后形成的是单一的、合并之后形成的是单一的 会计主体。会计主体。 一、企业合并的概念一、企业合并的概念 Date 2 二、企业合并的动因二、企业合并的动因 企业的扩张有两种常见的方式：企业的扩张有两种常见的方式： 一是通过筹资、投资来扩大生产规模；一是通过筹资、投资来扩大生产规模； 二是通过合并来达到扩大生产规模的目的。二是通过合并来达到扩大生产规模的目的。 二者相比较，采用合并这种方式具有明显的优越二者相比较，采用合并这种方式具有明显的优越 性。性。 1、是企业快速扩张的需要、是企业快速扩张的需要 Date 3 2、可以节约企业扩张成本，缓解现金压力、可以节约企业扩张成本，缓解现金压力 以企业合并的形式扩大生产规模不仅可以迅以企业合并的形式扩大生产规模不仅可以迅 速获得规模经济效益，而且可以缓解资金压力速获得规模经济效益，而且可以缓解资金压力 ，降低融资成本。这对于资金暂时短缺的企业，降低融资成本。这对于资金暂时短缺的企业 来说尤其必要。来说尤其必要。 Date 4 3、可以给有关方面带来税收上的好处、可以给有关方面带来税收上的好处 对合并方而言，对合并方而言， 我国税法上允许以被合并我国税法上允许以被合并 方以前年度发生的累计亏损抵消合并方以前年方以前年度发生的累计亏损抵消合并方以前年 度或以后年度的应纳税所得，从而取得税收上度或以后年度的应纳税所得，从而取得税收上 的好处；的好处； 对被合并方而言，对被合并方而言， 可以避免因出售企可以避免因出售企 业获取现金而应该缴纳的税收。业获取现金而应该缴纳的税收。 Date 5 4、提高管理人员的社会地位和市场价值、提高管理人员的社会地位和市场价值 合并带来规模经济效益，管理人员的社会合并带来规模经济效益，管理人员的社会 地位和市场价值都可以得到提升。地位和市场价值都可以得到提升。 5、防止被兼并、防止被兼并 通过合并扩大自身规模，保存竞争优势通过合并扩大自身规模，保存竞争优势 ，防止被大公司吞并。，防止被大公司吞并。 Date 6 三、企业合并的形式三、企业合并的形式 1.按合并按合并 的法律的法律 形式分为形式分为 （ 2） 新设合并新设合并 （ 1） 吸收合并吸收合并 （ 3） 控股合并控股合并 吸收合并吸收合并 是指一个是指一个 企业通过发行股票、支企业通过发行股票、支 付现金或发行债券等方付现金或发行债券等方 式取得其他一个或若干式取得其他一个或若干 个企业。合并后仅有个企业。合并后仅有 合合 并方保持原有的法律地并方保持原有的法律地 位，被合并方丧失其原位，被合并方丧失其原 有法人资格。有法人资格。 例如：例如： A公司公司 +B公司公司 A公司公司 新设合并新设合并 是指两个是指两个 或两个以上的企业联合或两个以上的企业联合 成立一个新的企业，用成立一个新的企业，用 新企业的股份或债券、新企业的股份或债券、 现金交换原来各公司的现金交换原来各公司的 股份。合并后，新企业股份。合并后，新企业 作为一个法人机构而存作为一个法人机构而存 在，原来各公司均丧失在，原来各公司均丧失 法人资格。法人资格。 例如：例如： A公司公司 +B公司公司 +C公司公司 D公司公司 控股合并控股合并 是指一个企是指一个企 业通过支付现金、发行股业通过支付现金、发行股 票或债券的方式取得另一票或债券的方式取得另一 个企业全部或部分有表决个企业全部或部分有表决 权的股份。权的股份。 合并后，原来合并后，原来 企业仍然保持其独立的法企业仍然保持其独立的法 人地位。人地位。 但一个企业取得但一个企业取得 另一个企业有表决权股份另一个企业有表决权股份 的的 50以上。以上。 Date 7 企业拥有对方企业拥有对方 50%以下表决权股份以下表决权股份 ,但有如下几种但有如下几种 情况之一者可以认为是拥有对方企业的控制权情况之一者可以认为是拥有对方企业的控制权 通过与被投资企业的其他投资者签订协议，拥有该通过与被投资企业的其他投资者签订协议，拥有该 被投资企业半数以上表决权；被投资企业半数以上表决权； 根据章程和协议，已有权控制企业的财务和经营政根据章程和协议，已有权控制企业的财务和经营政 策；策； 有权任免董事会或与之相当的权力机构的多数成员有权任免董事会或与之相当的权力机构的多数成员 ； 在董事会或与之相当的权力机构会议上有半数以上在董事会或与之相当的权力机构会议上有半数以上 的投票权。的投票权。 Date 8 2.按按 合并合并 的性质的性质 分为分为 （ 1） 购买合并购买合并 （ 2）股权联合）股权联合 是指通过转让资产是指通过转让资产 、承担债务或发行、承担债务或发行 股票等方式，由一股票等方式，由一 个企业获得对另一个企业获得对另一 个企业净资产和经个企业净资产和经 营权控制的合并行营权控制的合并行 为。为。 其控制权的取得其控制权的取得 与控股合并相同。与控股合并相同。 是指各参与合并的企业的是指各参与合并的企业的 股东联合控制它们全部或股东联合控制它们全部或 实际上是全部净资产和经实际上是全部净资产和经 营，以便共同对合并实体营，以便共同对合并实体 分享利益和分担风险。分享利益和分担风险。 几个要点：几个要点： 签订平等协议签订平等协议 共同控制、共同管理、共共同控制、共同管理、共 同分担风险和利益。同分担风险和利益。 实际上这种合并不存在购实际上这种合并不存在购 买方和被购买方，也不存买方和被购买方，也不存 在控制和被控制关系。在控制和被控制关系。 Date 9 3.按照按照 企业合并企业合并 所涉及的所涉及的 行业分为行业分为 （ 2） 纵向合并纵向合并 （ 1） 横向合并横向合并 （ 3） 混合混合 合并合并 横向合并横向合并 是指一个是指一个 公司与从事同类生产经公司与从事同类生产经 营活动的其他公司合并营活动的其他公司合并 。 横向合并的目的：横向合并的目的： 其一，其一， 扩大经营规模扩大经营规模 、降低管理成本与费用、降低管理成本与费用 、增强竞争优势、获取、增强竞争优势、获取 规模效益规模效益 其二，其二， 拓展行业专属管拓展行业专属管 理资源，充分发挥自身理资源，充分发挥自身 管理能力管理能力 纵向合并纵向合并 是指一是指一 个公司向处于同行业个公司向处于同行业 不同生产经营阶段的不同生产经营阶段的 其他公司进行并购。其他公司进行并购。 纵向合并的目的：纵向合并的目的： 通过纵向合并减通过纵向合并减 少生产协调成本。少生产协调成本。 混合合并混合合并 是指从是指从 事不相关业务类型的事不相关业务类型的 企业之间的合并企业之间的合并 混合合并的目的：混合合并的目的： 促使经营多元化，以促使经营多元化，以 优化投资组合、分散优化投资组合、分散 投资风险投资风险 混合合并的类型：混合合并的类型： 市场渗透型、市场扩市场渗透型、市场扩 张型、产品扩张型、张型、产品扩张型、 多元化型（最盛行）多元化型（最盛行） Date 10 4、按参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相、按参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相 同的多方最终控制分为同的多方最终控制分为 同一控制下的企业合并和非同一控制下的企同一控制下的企业合并和非同一控制下的企 业合并业合并 （ 1）同一控制下的企业合并）同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后均受同一方或相参与合并的各方在合并前后均受同一方或相 同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。 同一控制下企业合并的特点：同一控制下企业合并的特点： 不属于交易，资产、负债的重新组合不属于交易，资产、负债的重新组合 交易作价往往不公允交易作价往往不公允 Date 11 同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并： 企业合并前企业合并前 母公司母公司 M 子公司子公司 A 子公司子公司 B 子公司子公司 C 母公司母公司 M 子公司子公司 A 子公司子公司 B 子公司子公司 C 企业合并后企业合并后 Date 12 （ 2）非同一控制下的企业合并）非同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后不属于同一参与合并的各方在合并前后不属于同一 方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。 非同一控制下企业合并特点：非同一控制下企业合并特点： 非关联的企业之间进行的合并非关联的企业之间进行的合并 以市价为基础，交易作价相对公平合理以市价为基础，交易作价相对公平合理 Date 13 第二节第二节 企业合并的会计处理方法企业合并的会计处理方法 合并过程的会计处理合并过程的会计处理 其会计处理方法有其会计处理方法有 购买法和权益结合法。购买法和权益结合法。 合并以后的会计处理合并以后的会计处理 吸收合并与创立合并吸收合并与创立合并 在合并后都只存在单一的在合并后都只存在单一的 法律主体和会计主体，属于传统会计处理问题；法律主体和会计主体，属于传统会计处理问题； 控股合并控股合并 将产生合并报表的编制问题。将产生合并报表的编制问题。 Date 14 1、购买法的定义、购买法的定义 假定企业合并是一个企假定企业合并是一个企 业取得其他参与合并企业净资产的一项交易，与业取得其他参与合并企业净资产的一项交易，与 企业购置普通资产的交易基本相同。企业购置普通资产的交易基本相同。 适用于适用于 购买性质的企业合并。购买性质的企业合并。 一、购买法一、购买法 （一）购买法的基本原理（一）购买法的基本原理 Date 15 2、购买法的程序、购买法的程序 （ 1）对所购买企业的资产、负债进行）对所购买企业的资产、负债进行 确认和估价确认和估价 确定其确定其 公允价值公允价值 。 Date 16 （ 2）购买成本的确定。）购买成本的确定。 买方以现金支付的买方以现金支付的 购买成本为实际支付额购买成本为实际支付额 加上直接费用加上直接费用 ； 买方以发行债券取得的买方以发行债券取得的 购买成本为债券购买成本为债券 未来应付金额的现值未来应付金额的现值 加上相关直接费用加上相关直接费用 ； 买方以发行股票取得的买方以发行股票取得的 购买成本为发行购买成本为发行 股票的公允价值与取得资产的公允价值二者比较股票的公允价值与取得资产的公允价值二者比较 中的中的 更客观者；更客观者； 若股票未上市，则以收到资产的若股票未上市，则以收到资产的 公允价值计价。公允价值计价。 Date 17 （ 3）被购买企业可辨认净资产公允价值）被购买企业可辨认净资产公允价值 被购买企业被购买企业 可辨认净资产可辨认净资产 公允价值公允价值 是可辨认资产与负债的差额。是可辨认资产与负债的差额。 可辨认资产与负债的可辨认资产与负债的 公允价值公允价值 可按下列方可按下列方 法确定：法确定： Date 18 对于对于 存在活跃市场存在活跃市场 的交易性证券、存货、长期股的交易性证券、存货、长期股 权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产 应当以资产的市场价格为基础确定其公允价应当以资产的市场价格为基础确定其公允价 值。值。 对于对于 类似资产存在活跃市场的类似资产存在活跃市场的 存货、长期股权投存货、长期股权投 资、固定资产、无形资产等非货币性资产资、固定资产、无形资产等非货币性资产 应当以调整后的类似资产市场价格为基础应当以调整后的类似资产市场价格为基础 确定其公允价值。确定其公允价值。 Date 19 对于不存在同类或类似资产可比市场交易的长期对于不存在同类或类似资产可比市场交易的长期 股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产 应当参照应当参照 企业会计准则企业会计准则 金融工具确认金融工具确认 和计量和计量 等，采用等，采用 估值技术估值技术 确定其公允价值。确定其公允价值。 负债类项目负债类项目 一般一般 应按账面价值确定。应按账面价值确定。 Date 20 （ 4）比较其购买成本与被购买企业可辨）比较其购买成本与被购买企业可辨 认净资产的公允价值认净资产的公允价值 当购买成本超过被购买企业可辨认净资当购买成本超过被购买企业可辨认净资 产公允价值时产公允价值时 应当将其超过的数额确认应当将其超过的数额确认 为为 商誉商誉 。 Date 21 当购买成本当购买成本 低于低于 被购买企业可辨认净资产公允价值被购买企业可辨认净资产公允价值 时时 应当将其低于的数额确认为负商誉。应当将其低于的数额确认为负商誉。 形成的负商誉有以下会计处理方法：形成的负商誉有以下会计处理方法： 其一，其一， 是直接冲减所购非流动资产价值（有价证是直接冲减所购非流动资产价值（有价证 券投资除外）；券投资除外）； 其二，其二， 计入当期损益。计入当期损益。 Date 22 购买法（吸收合并）帐务处理可以简单表示为：购买法（吸收合并）帐务处理可以简单表示为： 借：资产类帐户借：资产类帐户 商商 誉誉 贷：负债类帐户贷：负债类帐户 银行存款（或者股本、资本公积；银行存款（或者股本、资本公积； 或者应付债券）或者应付债券） 举例见教材举例见教材 Date 23 二、权益结合法二、权益结合法 （一）权益结合法的原理和应用条件（一）权益结合法的原理和应用条件 1、权益结合法定义、权益结合法定义 权益结合法又称联营法权益结合法又称联营法 它将企业合并视为参它将企业合并视为参 与合并各企业所有者权益的结合，在企业合并日与合并各企业所有者权益的结合，在企业合并日 就视同这些企业在以前就已经结合在一起了，因就视同这些企业在以前就已经结合在一起了，因 此参与合并的企业各自的会计报表均保持原来的此参与合并的企业各自的会计报表均保持原来的 账面价值。账面价值。 Date 24 2、权益结合法的原理、权益结合法的原理 （ 1）采用权益结合法时）采用权益结合法时 无需对被合并企业进行公无需对被合并企业进行公 允价值的确定，一律以帐面净值入帐。允价值的确定，一律以帐面净值入帐。 （ 2） 被合并企业在合并日前的盈利被合并企业在合并日前的盈利 可作为合并方可作为合并方 利润的一部分并入合并企业报表，而不构成合并利润的一部分并入合并企业报表，而不构成合并 方的投资成本。方的投资成本。 Date 25 （ 3）帐面换出股本的金额加上现金或其他资产）帐面换出股本的金额加上现金或其他资产 形式的额外出价与帐面换入股本的金额之间的形式的额外出价与帐面换入股本的金额之间的 差差 额，应作为股东权益的调整。额，应作为股东权益的调整。 （ 4）合并后参与合并的各方均）合并后参与合并的各方均 采用统一的会计采用统一的会计 政策。政策。 （ 5）合并过程中发生的）合并过程中发生的 费用费用 可以抵减合并后的可以抵减合并后的 净收益。净收益。 Date 26 借：资产类科目借：资产类科目 贷：负债类科目贷：负债类科目 资产备抵科目资产备抵科目 盈余公积、未分配利润盈余公积、未分配利润 股本（股票面值）股本（股票面值） 资本公积资本公积 权益结合法（吸收合并）帐务处理可以简单表示为：权益结合法（吸收合并）帐务处理可以简单表示为： 帐面价值帐面价值 Date 27 股票面值总额与被合并方资本数额的差额的处理股票面值总额与被合并方资本数额的差额的处理 （ 1）当发行股票方股票面值总额）当发行股票方股票面值总额 低于低于 参与合并参与合并 方帐面资本数额时，其差额形成发行股票方的方帐面资本数额时，其差额形成发行股票方的 资资 本公积；本公积； （ 2）当发行股票方股票面值总额）当发行股票方股票面值总额 大于大于 参与合并方参与合并方 帐面资本数额时，其差额应当冲减合并方的资本帐面资本数额时，其差额应当冲减合并方的资本 公积（股本溢价）、留存收益（按顺序进行）。公积（股本溢价）、留存收益（按顺序进行）。 举例见教材举例见教材 Date 28 三、购买法和权益结合法的比较三、购买法和权益结合法的比较 （一）操作过程中的差异（一）操作过程中的差异 1、合并过程中是否产生新的计价基础不同、合并过程中是否产生新的计价基础不同 购买法购买法 要产生新的计价基础（公允价值）；要产生新的计价基础（公允价值）； 权益结合法权益结合法 不产生新的计价基础（帐面价值）不产生新的计价基础（帐面价值） 2、是否确认购买成本和购买商誉不同、是否确认购买成本和购买商誉不同 购买法购买法 需要确认购买成本和购买商誉；需要确认购买成本和购买商誉； 权益结合法权益结合法 不需要确认。不需要确认。 Date 29 3、合并前收益及留存收益处理不同、合并前收益及留存收益处理不同 购买法购买法 下是将其纳入购买成本；下是将其纳入购买成本； 权益结合法下权益结合法下 是将其纳入合并后主体的报表中是将其纳入合并后主体的报表中 4、合并费用的处理不同、合并费用的处理不同 购买法下购买法下 直接费用计入合并成本直接费用计入合并成本 ，间接，间接 费用计入当期费费用计入当期费 用；用； （ 2011准则解释有修改）准则解释有修改） 权益结合法下权益结合法下 合并费用都计入当期费用合并费用都计入当期费用 Date 30 （二）对报表的影响不同（二）对报表的影响不同 购买法下合并后的购买法下合并后的 资产总额资产总额 要要 大于权益结合法大于权益结合法 下下 合并后的资产总额（其原因是购买法按照公允价合并后的资产总额（其原因是购买法按照公允价 值入帐）；而值入帐）；而 收益和留存收益的数额收益和留存收益的数额 却却 小于权益结小于权益结 合法下合法下 收益和留存收益数额。收益和留存收益数额。 （其原因是购买法将收益和留存收益视为购买成本（其原因是购买法将收益和留存收益视为购买成本 的组成部分，而没有将其纳入合并后的报表）。的组成部分，而没有将其纳入合并后的报表）。 Date 31 第三节第三节 同一控制下企业合并的处理同一控制下企业合并的处理 一、一、 同一控制下企业合并同一控制下企业合并 处理原则处理原则 1 合并方在合并中确认取得的被合并方的资产合并方在合并中确认取得的被合并方的资产 、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负 债债 合并中不产生新的资产和负债。合并中不产生新的资产和负债。 2 合并方在合并中取得的被合并方各项资产、合并方在合并中取得的被合并方各项资产、 负债应维持其在被合并方的原账面价值不变负债应维持其在被合并方的原账面价值不变 （按账（按账 面价值计量）。面价值计量）。 Date 32 3 合并方在合并中取得的净资产的入账价值相合并方在合并中取得的净资产的入账价值相 对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的 差差 额额 不作为资产的处置损益，不影响合并当期利不作为资产的处置损益，不影响合并当期利 润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。 4 参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益 应体现为应体现为 合并财务报表中的留存收益。合并财务报表中的留存收益。 Date 33 二、会计处理二、会计处理 (一一 )同一控制下控股合并同一控制下控股合并 1.长期股权投资的确认和计量长期股权投资的确认和计量 （ 1）以支付现金、非现金资产作为合并对价的）以支付现金、非现金资产作为合并对价的 以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权 投资成本，投资成本， 差额差额 调整调整 资本公积（股本溢价）和留存资本公积（股本溢价）和留存 收益收益 Date 34 【 例题例题 1】 大华集团内一子公司以账面价值为大华集团内一子公司以账面价值为 1000万元、公允价值为万元、公允价值为 1600万元的若干项资产作为万元的若干项资产作为 对价，取得同一集团内另外一家公司对价，取得同一集团内另外一家公司 60的股权。的股权。 合并日被合并企业的账面所有者权益总额为合并日被合并企业的账面所有者权益总额为 1500万万 元。元。 借：长期股权投资借：长期股权投资 9 000 000 资本公积资本公积 资本溢价资本溢价 1000 000 贷：有关资产贷：有关资产 10 000 000 Date 35 （ 2）合并方以发行权益性证券作为对价的）合并方以发行权益性证券作为对价的 应按所取得的应按所取得的 被合并方账面净资产的份额被合并方账面净资产的份额 作为长期股权投资的成本，作为长期股权投资的成本， 该成本与所发行股份该成本与所发行股份 面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益 Date 36 【 例题例题 2】 甲公司发行甲公司发行 600万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值 1 元）作为对价取得集团内另一公司元）作为对价取得集团内另一公司 乙企业乙企业 60 的股权，合并日乙企业账面净资产总额为的股权，合并日乙企业账面净资产总额为 1300万元万元 。 借：长期股权投资借：长期股权投资 7 800 000 贷：股本贷：股本 6 000 000 资本公积资本公积 1 800 000 Date 37 2、合并日合并财务报表的编制、合并日合并财务报表的编制 n 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 形成母子公司关系形成母子公司关系 应编应编 制合并财务报表。制合并财务报表。 n 包括包括 合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量 表。表。 原则：原则： 视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内。视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内。 Date 38 合并日合并财务报表的编制合并日合并财务报表的编制 权益结合法权益结合法 权益结合法权益结合法 是将控股合并视为由参与合是将控股合并视为由参与合 并的母公司与子公司，将各自的产权投入一个并的母公司与子公司，将各自的产权投入一个 新的经济实体，从而实现各方产权的结合。新的经济实体，从而实现各方产权的结合。 在这种方法下，合并主体的资产和负债应按控在这种方法下，合并主体的资产和负债应按控 制权制权 取得日的取得日的 账面价值账面价值 反映在资产负债表上，反映在资产负债表上， 这种合并不产生商誉。这种合并不产生商誉。 Date 39 参与合并的各公司的留存收益，除受到限参与合并的各公司的留存收益，除受到限 制者外，均应如数转入合并资产负债表。制者外，均应如数转入合并资产负债表。 采用这种方法编制合并会计报表时，采用这种方法编制合并会计报表时， 只需只需 在抵销有关项目后将各公司的资产和负债的在抵销有关项目后将各公司的资产和负债的 账面价值账面价值 直接相加。直接相加。 Date 40 编制抵销分录如下：编制抵销分录如下： 1、母公司持有子公司全部股份、母公司持有子公司全部股份 借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 帐面价值帐面价值 Date 41 2、母公司持有部分股权、母公司持有部分股权 编制抵销分录如下：编制抵销分录如下： 借：借： 股本股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益 帐面价值帐面价值 Date 42 （ 1）合并资产负债表）合并资产负债表 被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并 入合并财务报表。入合并财务报表。 （因被合并方采用的会计政策与（因被合并方采用的会计政策与 合并方不一致，按规定进行调整，并以调整后的账合并方不一致，按规定进行调整，并以调整后的账 面价值计量）。面价值计量）。 合并方与被合并方合并方与被合并方 在合并日及以前期间在合并日及以前期间 发生的交发生的交 易，易， 应作为内部交易进行抵销。应作为内部交易进行抵销。 对于被合并方在企业对于被合并方在企业 合并前实现的留存收益中归合并前实现的留存收益中归 属于合并方的部分属于合并方的部分 ， 应自合并方的资本公积转入留应自合并方的资本公积转入留 存收益。存收益。 Date 43 合并方帐面资本公积（资本溢价或股本溢价合并方帐面资本公积（资本溢价或股本溢价 ）贷方余额）贷方余额 大于大于 被合并方在合并前实现的留存收益被合并方在合并前实现的留存收益 中归属于合并方的部分中归属于合并方的部分 在合并资产负债表中，在合并资产负债表中， 应将被合并方在合并前实现的留存收益中应将被合并方在合并前实现的留存收益中 归属于合归属于合 并方的部分并方的部分 自自 “资本公积资本公积 ”转入转入 “盈余公积盈余公积 ”和和 “未分未分 配利润配利润 ”。 （在合并工作底稿中）（在合并工作底稿中） 借：资本公积借：资本公积 贷：盈余公积贷：盈余公积 未分配利润未分配利润 Date 44 合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价 ）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益 中归属合并方部分的中归属合并方部分的 在合并资产负债表中，应在合并资产负债表中，应 以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的 贷方贷方 余额为限，余额为限， 将被合并方在企业合并前实现的留存收将被合并方在企业合并前实现的留存收 益中归属于合并方的部分自益中归属于合并方的部分自 “资本公积资本公积 ”转入转入 “盈余盈余 公积公积 ”和和 “未分配利润未分配利润 ”。 被合并方在合并前实现的留存收益在资产负债被合并方在合并前实现的留存收益在资产负债 表中未予全额恢复的，表中未予全额恢复的， 合并方应当在会计报表附注合并方应当在会计报表附注 中对这一情况进行说明。中对这一情况进行说明。 Date 45 【 例题例题 3】 如果被合并方在合并前实现的留存收如果被合并方在合并前实现的留存收 益为益为 300万元，甲公司按持股比例万元，甲公司按持股比例 60计算应享有计算应享有 180万元。万元。 合并资产负债表中：合并资产负债表中： 借：资本公积（资本溢价）借：资本公积（资本溢价） 1800000 贷：盈余公积、未分配利润贷：盈余公积、未分配利润 1800000 有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限 Date 46 （ 2）合并利润表）合并利润表 包含合并方及被合并方自合并包含合并方及被合并方自合并 当期期初至合并当期期初至合并 日实现的净利润，日实现的净利润， 双方在当期所发生的交易，双方在当期所发生的交易， 应当按照合并财务应当按照合并财务 报表的有关原则进行抵销。报表的有关原则进行抵销。 合并方在合并利润表中的合并方在合并利润表中的 “ 净利润净利润 ” 项下应项下应 单单 列列 “ 其中：被合并方的合并前实现的净利润其中：被合并方的合并前实现的净利润 ” 项目项目 ，反映因同一控制下企业合并规定的编表原则，导，反映因同一控制下企业合并规定的编表原则，导 致由于该项企业合并自被合并方在合并当期带入的致由于该项企业合并自被合并方在合并当期带入的 损益情况。损益情况。 Date 47 (二二 )同一控制下吸收合并同一控制下吸收合并 1、合并中取得资产、负债入账价值的确定、合并中取得资产、负债入账价值的确定 取得的资产和负债应取得的资产和负债应 按其在被合并方的原账按其在被合并方的原账 面价值入账面价值入账 会计政策调整会计政策调整 被合并方采用的会计政策与合并被合并方采用的会计政策与合并 方不一致的，合并方在合并日应当按照合并方的会方不一致的，合并方在合并日应当按照合并方的会 计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整 Date 48 2、合并差额的处理、合并差额的处理 （ 1）以发行权益性证券方式进行的合并：）以发行权益性证券方式进行的合并： 差额差额 =净资产入账价值净资产入账价值 发行股份面值总额发行股份面值总额 （ 2）以支付现金、非现金资产方式进行的合并：）以支付现金、非现金资产方式进行的合并： 差额差额 =净资产入账价值净资产入账价值 支付的现金、非现金资产账面价值支付的现金、非现金资产账面价值 调整资本公积（资本溢价或股本溢价），调整资本公积（资本溢价或股本溢价）， 资本公积（资本溢谷或股本溢价）的余额不足冲资本公积（资本溢谷或股本溢价）的余额不足冲 减的，应冲减盈余公积和未分配利润减的，应冲减盈余公积和未分配利润 Date 49 【 例题例题 4】 A公司于公司于 2009年年 3月月 10日对同一集团内日对同一集团内 某全资某全资 B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合公司进行了吸收合并，为进行该项企业合 并，并， A公司发行了公司发行了 600万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值 1元）元） 作为对价。合并日，作为对价。合并日， A公司及公司及 B公司的所有者权益构公司的所有者权益构 成如下：成如下： Date 50 A公司（单位：万元）公司（单位：万元） B公司（单位：万元）公司（单位：万元） 资产资产 10000 资产资产 3000 负债负债 2600 负债负债 1000 股本股本 3600 股本股本 600 资本公积资本公积 1000 资本公积资本公积 200 盈余公积盈余公积 800 盈余公积盈余公积 400 未分配利润未分配利润 2000 未分配利润未分配利润 800 净资产合计净资产合计 7400 净资产合计净资产合计 2000 Date 51 A公司应进行会计处理：公司应进行会计处理： 借：资产借：资产 30 000 000 贷：负债贷：负债 10 000 000 股本股本 6 000 000 资本公积资本公积 14 000 000 Date 52 （三）同一控制下企业合并的相关费用的处理（三）同一控制下企业合并的相关费用的处理 1、合并过程中发生的相关费用应计入当期损益、合并过程中发生的相关费用应计入当期损益 （管理费用），（管理费用）， 包括与企业合并直接相关的会计审包括与企业合并直接相关的会计审 计费用、法律咨询服务费用、评估费用等计费用、法律咨询服务费用、评估费用等 2、为企业合并发行的债券或承担其他债务支付、为企业合并发行的债券或承担其他债务支付 的的 手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债 务的初始计量金额。务的初始计量金额。 3、企业合并中发行权益性证券发生的、企业合并中发行权益性证券发生的 手续费、手续费、 佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价 收入不足冲减的，冲减留存收益。收入不足冲减的，冲减留存收益。 Date 53 第四节第四节 非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理 一、一、 非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理 总原则总原则 购买法购买法 主要涉及以下问题主要涉及以下问题 1、确定购买方、确定购买方 2、确定购买日、确定购买日 3、确定企业合并成本、确定企业合并成本 4、将合并成本在所取得的资产和负债间分配、将合并成本在所取得的资产和负债间分配 5、合并差额的处理、合并差额的处理 Date 54 （一）确定购买方（一）确定购买方 购买方购买方 是指在企业合并中取得对另一方或多是指在企业合并中取得对另一方或多 方控制权的一方。方控制权的一方。 合并中一方取得另一方半数以上有表决权股份的合并中一方取得另一方半数以上有表决权股份的 ， 除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制， 一般认为取得控制权的一方为购买方。一般认为取得控制权的一方为购买方。 Date 55 取得控制权的途经：取得控制权的途经： 一方取得另一方半数以上有表决权股份一方取得另一方半数以上有表决权股份 取得另一方半数以下有表决权股份，但能取得另一方半数以下有表决权股份，但能 够控制的四种情况。够控制的四种情况。 Date 56 40% 30%丙公司丙公司 乙公司乙公司 甲公司甲公司 A公司公司30% 甲公司与乙公司协议甲公司与乙公司协议 ,乙公司乙公司 30%的表决权委托甲公司管的表决权委托甲公司管 理理 ,甲公司拥有甲公司拥有 A公司公司 70%的的 表决权表决权 ,能操纵能操纵 A公司股东大公司股东大 会的表决会的表决 1通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购 买企业半数以上表决权。买企业半数以上表决权。 Date 57 40% 30% 丙公司丙公司 乙公司乙公司 甲公司甲公司 A公司公司30% 2按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企 业财务和经营决策的权力。业财务和经营决策的权力。 A公司章程规定公司章程规定 ,甲公司有权决甲公司有权决 定定 A公司的财务与经营决策公司的财务与经营决策 Date 58 40% 30% 丙公司丙公司 乙公司乙公司 甲公司甲公司 A公司公司30% 3有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝 大多数成员。大多数成员。 A公司董事会有公司董事会有 9人构成人构成 , 甲公司能任免其中甲公司能任免其中 5人以人以 上上 能操纵董事会能操纵董事会 Date 59 40% 30% 丙公司丙公司 乙公司乙公司 甲公司甲公司 A公司公司30% 4在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大 多数投票权。多数投票权。 A公司董事会有公司董事会有 9人中人中 ,甲公甲公 司有司有 5人以上人以上 能操纵董能操纵董 事会的表决事会的表决 Date 60 （二）购买日的确定（二）购买日的确定 取得对被购买方控制权的日期取得对被购买方控制权的日期 （ 1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力 机构通过。机构通过。 （ 2）合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已）合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已 获得相关部门的批准。获得相关部门的批准。 （ 3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。 （ 4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过 50%），并且有能力支付剩余款项。），并且有能力支付剩余款项。 （ 5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营 政策，并享有相应的收益和风险。政策，并享有相应的收益和风险。 Date 61 （三）企业合并成本的确定（三）企业合并成本的确定 企业合并成本企业合并成本 包括购买方为进行企业合并支包括购买方为进行企业合并支 付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行 的权益性证券等在购买日的的权益性证券等在购买日的 公允价值公允价值 。 n 付出资产付出资产 公允价值与账面价值的差额公允价值与账面价值的差额 计入计入 合并当期合并当期 损益损益 Date 62 合并中发生的相关费用的处理合并中发生的相关费用的处理 计入当期损益，计入当期损益， 以下情况除外：以下情况除外： n 与发行债券或承担其他债务相关的手续费与发行债券或承担其他债务相关的手续费 计入发行债务的初始计量金额计入发行债务的初始计量金额 n 与发行权益性证券相关的费用与发行权益性证券相关的费用 抵减发行收入抵减发行收入 通过多次交易实现的企业合并通过多次交易实现的企业合并 企业合并成本为每一单项交易的成本之和企业合并成本为每一单项交易的成本之和 Date 63 【 例题例题 5】 甲企业以所持有的部分非流动资产为甲企业以所持有的部分非流动资产为 对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业 70的股的股 权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为 7800 万元，其目前市场价格为万元，其目前市场价格为 12000万元。万元。 n 企业合并成本为企业合并成本为 12000万元万元 n 4200万元（万元（ 12000 7800）计入合并当期损益）计入合并当期损益 Date 64 (四四 )企业合并成本在取得的可辨认资产和负债企业合并成本在取得的可辨认资产和负债 之间的分配之间的分配 1、购买方在合并中取得的被购买方的各项可辨认、购买方在合并中取得的被购买方的各项可辨认 资产和负债资产和负债 要作为本企业的资产、负债进行确要作为本企业的资产、负债进行确 认，并按公允价值进行计量。认，并按公允价值进行计量。 2、企业合并中取得的无形资产、企业合并中取得的无形资产 在其公允价值能够在其公允价值能够 可靠计量的情况下可靠计量的情况下 应单独予以确认。应单独予以确认。 3、购买方在企业合并中可能需要代被购买方承担、购买方在企业合并中可能需要代被购买方承担 的或有负债的或有负债 在其公允价值能够可靠计量的情况在其公允价值能够可靠计量的情况 下，应作为合并中取得的负债单独确认。下，应作为合并中取得的负债单独确认。 Date 65 （五）商誉及应计入损益的金额（五）商誉及应计入损益的金额 1、合并成本所取得的净资产公允价值、合并成本所取得的净资产公允价值 确认为商誉，确认为商誉， 并按规定进行减值测试并按规定进行减值测试 2、合并成本所取得的净资产公允价值、合并成本所取得的净资产公允价值 计入合并当期损益计入合并当期损益 Date 66 （六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公 允价值暂时确定的情况允价值暂时确定的情况 对于影响非同一控制下的企业合并，如果在购买对于影响非同一控制下的企业合并，如果在购买 日或合并当期期末，因各种因素日或合并当期期末，因各种因素 无法合理确定企无法合理确定企 业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债 公允价值的，公允价值的， 在合并当期期末，购买方在合并当期期末，购买方 应以暂时应以暂时 确定的价值为基础确定的价值为基础 进行核算。进行核算。 Date 67 继后取得进一步信息时的处理：继后取得进一步信息时的处理： 1、购买日后、购买日后 12个月内对有关价值量的调整个月内对有关价值量的调整 应视同在购买日发生，即应进行追溯调整。应视同在购买日发生，即应进行追溯调整。 2、超过规定期限后的价值量的调整、超过规定期限后的价值量的调整 应视为会计差错更正。应视为会计差错更正。 Date 68 （七）购买日合并财务报告的编制（七）购买日合并财务报告的编制 购买日只编制合并资产负债表，不编制合并利润表。购买日只编制合并资产负债表，不编制合并利润表。 1、在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项、在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项 可辨认资产、负债应以其在购买日的可辨认资产、负债应以其在购买日的 公允价值公允价值 计量。计量。 2、长期股权投资的成本、长期股权投资的成本 大于大于 合并中取得的被购买方可合并中取得的被购买方可 辨认净资产公允价值份额的辨认净资产公允价值份额的 差额差额 体现为合并财务体现为合并财务 报表中的商誉。报表中的商誉。 Date 69 3、长期股权投资的成本、长期股权投资的成本 小于小于 合并中取得的被购买合并中取得的被购买 方可辨认净资产公允价值份额的方可辨认净资产公允价值份额的 差额差额 应计入合并应计入合并 利润表中作为利润表中作为 合并当期损益合并当期损益 。 4、因购买日不需要编制合并利润表，该、因购买日不需要编制合并利润表，该 差额体现在差额体现在 合并资产负债表上合并资产负债表上 ，应调整合并资产负债表的盈余公，应调整合并资产负债表的盈余公 积和未分配利润。积和未分配利润。 Date 70 购买法下合并日合并财务报表具体编制方法购买法下合并日合并财务报表具体编制方法 1、 编制调整分录（将账面价值调整为公允价值）编制调整分录（将账面价值调整为公允价值） 借：固定资产借：固定资产 无形资产无形资产 存货等存货等 贷：资本公积贷：资本公积 Date 71 2、编制抵销分录：、编制抵销分录： （ 1）母公司持有子公司全部股份）母公司持有子公司全部股份 借：股 本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商 誉 贷：长期股权投资 Date 72 （ 2）母公司持有子公司部分股份）母公司持有子公司部分股份 借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润