第四章债务重组.ppt

1、第四章 债务重组,主要内容 债务重组的概念和方式 债务重组的会计处理 债务重组的信息披露 学习目标 理解债务重组的概念； 了解债务重组的方式； 掌握债务重组的会计处理； 了解债务重组会计信息披露的基本要求。,本章讲授的主要内容,1.债务重组的概念和方式 2.债务重组的会计处理 3.债务重组会计信息的披露,1.债务重组的概念和方式,概念： 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。 方式： 以资产清偿债务； 债务转为资本； 修改其他债务条件； 以上三种方式的组合等。,2.债务重组的会计处理,2.1债务重组所涉及的主要会计问题及其处理原

2、则 2.2以现金资产清偿债务的会计处理 2.3以非现金资产清偿债务的会计处理 2.4债务转为资本的会计处理 2.5修改其他债务条件的会计处理 2.6以组合方式清偿债务的会计处理,2.1债务重组所涉及的主要会计问题及其处理原则,所涉及的主要会计问题： 如何对债务重组中付出或受让的对价（非现金资产、权益工具和新金融负债）进行计价? 账面价值或公允价值？ 如何处理重组债务（或债权）账面价值与对价账面价值或公允价值的差额？ 计入当期损益? 将其全部确认为债务重组损益? 分别作为债务重组损益和资产处置损益确认？ 计入所有者权益？,2.1债务重组所涉及的主要会计问题及其处理原则,债务方的会计处理原则： 债

3、务重组中付出的对价按照公允价值计价； 对价的公允价值（对价为增值税应税货物的还应加上未收取的增值税销项税）与重组债务账面价值的差额，作为债务重组利得，计入当期损益（贷记“营业外收入债务重组利得”科目）； 债务方付出非现金资产清偿债务时，应视同按照公允价值处置相关资产进行相关的会计处理，并确认与计量处置资产的利得或损失； 债务方付出权益工具清偿债务时，应视同按照公允价值发行权益工具，并进行相关的会计处理。 修改其他债务条件进行债务重组时，债务方应按公允价值对修改条件后的债务进行计价，并进行相应的会计处理。,2.1债务重组所涉及的主要会计问题及其处理原则,债权方的会计处理原则： 债务重组中受让的对

4、价按照公允价值计价； 对价的公允价值（对价为增值税应税货物的还应包括无须支付的增值税进项税）小于重组债权账面价值的差额，作为债务重组损失，计入当期损益（借记“营业外支出债务重组损失”科目）； 对价的公允价值（对价为增值税应税货物的还应包括无须支付的增值税销项税额）大于重组债权账面价值的差额，作为资产减值损失转回处理（贷记“资产减值损失”科目）； 债权人在债务重组中发生的相关税费，除可以抵扣的增值税外，应计入取得资产的入账价值。,2.2以现金资产清偿债务的会计处理,债务方的会计处理 应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。 相关重组债务

5、应当在满足负债终止确认条件时予以终止确认。 债权方的会计处理 债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益。 债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，作为营业外收支出，计入当期损益。冲减后减值准备仍有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。,2.2以现金资产清偿债务的会计处理,例1：甲企业于2006年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200000元，增值税率为17%，按合同规定，乙企业应于2006年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限

6、偿还债务，经双方协议于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30000元债务，余额用现金立即清偿。乙企业当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。甲企业已为该项应收债权计提了20000元的坏账准备。,续例1,乙企业（债务方）的会计处理为： 债务重组利得=234000-204000=30000（元） 会计分录为： 借：应付账款 234000 贷：银行存款 204000 营业外收入债务重组利得 30000,续例1,甲企业（债权方）的会计处理为： 债务重组损失=234000-204000-20000=10000（元） 会计分录为： 借：银行存款

7、 204000 营业外支出债务重组损失 10000 坏账准备 20000 贷：应收账款 234000 思考：若甲企业为该项债权计提的坏账准备为40000元，那么应确认的债务重组损失是多少？该如何进行账务处理？,续例1,甲企业（债务方）的会计处理为： 债务重组损失=234000-204000-40000=-10000（元） 会计分录为： 借：银行存款 204000 坏账准备 40000 贷：应收账款 234000 资产减值损失 10000,2.3以非现金资产清偿债务的会计处理,债务方的会计处理 应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入

8、当期损益。 转让的非现金资产，应视同按公允价值处置该非现金资产，确认相关的损益。 债权方的会计处理 应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。 债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，作为营业外收支出，计入当期损益。冲减后减值准备仍有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。,2.3以非现金资产清偿债务的会计处理,例2：甲公司欠乙公司购货款35万元。由于甲公司发生财务困难，短期内不能支付已于2007年5月1日到期的货款。2007年7月1日，乙公司同意甲公司以其生

9、产的产品偿还债务。该产品的公允价值为20万元，实际成本为12万元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。乙公司于2007年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；乙公司对该项应收账款计提了5万元的坏账准备。,续例2,甲公司（债务方）的会计处理为： 债务重组利得 =350000-（200000+34000）=116000（元） 存货处置收益=200000-120000=80000（元） 会计分录为： 借：应付账款 350000 贷：主营业务收入 200000 应交税费应交增值税（销项税额）34000 营业外收入债务重组利得 116000 借：主营业务成本 120000 贷

10、：库存商品 120000,续例2,乙公司（债权方）的会计处理为： 债务重组损失=350000-（20000+34000）-50000 =66000（元） 会计分录为： 借：库存商品 200000 应交税费应交增值税（进项税额）34000 坏账准备 50000 营业外支出债务重组损失 66000 贷：应收账款 350000 思考：若乙公司需要向甲公司支付商品的增值税，那么甲公司和乙公司各应如何进行会计处理？,续例2,甲公司（债务方）的会计处理为： 债务重组利得=350000-200000=150000（元） 存货处置收益=200000-120000=80000（元） 会计分录为： 借：应付账款

11、350000 银行存款 34000 贷：主营业务收入 200000 应交税费应交增值税（销项税额）34000 营业外收入债务重组利得 150000 借：主营业务成本 120000 贷：库存商品 120000,续例2,乙公司的会计处理为： 债务重组损失=350000-20000-50000=100000（元） 会计分录为： 借：库存商品 200000 应交税费应交增值税（进项税额）34000 坏账准备 50000 营业外支出债务重组损失 100000 贷：应收账款 350000 银行存款 34000,2.3以非现金资产清偿债务的会计处理,例3：甲公司于2005年1月1日销售给乙公司一批材料，价值

12、为400000（包括应收取得增值税额），按购销合同约定，乙公司应于2005年12月31日前支付货款，但至2006年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。2006年2月3日，与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该设备的账面原价为350000元，已提折旧50000元，设备的公允价值为360000元（假定企业转让该设备不需要交纳增值税）。甲公司对该项应收账款已提取坏账准备20000元。抵债设备已于2006年3月10日运抵甲公司。假设不考虑其他相关税费。,续例3,乙公司（债务方）的会计处理为： 债务重组利得=400000-360000=40000（元）

13、 固定资产处置净损益=360000-（350000-50000） =60000（元） 会计分录为： 借：固定资产清理 300000 累计折旧 50000 贷：固定资产 350000 借：应付账款 400000 贷：固定资产清理 360000 营业外收入债务重组利得 40000 借：固定资产清理 60000 贷：营业外收入处置非流动资产利得 60000,续例3,甲公司（债权方）的会计处理为： 债务重组损失=400000-360000-20000=20000（元） 会计分录为： 借：固定资产 360000 坏账准备 20000 营业外支出债务重组损失 20000 贷：应收账款 400000 思考：

14、若乙公司转让的设备属于增值税应税货物，其公允价值为32万元，但双方商定甲公司无须向乙公司支付相关的增值税。那么，乙公司和甲公司各应如何进行会计处理？,续例3,乙公司（债务方）的会计处理为： 债务重组利得=400000-320000（1+17%）=25600（元） 固定资产处置净损益=320000-（350000-50000）=20000（元） 会计分录为： 借：固定资产清理 300000 累计折旧 50000 贷：固定资产 350000 借：应付账款 400000 贷：固定资产清理 320000 应交税费应交增值税（销项税额）54400 营业外收入债务重组利得 25600 借：固定资产清理 2

15、0000 贷：营业外收入处置非流动资产利得 20000,续例3,甲公司（债权方）的会计处理为： 债务重组损失 =400000-320000（1+17%）-20000=5600（元） 会计分录为： 借：固定资产 320000 应交税费应交增值税（进项税额） 54400 坏账准备 20000 营业外支出债务重组损失 5600 贷：应收账款 400000,2.3以非现金资产清偿债务的会计处理,例4：甲公司于2006年6月30日销售给乙公司一批材料，价值450000（包括应收取得增值税额），乙公司于同日开出六个月的商业承兑汇票。乙公司2006年12月31日尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不

16、能支付货款。当日经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为交易性金融资产核算的某公司股票抵偿债务。乙公司该股票的账面价值为400000元（假定该资产的公允价值变动为零），当日的公允价值为380000元。假定甲公司为该项应收账款已提取坏账准备40000元。用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续，甲公司将取得的股票作为交易性金融资产进行处理。债务重组前甲公司已将该应收票据转为应收账款；乙公司已将应付票据转为应付账款。假定不考虑票据利息和相关税费。,续例4,乙公司（债务方）的会计处理为： 债务重组利得=450000-380000=70000（元） 转让股票净损益=380000-400000=-

17、20000（元） 会计分录为： 借：应付账款 450000 投资收益 20000 贷：交易性金融资产 400000 营业外收入债务重组利得 70000,续例4,甲公司（债权方）的会计处理为： 债务重组损失=450000-380000-40000=30000（元） 会计分录为： 借：交易性金融资产 380000 营业外支出债务重组损失 30000 坏账准备 40000 贷：应收账款 450000 思考：若商业汇票为带息票据，重组双方应如何进行账务处理？若办理股票转让手续时，双方均发生了相关的税费支出，应如何进行会计处理？,2.4债务转为资本的会计处理,债务方的会计处理 将债务转为资本的，债务人应

18、当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。 重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。 债权方的会计处理 将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照前述方式进行处理。,2.4债务转为资本的会计处理,例5：2007年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元。由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为1元

19、，乙公司以20000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2000元。股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。,续例4,乙公司（债务方）的会计处理为： 债务重组利得=60000-2.5*20000=10000（元） 股票溢价=2.5*20000-1*20000=30000（元） 会计分录为： 借：应付账款 60000 贷：股本 20000 资本公积股本溢价 30000 营业外收入债务重组利得 10000,续例4,甲公司（债权方）的会计处理为： 长期股权投资的入账价值=50000元 债务重组损失=60000-50000-2000=8000（元）

20、 会计分录为： 借：长期股权投资 50000 营业外支出债务重组损失 8000 坏账准备 2000 贷：应收账款 60000 思考：若办理股票转让手续时，双方均需按4 的印花税率计算缴纳印花税，应如何进行会计处理？,2.5修改其他债务条件的会计处理,债务方的会计处理 修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。 重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。 修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合企业会计准则第13号或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，

21、与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额，计入当期损益。,2.5修改其他债务条件的会计处理,债权方的会计处理 修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值； 重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照前述方式处理。 修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。,2.5修改其他债务条件的会计处理,例6：甲公司2007年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65400元，其中，5400元为累计未付的利息，票面年利率4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于2006年

22、2月31日前支付的应付票据。经双方协商，于2008年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50000元，免去债务人所欠的全部利息，将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至2009年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了5000元的坏账准备。,续例6,乙公司（债务方）的会计处理为： 重组后债务的公允价值=50000元 债务重组利得=65400-50000=15400（元） 会计分录为： 借：应付账款 65400 贷：应付账款债务重组 50000 营业外收入债务重组利

23、得 15400 2008年12月31日支付本年利息 借：财务费用（50000*2%） 1000 贷：银行存款 1000 2009年12月31日偿还本金并支付最后一年利息 借：财务费用（50000*2%） 1000 应付账款债务重组 50000 贷：银行存款 51000,续例6,甲公司（债权方）的会计处理为： 重组后债权的公允价值=50000元 债务重组损失=65400-50000-5000=10400（元） 会计分录为： 借：应收账款债务重组 50000 营业外支出债务重组损失 10400 坏账准备 5000 贷：应收账款 65400 2008年12月31日收到本年利息 借：银行存款 1000

24、 贷：财务费用（50000*2%） 1000 2009年12月31日收到本金和最后一年利息 借：银行存款 51000 贷：应收账款债务重组 50000 财务费用（50000*2%） 1000,续例6,思考：假定除上述协议内容外，双方还商定，若2008年乙公司盈利，则2009年的利息按4%收取。 （1）假定在债务重组日对乙公司2008年能否盈利无法做出合理判断，那么： 甲、乙公司在债务重组日各应如何进行会计处理？ 若2008年乙公司未实现盈利，且按债务重组协议如期支付了利息并清偿了债务，甲、乙公司2008年12月31日和2009年12月31日各应如何进行会计处理？ 若2008年乙公司实现盈利，且

25、按债务重组协议如期支付了利息并清偿了债务，甲、乙公司2008年12月31日和2009年12月31日各应如何进行会计处理？,乙公司（债务方）和甲公司（债权方）的会计处理与不附有或有应付条件的处理相同。 乙公司（债务方）和甲公司（债权方）的会计处理与不附有或有应付条件的处理相同。 乙公司（债务方）和甲公司2008年12月31日的会计处理与不附有或有应付条件的处理相同。 乙公司（债务方）2009年12月31日的会计处理为： 借：应付账款债务重组 50000 财务费用 2000 贷：银行存款 52000 甲公司2009年12月31日的会计处理为： 借：银行存款 52000 贷：应收账款债务重组 500

26、00 财务费用（50000*4%） 2000,续例6,思考：假定除上述协议内容外，双方还商定，若2008年乙公司盈利，则2009年的利息按4%收取。 （2）假定在债务重组日预计，乙公司2008年很可能盈利，那么： 甲、乙公司在债务重组日各应如何进行会计处理？ 若2008年乙公司实现了盈利，且按债务重组协议如期支付了利息并清偿了债务，甲、乙公司2008年12月31日和2009年12月31日各应如何进行会计处理？ 若2008年乙公司未实现盈利，且按债务重组协议如期支付了利息并清偿了债务，甲、乙公司2008年12月31日和2009年12月31日各应如何进行会计处理？,续例6,乙公司（债务方）的会计处

27、理为： 重组后债务的公允价值=50000元 预计负债的公允价值=50000*4%-50000*2%=1000（元） 债务重组利得=65400-50000-1000=14400（元） 会计分录为： 借：应付账款 65400 贷：应付账款债务重组 50000 预计负债 1000 营业外收入债务重组利得 14400 甲公司（债权方）的会计处理与不附有或有应付条件的处理相同。,续例6,乙公司（债务方）和甲公司（债权方）2008年12月31日的会计处理与不附有或有应付条件的处理相同。 乙公司（债务方）2009年12月31日的会计处理为： 借：财务费用（50000*4%-1000） 1000 预计负债 1

28、000 应付账款债务重组 50000 贷：银行存款 52000 甲公司（债权方）2009年12月31日的会计处理为： 借：银行存款 52000 贷：应收账款债务重组 50000 财务费用（50000*4%） 2000,续例6,乙公司（债务方）2008年12月31日的会计处理为： 借：财务费用 1000 贷：银行存款 1000 借：预计负债 1000 贷：营业外收入债务重组利得 1000 甲公司（债权方）2008年12月31日的会计处理与不附有或有应付条件的处理相同。 乙公司（债务方）和甲公司（债权方）2009年12月31日的会计处理与不附有或有应付条件的处理相同。,续例6,思考： 假定除上述协

29、议内容外，双方还商定，若2009年乙公司盈利，则2009年的利息按4%收取。现有可靠证据表明，乙公司2009年很可能实现盈利，那么： （1）在债务重组日甲、乙公司各应如何进行会计处理？ （2）若2008年乙公司盈利，甲、乙公司各应如何进行会计处理？ （3）若2008年乙公司未实现盈利，甲、乙公司各应如何进行会计处理？,续例6,乙公司（债务方）的会计处理为： 重组后债务的公允价值=50000元 预计负债的公允价值=50000*4%-50000*2%=1000（元） 债务重组利得=65400-50000-1000=14400（元） 会计分录为： 借：应付账款 65400 贷：应付账款债务重组 50

30、000 预计负债 1000 营业外收入债务重组利得 14400 2008年12月31日支付本年利息 借：财务费用（50000*2%） 1000 贷：银行存款 1000,续例6,乙公司（债务方）的会计处理为： 若乙公司在2009年实现了盈利，则2009年12月31日偿还本金并支付最后一年利息为52000元。 借：财务费用（50000*4%-1000） 1000 预计负债 1000 应付账款债务重组 50000 贷：银行存款 52000 若乙公司在2009年未实现盈利，则2009年12月31日偿还本金并支付最后一年利息为51000元。 借：财务费用（50000*2%） 1000 预计负债 1000

31、 应付账款债务重组 50000 贷：银行存款 51000 营业外收入债务重组利得 1000,续例6,甲公司（债权方）的会计处理为： 重组后债权的公允价值=50000元 债务重组损失=65400-50000-5000=10400（元） 会计分录为： 借：应收账款债务重组 50000 坏账准备 5000 营业外支出债务重组损失 10400 贷：应收账款 65400 2008年12月31日收到本年利息 借：银行存款 1000 贷：财务费用（50000*2%） 1000,续例6,甲公司（债权方）的会计处理为： 若乙公司在2009年实现了盈利，则2009年12月31日收到本金和最后一年利息为52000元

32、。 借：银行存款 52000 贷：应收账款债务重组 50000 财务费用（50000*4%） 2000 若乙公司在2009年未实现盈利，则2009年12月31日收到本金和最后一年利息仍为51000元。 借：银行存款 51000 贷：应收账款债务重组 50000 财务费用（50000*2%） 1000,2.6以组合方式清偿债务的会计处理,债务方的会计处理 债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的规定处理。 债权方的会计

33、处理 债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按修改其他债务条件的规定处理。,2.6以组合方式清偿债务的会计处理,例7：A公司为上市公司，于2007年11月1日向B公司销售一批商品，销售价款为3000万元，增值税率为17%。同时，A公司收到B公司签发承兑的一张面值为3510万元、期限为6个月、票面利率为4%的商业汇票。票据到期，B公司因发生财务困难无法按期兑付该票据，A公司将该票据按到期值转入应收账款后不再计算利息。A公司为该项债权计

34、提的坏账准备为20万元。2008年7月1日双方协商进行债务重组，双方的协议如下： （1）免除所积欠的全部利息； （2）B公司用现金抵债150万元。,（3）B公司用一批甲产品抵偿部分债务。该批产品的公允价值为200万元，账面余额为220万元，已计提存货跌价准备10万元。B公司适用的增值税率为17%，该批产品的计税价格与公允价值相同。B公司于同日将产品运抵A公司，A公司将收到的产品作为库存商品处理。 （4）将上述债务中一部分转为B公司的普通股200万股，每股面值为1元，每股市价为7元。B公司于当日办理了有关增资批准手续，并向A公司出具了出资证明。 （5）剩余债务的偿还期限延长至2009年12月31

35、日，并从2008年7月1日起按照2%的年利率收取利息。如果B公司2009年利润总额超过100万元，则年利率上升至3%。否则，仍维持2%的年利率。 （6）B公司应于每年年末支付本年的应付利息。 假定B公司2009年的利润总额很可能超过100万元。A公司将收到的B公司的股票作为可供出售金融资产处理。,B公司的会计处理如下： 重组日债务的账面价值=3510+3510*4%/2=3580.2（万元） 付出对价的公允价值=150+200*（1+17%）+1400+3510-150-200*（1+17%）-1400*1+（3%-2%）=3527.26（万元） 应确认的债务重组利得=3580.2-3527.26=52.94（万元） 2008年7月1日的会计分录为： 借：应付账款 3580.2 贷：银行存款 150 主营业务收入 200 应交税费应交增值税（销项税额） 34 股本 200 资本公积股本溢价 1200 应付账款债务重组 1726 预计负债 17.26 营业外收入债务重组利得 52.94,B公司的会计处理如下： 借：主营业务成本 220 贷：库存商品 220 借：存货跌价准备 10 贷：主营业务成本 10