中级财务会计 第十九章 财务报告.ppt

1、第十九章 财务报告,段小法 TEL: 1390719055QQ:57551225E-mail:,一 财务报告概述,（一）财务报告 1.构成：财务报告（又称财务会计报告）包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表至少应当包括下列组成部分：（1）资产负债表；（2）利润表；（3）现金流量表；（4）所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（5）附注。,2.分类： （1）按编表期间不同：中期财务报表和年度财务报表。 （2）按编表主体不同：个别财务报表和合并财务报表。,（二）合并财务报表 1.概念：是指反映母公司和其全部子公司形

2、成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 2.特征: (1)合并财务报表反映的是经济意义主体的财务状况、经营成果及现金流量； (2)合并财务报表的编制主体是母公司； (3)合并财务报表的编制基础是构成企业集团的母、子公司的个别财务报表； (4)合并财务报表的编制遵循特定的方法。,（ 三 ）合并财务报表的合并范围包括： 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获得利益的权力。 只要是母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团

3、内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。,1.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：,（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。比如，P公司直接拥有S公司发行的普通股总数的60%，这种情况下，S公司就成为P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，应将S公司纳入其合并范围。（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过

4、子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。如P公司拥有Sl公司70%的股份，而Sl公司又拥有S3公司80%的股份。在这种情况下，P公司作为母公司通过其子公司Sl公司，间接拥有S3公司80%的表决权，从而S3公司也是P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，应当将S3公司纳入其合并范围。,(3)母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的权益性资本，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。例如，P公司拥有S2公司90%的股份，

5、拥有S4公司30%的股份；S2公司拥有S4公司60%的股份。在这种情况下，S2公司为P公司的子公司，P公司通过子公司S2公司间接拥有S4公司60%的股份，与直接拥有30%的股份合计，P公司共拥有S4公司90%的股份，从而S4公司属于P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，应当将S4公司纳入其合并范围。,2.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外： (1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。 (2)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 (3)

6、有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 (4)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑。 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。,（四）不纳入合并范围的公司、企业或单位。 1.已宣告被清理整顿

7、的原子公司 2.已宣告破产的原子公司 3.母公司不能控制的其他被投资单位 母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述三种情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。,【例题1】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有( )。 A甲公司持有其38股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投 资企业 B甲公司持有其40股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业 C甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8股份的被投资企业 D甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11股份的被投资企业 【答案】ABC 【解析】选项D不属于甲公司的子公司，不纳

8、入甲公司的合并范围。,【例题2】下列公司的股东均按所持股份行使表决权，W公司编制合并财务报表时应纳入合并范围的公司有（ ）。 A.甲公司（W公司拥有其70%的股权） B.乙公司（甲公司拥有其51%的股权） C.丙公司（W公司拥有其30%的股权，甲公司拥有其25%的股权） D.丁公司（W公司拥有其20%的股权，乙公司拥有其31%的股权） 【答案】ABCD,(四）合并报表前期准备工作 1. 统一母子公司的会计政策； 2. 统一母子公司的会计期间； 3. 按权益法调整对子公司的长期股权投资； 4. 对子公司以外币表示的会计报表进行折算。 5.对子公司的个别报表的调整,（五） 合并报表的编制程序 1.

9、编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。 2.将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。,合并工作底稿格式：,3.在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制

10、的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。 4.计算合并财务报表各项目的合并金额。即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。 5.填列合并财务报表。,二、 个别报表的调整,(一）对子公司的个别报表的调整 1.同一控制下企业合并中取得的子公司 （

11、1）子公司的会计政策、会计期间与母公司一致的不须调整； （2 ） 子公司的会计政策、会计期间与母公司不一致的，应以母公司为标准对子公司的个别报表做出调整； 2.非同一控制下企业合并中取得的子公司 （1）应对子公司的个别财务报表进行调整 （2 ） 使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。,属于非同一控制下企业合并中取得的子公司。除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别财务报表外，还应当通过编制调整分录，根据购买日该子公司可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。（下列调整分录假定企业合并是按应税合并

12、处理）第一年：将子公司的账面价值调整为公允价值借：固定资产、无形资产等贷：资本公积或做相反处理。计提累计折旧、累计摊销等借：管理费用等贷：固定资产累计折旧无形资产累计摊销等或做相反处理。,第二年：将子公司的账面价值调整为公允价值借：固定资产、无形资产等贷：资本公积或做相反处理。计提累计折旧、累计摊销等借：未分配利润年初【调整上年】贷：固定资产累计折旧无形资产累计摊销等借：管理费用等【调整本年】贷：固定资产累计折旧无形资产累计摊销等或做相反处理。,（二）将对子公司的长期股权投资调整为权益法 将对子公司的长期股权投资调整为权益法，调整分录一共有3笔 1.对于母公司在取得投资以后，应享有子公司净利润

13、的数额进行调整； 应享（分担）有子公司当期实现净利润的份额 借：长期股权投资 贷：投资收益 或者： 借：投资收益 贷：长期股权投资 长期应收款 预计负债 应享有子公司以前期间实现净利润的份额，应追溯调整，调整“长期股权投资”的账面价值，调整母公司期初留存收益,2.对于母公司在取得投资以后，收到子公司分配的现金股利和利润进行调整；,借：投资收益 贷：长期股权投资 以前是以前期间收到股利，冲减投资成本的同时，应追溯调整，冲减留存收益,3.对于母公司在取得投资以后，应享有子公司净利润以外的其他权益变动的数额进行调整； 借：长期股权投资 贷：资本公积 或者： 借：资本公积 借：长期股权投资,例题:A公

14、司于2009年1月1日9500万元购入B公司股票4000万股，每股面值1元，占B公司实际发行在外股数的80%。 2009年1月1日B公司股东权益总数（等于可辨认净资产公允价值）为10000万元，其中股本为5000万元，无盈余公积和为未分配利润。,2009年B公司实现净利润3000万元，提取盈余公积300万元。B公司增加资本公积1000万元。2010年B公司分配现金股利1000万元。 2010年度发生亏损500万元。假设A、B公司在合并前无关联关系，除上述事项外，双方没有发生任何其他内部交易， A、B公司所得税税率均为25%，盈余公积提取比例为10%。 要求编制A公司长期股权投资相关的会计分录及

15、2009年末和2010年末合并财务报表的相关调整分录。,（答案） （1）2009年1月1日投资时： 借：长期股权投资 9500 贷：银行存款 9500 长期股权投资的初始投资成本9500万元，大于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额8000万元（10000*80%）的差额1500万元，在合并报表中表现为商誉。,（2）2010年获得现金股利时： 借：应收股利 800（1000*80%） 贷：投资收益 800 （3)编制2009年末合并报表时，在合并工作底稿中应编制的调整分录： 借：长期股权投资 2400（3000*80%） 贷：投资收益 2400 借：长期股权投资 800（1000*

16、80%） 贷：资本公积 800 调整后的长期股权投资 =9500+2400+800=12700万元,（4）编制2010年末合并报表时，在合并工作底稿中应编制的调整分录： 对2009年的调整 借：长期股权投资 2400 贷：未分配利润-年初 2400 借：长期股权投资 800（1000*80%） 贷：资本公积 800,对2010年的调整 借：投资收益 800 贷：长期股权投资 800 借：投资收益 400（50080%） 贷：长期股权投资 400 调整后的长期股权投资 =9500+2400+800-800-400=11500万元,三、合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表的编制,编制抵

17、消分录需要注意的问题 抵消分录是在合并工作底稿中，调整当期母、子公司个别财务报表的一种手段，唯一目的是编制合并财务报表，对母、子公司的个别报表没有影响，也不用登记帐簿； 抵消分录中的借方和贷方所反映的不是会计科目，而是母、子公司的报表项目； 每期合并报表都是根据当年的母、子公司的个别财务报表编制的，各期合并报表之间存在钩稽关系，但没有联系性。所以，以前期间编制合并报表时已经抵消的业务，本期可能还是需要抵消； 涉及以前期间损益以及以前期间利润分配项目的抵消，一律用“未分配利润年初”代替； 内部现金流量的抵消使用单独的合并工作底稿；其他个别财务报告联合组成一份合并工作底稿,（一）内部股权投资的抵销

18、 母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销,银行存款,长期股权投资,银行存款,实收资本,母公司,子公司,企业集团,资本公积,盈余公积,未分配利润,抵消母公司的投资和子公司的所有者权益项目 借：实收资本 【子公司】资本公积 【子公司】盈余公积 【子公司】未分配利润年末【子公司】商誉【长期股权投资的金额大于享有子公司可辨认净资产公允价值份额】贷：长期股权投资 【调整后的母公司金额】少数股东权益 营业外收入【长期股权投资的金额小于享有子公司可辨认净资产公允价值份额】同一控制下企业合并不会出现借贷方差额,抵销母公司对子公司、子公司相互之间的投资收益与留存收益 公式一：本年净利润未分配利润

19、（年初） 提取盈余公积应付股利未分配利润（年末） 公式二：（母公司的投资收益少数股东损益）未分配利润（年初） 提取盈余公积应付股利未分配利润（年末）,借：投资收益 【子公司调整后净利润母公司持股比例】少数股东损益 【子公司调整后净利润少数股东持股比例】未分配利润年初 贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配 未分配利润年末,例题:A公司于2009年1月1日9500万元购入B公司股票4000万股，每股面值1元，占B公司实际发行在外股数的80%。 2009年1月1日B公司股东权益总数（等于可辨认净资产公允价值）为10000万元，其中股本为5000万元，无盈余公积和为未分配利润。,2009年B公司实

20、现净利润3000万元，提取盈余公积300万元。B公司增加资本公积1000万元。2010年B公司分配现金股利1000万元。 2010年度发生亏损。A公司2010年6月1日出售一批产品给B公司。售价（不含税）为500万元，产品成本为400万元，B公司购入后作为存货，至2010年末没有对外出售。假设A、B公司在合并前无关联关系，除上述事项外，双方没有发生任何其他内部交易， A、B公司所得税税率均为25%，盈余公积提取比例为10%。 要求编制（1）A公司长期股权投资相关的会计分录 （2）2009年末和2010年末合并财务报表的相关调整分录。 （3） 2009年末和2010年末合并财务报表的抵销分录,（

21、答案）1）投资业务 （1）2009年1月1日投资时： 借：长期股权投资 9500 贷：银行存款 9500 长期股权投资的初始投资成本9500万元，大于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额8000万元（10000*80%）的差额1500万元，在合并报表中表现为商誉。,（2）2010年获得现金股利时： 借：应收股利 800（1000*80%） 贷：投资收益 800 2)在合并工作底稿中应编制的调整分录： （1) 2009年末合并报表时，在合并工作底稿中应编制的调整分录： 借：长期股权投资 2400（3000*80%） 贷：投资收益 2400 借：长期股权投资 800（1000*80%）

22、 贷：资本公积 800 调整后的长期股权投资 =9500+2400+800=12700万元,（2）2010年末合并报表时，在合并工作底稿中应编制的调整分录： 对2009年的调整 借：长期股权投资 2400 贷：未分配利润-年初 2400 借：长期股权投资 800（1000*80%） 贷：资本公积 800,对2010年的调整 借：投资收益 800 贷：长期股权投资 800 借：投资收益 400（400+100）*80% 贷：长期股权投资 400 调整后的长期股权投资 =9500+2400+800-800-400=11500万元,3)2009年和2010年的抵消分录 （1)2009年抵消分录 抵消

23、母公司的投资和子公司的所有者权益项目 借：股本 5000 资本公积年初 5000 本年1000 盈余公积年初 0 本年300 未分配利润年末2700（3000-300） 商誉 1500(9500-10000*80%) 贷：长期股权投资 12700 少数股东权益 2800(1400*20%),借：投资收益 2400(3000*80%) 少数股东损益600(3000*20%) 未分配利润年初 0 贷：提取盈余公积 300 未分配利润年末2700,（2)2010年抵消分录 借：股本 5000 资本公积年初 6000 本年0 盈余公积年初 300 本年0 未分配利润年末1200（2700-1000-5

24、00） 商誉 1500(9500-10000*80%) 贷：长期股权投资 11500 少数股东权益 2500(12500*20%),借：投资收益 -400(-500*80%) 少数股东损益-100(-500*20%) 未分配利润年初 2700 贷：提取盈余公积 0 对所有者(或股东)的分配 1000 未分配利润年末1200,（二)内部债权债务的抵销 需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括： 应收账款与应付账款； 应收票据与应付票据； 预付账款与预收账款； 持有至到期投资（交易性金融资产）与应付债券； 应收股利与应付股利； 其他应收款与其他应付款。,1.内部应收账款与应付账款的抵消 (1)期

25、末内部应收账款=期初内部应收账款 A.抵消债权债务 借：应付账款 贷：应收账款 B .抵消期初计提的坏帐准备 借：应收帐款坏账准备 （期初数） 贷：未分配利润年初 借：未分配利润年初 贷：递延所得税资产,(2)期末内部应收账款期初内部应收账款 A.抵消债权债务 借：应付账款 贷：应收账款 B .抵消期初计提的坏帐准备 借：应收帐款坏账准备 （期初数） 贷：未分配利润年初 借：未分配利润年初 贷：递延所得税资产 C.抵消本期计提的坏帐准备 借：应收帐款坏账准备 （本期计提数） 贷：资产减值损失 借：所得税费用 贷：递延所得税资产,(3)期末内部应收账款期初内部应收账款 A.抵消债权债务 借：应付

26、账款 贷：应收账款 B .抵消期初计提的坏帐准备 借：应收帐款坏账准备 （期初数） 贷：未分配利润年初 借：未分配利润年初 贷：递延所得税资产 C.抵消本期计提的坏帐准备 借：资产减值损失 贷：应收帐款坏账准备 （本期冲回数） 借：递延所得税资产 贷：所得税费用,（例题）甲公司为A公司的母公司，2008年12月31日甲公司应收账款中包含A公司的应收账款4000000元，年初应收账款中包含A公司的应收账款3000000元。假设采用应收账款余额百分比计提坏账准备，计提坏账准备的比例为5%，双方所得税税率均为25%。要求：编制甲公司2008年末合并报表抵消分录。,（答案）(1)抵消债权债务 借：应付

27、账款 4000000 贷：应收账款 4000000 (2)抵消期初计提的坏帐准备 借：应收帐款坏账准备 150000 贷：未分配利润年初150000 借：未分配利润年初37500 贷：递延所得税资产37500,(3)抵消本期计提的坏帐准备 借：应收帐款坏账准备 50000 贷：资产减值损失 50000 借：所得税费用 12500 贷：递延所得税资产 12500,【例题】甲公司与乙公司系母子公司，各公司适用的所得税率为25%，计提的坏账准备不得税前扣除。12月31日，甲公司尚未收回对乙公司销售产品款项合计200万元。甲公司对该应收债权计提了10万元坏账准备。 【答案】借：应付账款200贷：应收账

28、款200借：应收账款坏账准备10贷：资产减值损失10分析：个别报表上对应收账款产生的暂时性差异确认了递延所得税资产，而在合并报表上，这个应收账款被抵销掉了，相应的递延所得税资产也应该抵销掉。借：所得税费用2.5（1025%）贷：递延所得税资产2.5,2.内部的持有至到期投资（交易性金融资产）与应付债券的抵消 抵消债权债务 借：应付债券 投资收益 从集团外部购入才会出现 贷：持有至到期投资 财务费用 从集团外部购入才会出现 抵销内部投资收益（利息收入）和利息费用 借：投资收益 贷：财务费用 以后年度抵消将损益类项目换成未分配利润年初,(三) 内部商品销售业务的抵销（假设内部售价原账面价值） 1.

29、内部商品购销当期 (1)抵消内部销售收入 借：营业收入 贷：营业成本 (2)抵消期末存货中包含实务未实现内部销售利润 借：营业成本 贷： 存货 （内部购入方期末存货成本*销售方毛利率） 借：递延所得税资产（抵消存货的内部毛利所得税税率） 贷：所得税费用,（3)抵消多计提的存货跌价准备 借：存货存货跌价准备(内部购入方计提数-站在集团角度应提数） 贷：资产减值损失 借：所得税费用 贷：递延所得税资产 (少计提的存货跌价准备的抵消分录则同上相反）,注:所得税的调整推导如下： 1.假设个别报表中资产的账面余额（内部售价）为800，内部成本为600，计提的存货跌价准备为80,则：账面价值为800-80

30、, 计税基础为800，暂时性差异为（ 800-80）-100=80（可抵扣暂时性差异）。 2.假设合并报表后不计提存货跌价准备，则：合并报表后资产的账面价值为600（抵消了内部毛利200），计税基础为800（税法认可内部销售），暂时性差异为600-800=200（可抵扣暂时性差异）。,3.合并报表后应调整的暂时性差异为：合并报表后的暂时性差异-个别报表中的暂时性差异= 20080=120. 4.调整递延所得税资产可以分2笔调整或者一笔调整。 （1） 2笔调整同上。 （2）1笔调整为： 借：递延所得税资产30（120所得税税率25%） 贷：所得税费用30 结论：这里关于递延所得税处理的简便方法是

31、用上述抵销分录中“存货”项目借贷方相抵后的金额乘以税率，得到本期合并报表上递延所得税资产的应有余额。借：递延所得税资产 （120所得税税率25% ）贷：所得税费用,例题】甲公司是乙公司的母公司，所得税税率为25%，在合并会计报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。2009年有以下内部业务：2009年乙公司从甲公司购进A商品400件，购买价格为每件8万元。甲公司A商品每件成本为6万元。2009年乙公司对外销售A商品300件，每件销售价格为9万元；年末结存A商品100件。2009年12月31日，A商品每件可变现净值为7.2万元；乙公司对A商品计提存货跌价准备80万元

32、。,【答案】2009年12月31日借：营业收入3 200 （4008）贷：营业成本3 200借：营业成本200（86）100贷：存货200此处所得税的调整见后同存货跌价准备一起综合调整。,从集团角度来讲，不需要计提跌价准备，而个别报表上计提了80万元跌价准备，所以应该抵销掉：借：存货存货跌价准备80 100（87.2） 贷：资产减值损失80借：递延所得税资产30 贷：所得税费用30（2笔所得税的调整的合并） 注：1.合并报表后的可抵扣暂时性差异账面价值(1006)-合并报表后的计税基础(1008)=200 2.个别报表中的抵扣暂时性差异=账面价值（1008-80）-计税基础（1008)=80

33、3.应确认递延所得税资产=(200-80) 25%=30,2。后续期间 （1）将期初存货中未实现内部销售毛利抵销 借：未分配利润年初 期初存货中未实现内部毛利 贷：营业成本 借：递延所得税资产 贷：未分配利润年初 （2)将本期内部商品销售收入抵销 借：营业收入 本期内部商品销售的内部交易价 贷：营业成本 (3)将期末存货中未实现内部毛利抵销 借：营业成本 贷：存货（内部购入方期末存货成本销售方毛利率） 借：递延所得税资产(内部毛利所得税税率期初已调整的所得税） 贷：所得税费用,（4)抵消内部购入计提的存货跌价准备 A.抵消上期内部购入存货多提的存货跌价准备 借：存货-存货跌价准备 贷：未分配利

34、润年初 借：未分配利润年初 贷：递延所得税资产 B.抵消本期内部购入存货多提的存货跌价准备 借：存货存货跌价准备 贷：资产减值损失 借：所得税费用 贷：递延所得税资产,C.抵消本期内部购入存货已销售中转销销的存货跌价准备 借： 营业成本 （本期已销存货多转的跌价准备） 贷：存货存货跌价准备（当期多冲销的跌价准备）（所得税的调整见后） D.调整本期存货跌价准备和递延所得税资产的抵销数 a.本期存货跌价准备调整: 根据结存的存货中未实现内部销售利润和存货跌价准备的期末余额的大小，存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。本期应抵销的存货跌价准备MIN存货中未实现内部销售利润，存货跌价准备的

35、期末余额-已抵消的存货跌价准备。 借：存货存货跌价准备 贷：资产减值损失,b.递延所得税的调整： 根据存货跌价准备可抵销的余额计算应抵销递延所得税资产的余额，则本期抵销递延所得税资产计入所得税费用的金额为应抵销递延所得税的余额-抵消存货跌价准备已抵消的递延所得税 借：所得税费用 贷：递延所得税资产,【例题】2008年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80的股份，能够对S公司实施控制。2008年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。P公司A商品每件成本为15万元。2008年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为22万元；年末结存A商品l00件。2008年l2月31日，A

36、商品每件可变现净值为l8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。2009年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为18万元。2009年l2月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为l4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。 要求：编制2008年和2009年与存货有关的抵销分录。,【答案】 P公司2008年和2009年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下： （1）2008年抵销分录 抵销未实现的收入、成本和利润 借：营业收入 800（4002） 贷：营业成本 750 存货 50100（2-1.5

37、）,因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产 借：递延所得税资产 12.5（5025%） 贷：所得税费用 12.5 抵销计提的存货跌价准备 借：存货存货跌价准备 20 贷：资产减值损失 20（集团的账面价值为1001.5可变现净值1001.8不提存货跌价准备，应转回个别报表已计提的存货跌价准备） 抵销与计提存货跌价准备有关的递延所得税资产 借：所得税费用 5 贷：递延所得税资产 5,（2）2009年抵销分录 抵销期初存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产 借：未分配利润年初 50 贷：营业成本 50 借：递延所得税资产 12.5 贷：未分配利润年初 12.5,抵销期末存货中未实现

38、内部销售利润及递延所得税资产 借：营业成本 40 贷：存货 4080（2-1.5） 借：所得税费用 2.5 贷：递延所得税资产 2.5（12.5为集团期初已确认的递延所得税资产-4025%为集团的递延所得税资产 余额) 抵销期初存货跌价准备及递延所得税资产 借：存货存货跌价准备 20 贷：未分配利润年初 20 借：未分配利润年初 5 贷：递延所得税资产 5,抵销本期销售商品结转的存货跌价准备 借：营业成本 4（2010020） 贷：存货存货跌价准备 4,调整本期存货跌价准备和递延所得税资产的抵销数(本题集团不能计提存货跌价准备）,2009年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40（80

39、0.5）万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元，存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。本期应抵销的存货跌价准备=40-（20-4）为已抵消的存货跌价准备=24万元。 借：存货存货跌价准备 24 贷：资产减值损失 24,2009年12月31日存货跌价准备可抵销的余额为40万元，应抵销递延所得税资产的余额为10万元，本期抵销递延所得税资产计入所得税费用的金额为5万元。 借：所得税费用 5 贷：递延所得税资产 5（10-5),（四）内部固定资产交易的抵消内部内部固定资产交易的类型 出售方、购买方均作固定资产使用 出售方作固定资产，购买方作存货 出售

40、方作存货，购买方作固定资产 需要抵消的交易数据 抵消内部交易的未实现利润和虚增的固定资产原价 抵消由于固定资产原价的虚增而每年多提的折旧 c. 递延所得税的抵销,1.交易当期的抵消（销售方作为存货，购入方作为固定资产）（售价原帐面价值） 抵消集团内部交易的未实现利润和虚增的固定资产原价 借：营业收入 贷：营业成本 固定资产原价 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 B. 抵消由于固定资产原价的虚增而当年多提的折旧 借：固定资产累计折旧 贷：管理费用、制造费用等 借：所得税费用 贷：递延所得税资产,【例题3】甲公司与乙公司系母子公司，各公司适用的所得税率为25%。在合并会计报表层面出现的暂时性差异

41、均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。2009年有关内部交易业务如下：6月，甲公司将本公司生产的某产品销售给乙公司，售价为120万元，成本为80万元。乙公司取得后作为管理用固定资产并于当月投入使用，预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。假定该项固定资产的折旧方法、折旧年限及预计净残值均符合税法规定。,【答案】借：营业收入120贷：营业成本80固定资产原价40借：固定资产累计折旧2（40/10/2）贷：管理费用2分析：这里关于递延所得税处理的简便方法是用上述抵销分录中“固定资产”项目借贷方相抵后的金额乘以税率，得到本期合并报表上递延所得税资产的应有余额。借：递延

42、所得税资产9.5 （402）25% 贷：所得税费用9.5,2.连续编制时： 抵消集团内部交易的未实现利润和虚增的固定资产原价 借：未分配利润年初 贷：固定资产原价 借：递延所得税资产 贷：未分配利润年初 B. 抵消由于固定资产原价的虚增而以前年度多提的折旧 借：固定资产累计折旧 贷：未分配利润年初 借：未分配利润年初 贷：递延所得税资产 抵消由于固定资产原价的虚增而当年多提的折旧 借：固定资产累计折旧 贷：管理费用、制造费用等 借：所得税费用 贷：递延所得税资产,3.内部交易的固定资产清理、出售期间的抵销处理 （1）期满清理 借：未分配利润年初 贷：管理费用等 （2）超期清理 不做抵销分录 （

43、3）提前清理,A.借：未分配利润年初 (原价中包含的毛利） 贷：营业外收入（或营业外支出） B. 借：营业外收入（或营业外支出）（以前期间多提的折旧） 贷：未分配利润年初 C.借：营业外收入（或营业外支出） 贷：管理费用等,4.固定资产减值的抵销 借：固定资产固定资产减值准备（以前多提数） 贷：未分配利润年初 借：未分配利润年初 贷：递延所得税资产 B. 借：固定资产固定资产减值准备（当期多提数） 贷：资产减值损失 借：所得税费用 贷：递延所得税资产,（例题） 2008年6月10日甲公司（非上市公司）将其账面价值为2000000元的固定资产，以2500000元的价格卖给其子公司A公司，并确认营

44、业外收入500000元。 A公司购入后作为固定资产使用。固定资产于当日交付管理部门使用，该固定资产预计使用年限5年，预计净残值为零。 A公司采用直线法计提折旧。2010年末A公司预计该固定资产可收回金额为1000000元，所得税均为25%。 要求：做出2008年到2010年合并财务报表的相关抵销分录。,（答案） （1）甲公司2008年的抵消分录如下： 借：营业外收入 500000 贷：固定资产原价 500000 借：递延所得税资产 125000 贷：所得税费用 125000 借：固定资产累计折旧 50000 贷：管理费用 50000 借：所得税费用 12500 贷：递延所得税资产 12500,

45、（2）甲公司2009年的抵消分录如下： 借：未分配利润年初 500000 贷：固定资产原价 500000 借：递延所得税资产 125000 贷：未分配利润年初 125000 借：固定资产累计折旧 50000 贷：未分配利润年初 50000 借：未分配利润年初 12500 贷：递延所得税资产 12500 借：固定资产累计折旧 100000 贷：管理费用 100000 借：所得税费用 25000 贷：递延所得税资产 25000,（3）甲公司2010年的抵消分录如下：（可收回金额为1000000元） 借：未分配利润年初 500000 贷：固定资产原价 500000 借：递延所得税资产 125000

46、贷：未分配利润年初 125000 借：固定资产累计折旧 1 50000 贷：未分配利润年初 150000 借：未分配利润年初 37500 贷：递延所得税资产 37500 借：固定资产累计折旧 100000 贷：管理费用 100000 借：所得税费用 25000 贷：递延所得税资产 25000,借：固定资产固定资产减值准备250000【（2500000-250000052.5）-100000】 贷：资产减值损失250000 借：所得税费用 62500 贷：递延所得税资产 62500,（4）甲公司2011年清理的抵消分录如下： 借：未分配利润年初 500000 贷：固定资产原价 500000 借：

47、固定资产累计折旧 250000 贷：未分配利润年初 250000 借：固定资产固定资产减值准备25000（以前多提数） 贷：未分配利润年初 25000,(五）无形资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销比照固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销的处理方法。,【例题】2009年12月31日，乙公司无形资产中包含一项从甲公司购入的专利权（假定甲公司和乙公司是母子公司关系）。该专利权系2009年4月1日从甲公司购入，购入价格为1 200万元，乙公司购入该专利权后立即投入使用，预计使用年限为6年，采用直线法摊销。甲公司该专利权于2005年4月注册，有效期为10年。该商标权的入账价值为100万元，至

48、出售日已摊销4年，累计摊销40万元。甲公司和乙公司对专利权的摊销均计入管理费用。2009年12月31日，经减值测试，该专利权的预计可收回金额为910万元。所得税率为25%。假定预计使用年限、摊销方法与税法一致。税法规定，对于取得的无形资产以其历史成本计量。【要求】根据上述资料作出甲公司编制合并报表时的相关抵销分录。,正确答案借：营业外收入1 140【1 200（10040）】贷：无形资产1 140借：无形资产累计摊销142.5（1 14069/12）贷：管理费用142.5借：无形资产无形资产减值准备140（1 2001 200/6/129910）贷：资产减值损失140借：递延所得税资产214.

49、375【（1 140142.5140）25%】贷：所得税费用214.375,【综合例题】南京股份有限公司（以下称为“南京公司”）为上海证券交易所挂牌的上市公司，系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%；按净利润10%计提法定盈余公积。南京公司有关投资资料如下： （1）2009年1月1日，南京公司用自身普通股1 000万股（每股面值1元，每股市价5元）作为对价，换取丙公司持有的甲公司80%的股份，并于当日取得控制权。南京公司与甲公司之间不存在关联关系。2009年1月1日，甲公司资产、负债的账面价值与公允价值相同，甲公司所有者权益总额为6 000万元，其中股本2000万元、资本公积1 500万

50、元、盈余公积500万元、未分配利润2 000万元。为了本次合并，南京公司发生了评估费、审计费50万元。,（2）甲公司2009年实现净利润1 200万元，按净利润10%计提盈余公积为120万元，没有分配现金股利。2009年甲公司由于经济业务事项增加资本公积300万元。（3）2009年南京公司与甲公司发生了如下交易或事项：2009年9月1日，南京公司出售一件产品给甲公司作为管理用固定资产。南京公司取得销售收入800万元，成本640万元，货款已经全部支付。甲公司购入固定资产后，采用年限平均法计提折旧，预计使用年限4年，预计净残值为0。假定税法规定的折旧年限、折旧方法及净残值与会计规定相同。2009年

51、甲公司出售一批商品给南京公司，取得收入400万元，实际成本320万元，至年末尚有200万元货款未收回，甲公司计提了坏账准备20万元。 2009年南京公司将该商品对外销售了80%，年末结存的该商品成本为80万元。南京公司对该存货未计提存货跌价准备。,6月30日，南京公司以面值公开发行一次还本付息的企业债券50 000万元，期限3年，年利率10%；甲公司购入1000万元作为持有至到期投资核算。因实际利率与票面利率相差较小，甲公司采用票面利率计算确认利息收入。假定南京公司将利息费用计入了财务费用；不考虑债券发行和购买中的相关交易费用。 （4）南京公司除对甲公司投资外，2009年2月1日，南京公司与A

52、公司签订协议，受让A公司所持乙公司40%的股权，转让价格500万元，取得投资时乙公司可辨认净资产公允价值和账面价值均为800万元。取得该项股权后，南京公司在乙公司董事会中派有l名成员，参与乙公司的财务和生产经营决策。2009年12月，乙公司将本公司生产的一批产品销售给南京公司，售价为200万元，成本为150万元。至2010年12月31日，该批产品仍未对外部独立第三方销售。乙公司2009年度实现净利润400万元。,（5）2010年南京公司、甲公司有关交易或事项情况如下：南京公司从甲公司上年购入的商品在2010年出售了50%，年末库存商品成本为40万元，其可变现净值为34万元，计提了减值准备6万元

53、。南京公司上年所欠甲公司货款200万元归还了100万元，尚欠100万元；甲公司年末又补提了坏账准备5万元，年末坏账准备余额为25万元。南京公司和甲公司各年所得税税率均为25%。假设本年没有发生其他内部交易。,要求：（1）分析判断南京公司合并甲公司属于何种合并类型（同一控制还是非同一控制），并指出合并日（购买日）。（2）计算南京公司长期股权投资的初始投资成本，并编制南京公司合并日（购买日）的会计分录。（3）编制南京公司2009年度合并财务报表时对甲公司长期股权投资等的调整分录；如有与联营企业、合营企业内部交易，也应作调整。（4）编制南京公司2009年度合并财务报表时有关的抵销分录（考虑内部交易抵

54、销对所得税的影响；不编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。（5）编制南京公司2010年度合并财务报表时与存货内部交易有关的抵销分录（考虑内部交易抵销对所得税的影响；不编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。,【答案】（1）分析判断南京公司合并甲公司属于何种合并类型（同一控制还是非同一控制），并指出合并日（购买日）南京公司在合并甲公司之前，二者之间不存在关联关系，参与合并的企业在合并前后均不受同一方或相同多方最终控制，为非同一控制下的企业合并。购买日为取得被购买方控制权的日期，即2009年1月1日。 （2）计算南京公司长期股权投资的初始投资成本，并编制南京公司合并日（购买日）的会计分录长期股权投资

55、初始投资成本购买日发行权益性证券公允价值发生的直接相关税费10005505050（万元）。南京公司购买日的账务处理是：,借：长期股权投资甲公司5 050贷：股本丙公司（1 0001）1 000资本公积股本溢价（5 0001 000）4 000银行存款50（注：南京公司取得的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额为4800万元（6 00080%），初始投资成本5 050万元大于“份额”4 800万元的差额250万元，在合并中形成商誉）,（3）编制南京公司2009年度合并财务报表时对甲公司长期股权投资的调整分录根据规定，对子公司的长期股权投资应采用成本法核算，但在编制合并报表时，应将母公司报表调整为

56、权益法。调整分录如下：借：长期股权投资甲公司1 200贷：投资收益（1 20080%）960资本公积（30080%）240由于南京公司还有对联营企业投资（乙公司），并且有逆流交易；因该未实现内部交易体现在南京公司持有存货的账面价值中，应在合并报表中对南京公司会计报表进行以下调整：借：长期股权投资乙公司（损益调整）20贷：存货（5040%）20,（4）编制南京公司2009年度合并财务报表时有关的抵销分录 将母公司长期股权投资与子公司股东权益抵销借：股本2 000资本公积（1 500300）1 800 盈余公积（500120010%）620未分配利润年末（2 0001 20090%） 3 080商

57、誉250贷：长期股权投资（5 0501 200）6 250少数股东权益（7 50020%）1 500,将母公司持有子公司长期股权投资的投资收益抵销借：投资收益（1 20080%）960少数股东损益（1 20020%）240未分配利润年初2 000贷：提取盈余公积120对所有者（或股东）的分配0未分配利润年末3 080,将内部购入固定资产抵销借：营业收入800贷：营业成本640固定资产原价160借：固定资产累计折旧10贷：管理费用（1604123）10借：递延所得税资产（160-10）25%37.5贷：所得税费用 37.5,将内部存货交易抵销借：营业收入400贷：营业成本400借：营业成本16贷

58、：存货（8020%） 16（注：内部销售利润率8040020%） 借：递延所得税资产（1625%）4贷：所得税费用4借：应付账款200贷：应收账款200借：应收账款坏账准备20贷：资产减值损失20借：所得税费用5贷：递延所得税资产（2025%）5,将内部购入债券抵销2009年甲公司债券利息收入1 00010%12650（万元）持有至到期投资2009年末摊余成本1 000501050（万元）借：应付债券1 050贷：持有至到期投资1 050借：投资收益50贷：财务费用50,（5）编制南京公司2010年度合并财务报表时与存货内部交易有关的抵销分录借：未分配利润年初16贷：营业成本16借：营业成本8贷：存货（4020%）8借：存货存货跌价准备6贷：资产减值损失 6（注