合并财务报表编制实务讲义

1、财务报表合并实务讲义 -企业会计准则第33号,合并财务报表的理论观点,新会计准则合并理论的变化从母公司观转向经济主体观,股东权益的归属： 原合并报表以反映母公司信息为主，少数股东权益作为非所有者权益项目。新会计准则下的合并报表将两者共同归属于所有者权益项目。 合并报表的定义 将集团内部母子公司看作为一个会计主体，将原发生的内部投资与融资、内部交易或事项，全部抵消而编制的财务报表。 合并报表的本质：将控股合并还原为吸收合并下的会计信息。,一、合并范围的确定,合并报表范围的确定应以“控制”为判断标准。 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半

2、数以上的表决权。但是，有证据表明母公司不能控制的除外； 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位： 1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权； 2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策； 3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员； 4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,准则修订的主要内容,对投资性主体编制合并财务报表的豁免规定,旧准则,新准则,第四条：母公司应当编制合并财务报表。 第十条：母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。,第四条：母公司应当编制合并报表。如

3、果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。 第二十一条：母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并范围。如果母公司是投资性主体，则只应将那些为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。 第二十四条：投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并报表范围。,对

4、投资性主体编制合并财务报表的豁免规定,以控制为基础，强调实质重于形式 (一)控制的定义 ：是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 控制的特征： （1）只能有一个控制主体； （2）决定另一个企业日常财务、经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。由于企业的日常经营由董事会负责，因此要看董事会中的表决权比例。 （3）控制的目的是为获得经济利益。(表决权资本) （4）控制是法定权力也可以是约定权力。 企业常见的几种托管形式： 承包经营、租赁经营、委托经营，对采取以上三种经营管理形式的公司是否需纳入企业财务报

5、表合并范围，应根据合同、协议的约定来判断：企业的风险、报酬及财务经营管理的决策权是否转移是判断标准。,二、 控制的定义特征及常见的企业管理形式,控制的概述（续） 控制三要素之间的关系：,权力,权力,可变回报,对被投资方拥有权力，但无法通过该权力获得可变回报,能够享有来自被投资方的可变回报，但不能运用其权力主导对被投资方回报产生最重大影响的相关活动,控制,三、控制标准的具体应用：,1、母公司应将拥有被投资单位半数以上表决权的被投资单位纳入合并会计报表范围。包括：母公司直接拥有、间接拥有及直接和间接方式合计拥有半数以上表决权的。 注意2点： （1）间接拥有表决权，仅限于通过子公司间接拥有的表决权。

6、即间接拥有控制必须以直接拥有控制为前提。 （2）在确定是否纳入合并范围时，应采用加法原则计算母公司直接间接拥有被投资公司表决权资本，以真实反映实质控制权而在编制合并报表计算投资收益时，应采用乘法原则计算母公司对子公司“间接拥有”的股权比例，以体现拥有子公司净资产的比例。,举例1： A公司60%B公司 40% 30% C公司 在确定合并范围时：A公司直接、间接持有C公司股权的比例为40%+30%=70%，应将C公司纳入合并范围； 进行权益法核算时：A公司持C的股比为40%+60%30%=58%，A公司应按58%的股比对C公司进行权益法核算。 举例2：如果A公司持B公司的股比为40%，即B公司不是

7、A的子公司，则A公司就不能将C公司纳入合并范围。 A公司40%B公司 40% 30% C公司,三、控制标准的具体应用：,2、母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并会计报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外： 通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权； 根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策； 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员； 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。 、中的多数指超过半数(不含半数) 3.确定是否形成

8、控制时，要考虑潜在的表决权 (1)考虑当期可转换或可执行的潜在表决权，不考虑未来期间的潜在表决权 (2)不仅要考虑企业自身在被投资企业的潜在表决权，还要考虑其他企业和个人在被投资企业的潜在表决权,三、控制标准的具体应用：,(3)不仅要考虑对已有利的也要考虑对已不利的因素 (4)综合考虑影响潜在表决权的事项，但不包括执行潜在表决权的意图和财务能力的影响。 (5)潜在表决权仅作为判断控制权的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东间的分配比例。 4、潜在表决权判断实例： (1)A、B分别拥有C公司有表决权股份的80%和20%.A将所持的一半股权转让给D后,A、D分别持C公司40%股权，B持C公司2

9、0%股权。同时A从D购得一项股份购买期权（标的正是所转让的全部权益），该权利可在任何时候执行。假定执行价比现行市价高，即A所持有的期权处于亏损状态。在此例中，虽然A所持有的期权是处于亏损状态的，但现在就可执行。如A公司行权后，可同时实现对C公司董事会的改组，假定不考虑其他因素，可以认定A拥有对C的实际控制权。,三、控制标准的具体应用：,(2) A、B分别拥有C公司有表决权股份的55%和45%.B公司同时拥有可转换成C公司普通股的可转换债券，转换价格相对B的净资产而言明显偏大，可随时转换。一旦转换，B可获得C有表决权股份的70%.如B公司行权后，可同时实现对C公司董事会的改组，假定不考虑其他因素

10、，可以认定B拥有对C的实际控制权。 5、不应纳入母公司合并财务报表范围的子公司 (1)已宣告被清理整顿的原子公司（该公司已被清算组接管） (2)已宣告破产的原子公司（*） (3)母公司不能控制的其他被投资单位6、仍应纳入母公司合并财务报表合并范围的子公司 (1)持续经营所有者权益为负数的子公司 (2) 转移资金能力受到限制的境外子公司 (3)已停业尚未清理的子公司 (4)准备近期出售的子公司（5）小规模的子公司（6）经营业务性质特殊的子公司（如银行、保险公司）,二、合并财务报表的编制程序,合并财务报表应以母、子公司个别财务报表为基础编制，编制程序如下： 1、确定合并报表的合并范围(控制原则)

11、2、合并前对子公司个别财务报表进行调整； (1)会计政策的调整： 按母公司的会计政策调整子公司个别财务报表 (2)会计期间的调整： 统一子公司与母公司的会计期间 (3)公允价值的调整： 对非同一控制企业合并取得子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等以购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。 3、核对母子公司间的往来，查清差额原因，并进行相应的账务调整 4、统计、核对其他内部关联交易的资料,二、合并财务报表的编制程序,5、编制合并工作底稿； (1)将母公司、子公司的资产负债表、利润表、

12、现金流量表、所有者权益变动表各项目数据过入合并工作底稿，进行加总； (2)在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录：包括： 将对子公司的长期股权投资调整为权益法； 将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理； 调整确认合并报表层次的递延税款 企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007年4月30日） 企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项

13、及企业合并相关的递延所得税除外。 6、计算合并财务报表各项目的合并金额； 7、填列合并财务报表,三、合并资产负债表、合并利润表调整分录及抵销项目,（一）编制权益法调整分录 合并报表编制程序中所述，在合并报表中母公司在对子公司长期投资的权益法时，要依据合并底稿中调理后的子公司个别报表为基础进行权益法核算。即： （1）按母公司的会计政策调整后的子公司个别财务报表； （2） 统一与母公司会计期间后的子公司个别财务报表； （3）对非同一控制企业合并取得子公司以购买日的公允价值为基础,进行调整后确定的个别报表。同时，还应考虑子公司分利、其他权益变动等因素后进行权益法核算 借：长期股权投资-损益调整 长期

14、股权投资-其他权益变动 贷：投资收益 资本公积 借：应收股利 贷：长期股权投资-损益调整 注意：上述分录调表不调帐,三、合并资产负债表、合并利润表调整分录及抵销项目（二）抵消分录,1、母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销；(资产负债表) 借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润年末 商誉（差额） 贷：长期股权投资 营业外收入（差额） 少数股东权益,三、合并资产负债表、合并利润表抵销项目,2、母公司与子公司之间投资收益的抵销(利润表)； 借：投资收益 少数股东损益 未分配利润年初 贷：（本年）利润分配提取盈余公积 （利润分配）应付股利 未分配利润年末 注意： 新准则下，

15、在当期合并财务报表中不需再将已经抵销的子公司提取盈余公积的金额调整回来。,3、内部债权与债务项目的抵销,（1）应收账款与应付账款的抵销；应收票据与应付票据、预付账款与预收账款等的抵销处理； 以应收、应付款为例： 内部应收应付款当年抵销分录 借：应付账款 贷：应收账款 内部应收账款计提坏账准备的抵销； 借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失 (抵销个别报表中坏账准备增加额，如个别报表中坏账准备减少，作相反分录)。 连续编制合并报表坏账准备的抵销： 借：应收账款坏账准备 贷：未分配利润-年初,3、内部债权与债务项目的抵销,【例题2】母公司A本期应收子公司B 100 000元账款，其应收账款按余额5

16、计提坏账准备，本期坏账准备余额为2 500元。A公司所得税率为25，B公司所得税率为15。 期末抵销分录为： 借：应付账款100 000； 贷：应收账款100 000 . 借：坏账准备500； 贷：资产减值损失500 由于A公司和B公司分别申报所得税，且税率不一致，在编制合并会计报表时，应按含内部费用方（A公司）的税率计算抵销分录： 借：所得税费用125（50025）； 贷：递延所得税 125. A公司本期存在的内部应收账款多计提了坏账准备500元，可视同产生了应纳税暂时性差异，在编制合并会计报表时，应将其转入递延项目。,4、其他债权与债务的抵销 借： 应付债券 贷：持有至到期投资(委托贷款及

17、垫款) 如果集团内部成员企业的债券从市场上第三方手中购进，此时，债券投资与应付债券抵销可能会出现差额，差额应计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。 持有至到期投资及应付债券对应的内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销； 借：投资收益 贷：财务费用,5、存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销,（1）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售 借：营业收入 贷：营业成本 （2）母公司与子公司、子公司之间销售商品，期末未实现对外销售形成存货的抵销处理 交易当年的处理： 借：营业收入 贷：营业成本 存货(期末存货中未实现内部销售损益),连续编制合并报表的抵销： 上期末存货中未实现

18、内部销售损益的抵销： 借：未分配利润-年初 贷：营业成本(上期末存货中未实现的内部销售损益) 抵销本期新增内部销售收入 借：营业收入 贷：营业成本 结转期末内部购进存货中包含的未实现内部损益 借：营业成本 贷：存货(上期及本期购入存货中未实现的内部销售损益),5、存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销,【例题3】：2006年子公司乙向母公司甲销售A商品100 000元，其销售成本为80 000元，甲公司购进的A商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。甲公司所得税率为25，乙公司所得税率为15。则2006期末抵销分录为： 借：主营业务收入100 000 贷：主营业务成本80 000. 存货20

19、 000. 由于本次内部交易内含内部收益方是乙公司，因此，应按乙公司税率计算补充抵销分录： 借：递延所得税资产3 000（20 000 x15） 贷：所得税费用3 000. 【例题4】：接上例，2007年乙公司向甲公司销售产品A180 000元，销售成本为144 000元。甲公司2007年实现对外销售200 000元，销售成本为150 000元，期末A存货为130 000元，A存货价值中包含的未实现内部销售利润为26 000元。,5、存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销,（3）注意集团内部销售资产对应减值准备的计提与抵销问题 分两步考虑： 第一，抵消内部销售未实现的利润 第二，抵消与内部销售

20、未实现的利润相关的减值准备及递延所得税。 【例题5】以存货跌价准备为例，基础资料同【例题3、4】，如2006年末甲公司经测试，A商品的可变现净值为7万元；2007年末A商品的可变现净值为12万元。,5、存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销,6、购买集团内部企业商品作为固定资产资产使用期间的抵销处理,（）交易当年 内部销售的抵销 借：营业收入 贷：营业成本 固定资产原价 内部销售固定资产中包含未实现内部利润对应折旧费用的抵销 借：固定资产累计折旧 贷：管理费用,6、购买集团内部企业商品作为固定资产资产使用期间的抵销处理,（2）以后年度： 以前年度内部购销固定资产中包含未实现内部利润的抵销 借：

21、未分配利润年初 贷：固定资产原价 以前年度内部购销固定资产原价中内部未实现利润对应折旧费用的抵销 借：固定资产累计折旧 贷：未分配利润年初 内部购销固定资产原价中内部未实现利润对应当期折旧费用的抵销 借：固定资产累计折旧 贷：管理费用,6、购买集团内部企业商品作为固定资产资产使用期间的抵销处理,（3）提前清理及正常清理 固定资产原价中的未实现内部利润部分转入清理 借：未分配利润年初 贷：营业外收入 固定资产原价中未实现内部利润对应的累计折旧转入清理 借：营业外收入 贷：未分配利润年初 固定资产原价中未实现内部利润对应的当期折旧费用转入清理 借：营业外收入 贷：管理费用（当年未实现内部利润对应的

22、折旧） （4）超期使用清理时 超期使用进行清理时，由于固定资产已清理,可视同实现对外销售,其累计折旧也随着固定资产清理而核销，因此超期使用进行清理会计期间的合并报表不需要编制抵销分录。,【例题6】：（发生当期的抵销处理）2007年母公司A将其自己生产的产品销售给子公司B作为固定资产使用。A公司销售该产品取得销售收入为100 000元，销售成本为60 000元，B公司以100 000元作为该固定资产入账价值。A公司所得税率为30，B公司所得税率为15。 期末抵销分录为： 借：主营业务收入100 000 贷：主营业务成本60 000 固定资产原价40 000. 2007年末编制合并报表时，应将A公

23、司获取的未实现的内部收益所产生的所得税按其税率予以抵销： 借：递延所得税资产12 000（40 000 x30） 贷：所得税费用12 000.,6、购买集团内部企业商品作为固定资产资产使用期间的抵销处理,【例题7】：（考虑计提折旧时的抵销处理）接上例，该项固定资产可使用5年，预计净残值为零，按直接法摊销。2007年末交易当年（2007） 抵销分录： 借：累计折旧8000（40 0005） 贷：管理费用8 000. 抵销本期因计提折旧而使未实现内部销售利润视同实现转回的所得税，按B公司税率计算予以抵销： 借：所得税费用1 200（8 000 x15） 贷：递延所得税资产 1 200. 【例题8】

24、：（以后年度该项交易的抵销处理）仍接上例，A公司在2008年末编制合并报表时抵销分录为： 1、固定资产原价中包含未实现内部利润的抵销 借：未分配利润年初40 000 贷：固定资产原价40 000.,6、购买集团内部企业商品作为固定资产资产使用期间的抵销处理,6、购买集团内部企业商品作为固定资产资产使用期间的抵销处理,2、固定资产原价中未实现内部利润对应2007、2008年度折旧费用的抵销 借：累计折旧16 000 贷：管理费用8 000 未分配利润年初8 000. 3、抵销期初未实现内部销售利润涉及的所得税 借：递延所得税资产12 000（40 000 x30）； 贷：未分配利润年初12 00

25、0. 4、抵销期初及本期因计提折旧而视同实现部分利润转回的所得税 借：所得税费用1 200 未分配利润年初1 200 贷：递延所得税资产2 400.,五、合并现金流量表的编制及应抵销的项目,1、编制方法： 现金流量表按收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和流出，有关经营活动的现金流量编制方法有直接法和间接法两种。 某些现金流量进行抵销处理后，需站在集团的角度，重新对其分类。如：母公司因向子公司购买商品，取得子公司开具的商业承兑汇票，并且母公司已将该汇票向商业银行申请贴现，母公司所取得现金在其个别现金流量表中反映为经营活动的现金流入，在将该内部商品购销活动所产生的债权与债务抵销后，母公司向商

26、业银行申请贴现取得的现金在合并现金流量表中应重新归类为筹资活动的现金流量列示。 2、编制基础 合并现金流量表应当以母子公司的个别现金流量表为基础编制，而补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制 3、合并现金流量主表中主要抵销项目 （1）母公司与子公司、子公司相互之问当期以现金投资或收购股权增加投资所产生的现金流量应当抵销。,现金流量抵销案例（追加投资） 【例题9】：母公司经董事会同意向子公司追加投资20000元，2007年7月20日，以银行转账方式注入资金。 借：投资活动现金流量-投资所支付的现金 20000 贷：筹资活动现金流量-吸收投资所收到的现金 20000 （2）母公司与子公

27、司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。 现金流量抵销案例（分配股利） 【例题10】：母公司拥有某子公司80%的股份。假设该子公司2007年实现净利润40000元，经股东大会同意于2008年4月30日按净利润的10%向投资者分派现金股利。母公司收到现金股利3200元。 借：筹资活动现金流量-分配股利、利润或偿付利息所支付的现金 3200 贷：投资活动现金流量-取得投资收益所收到的现金 3200,五、合并现金流量表的编制及应抵销的项目,五、合并现金流量表的编制及应抵销的项目,（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现

28、金流量应当抵销。 （4）母公司与予公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。 现金流量抵销案例（内部销售） 【例题11】：子公司个别资产负债表存货项目中有20000元为本期从母公司购进的存货。母公司本期销售该商品的销售收入为20000元（不考虑增值税），销售成本为14000元，销售毛利为30%，该笔销售在当期全部收到现金。 借：经营活动现金流量-购买商品支付的现金 20000 贷：经营活动现金流量-销售商品收到的现金 20000,（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。

29、 现金流量抵销案例（内部销售） 【例题12】：母公司向其子公司销售母公司生产的设备，取得收入50000元，该设备生产成本为40000元。母公司在本期收到该笔款项。 借：投资活动现金流量-购建固定资产支付的现金 50000 贷：经营活动现金流量-销售商品收到的现金 50000 （6）母公司与子公司、子公司相互之问当期发生的其他交易所产生的现金流量应当抵销。,五、合并现金流量表的编制及应抵销的项目,六、合并所有者权益变动表的编制,合并所有者权益变动表以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。 也可以

30、根据合并资产负债表和合并利润表编制。,七、合并资产负债表、合并利润表、合并权益变动表报表项目的变化,(一)合并资产负债表 1、在“无形资产”项下增加了“商誉”项目 2、所有者权益项下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目 3、在所有者权益项下增加了“少数股东权益”项目 4、在“未分配利润”项目后，“少数股东权益”项目前，增加了“外币报表折算差额”。 注意：少数股东应分担的外币报表折算差额并入“少数股东权益”项目反映 (二)合并利润表 1、“净利润”项目下增加了“归属于母公司的净利润”和“少数股东损益”项目。即“少数股东损益”为净利润的组成部分。注意:净利润是全额 2、对同一控制企业合并增加的

31、子公司在“净利润”下增加“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目 注意： 该项目属非经常性损益,计算每股收益应扣除 3、新增编制要求：合并利润表收入、费用各项目按照各类企业利润表的相同口径填列合并 (三)所有者权益变动表 增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况,八、报告期内增加或处置子公司合并报表的编制,增加子公司 处置子公司 合并资产负债表 同一控制企业合并： 调整期初数 非同一控制企业合并： 不调整期初数 合并利润表(增加子公司) 同一控制企业合并：该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表 非同一控制企业合并：该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润

32、纳入合并利润表 合并利润表(处置子公司) 将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表 集团内转让的处理,注意抵消期初数,八、报告期内增加或处置子公司合并报表的编制,合并现金流量表(增加子公司) 同一控制企业合并：该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表 非同一控制企业合并：该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表 合并现金流量表(处置子公司) 将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表,(一)合并范围变动内部销售的抵销处理：,1、报告期间出售、清理子公司 母、子公司间以前年度关联交易产生的未实现内部利润，随子公司的出售、清理而得以实现，对以前年

33、度连续抵销的内部未实现利润，在出售、清理并将子公司剔除合并范围的报告期间作如下抵销： （1）母、子公司内部销售固定资产的抵销处理 借：未分配利润-年初（固定资产原价中未实现内部销售利润） 贷：投资收益 借：投资收益（内部未实现利润对应的累计折旧） 贷：未分配利润-年初 （2）母、子公司内部销售存货的抵销处理 借：未分配利润-年初（存货中未实现内部销售利润） 贷：投资收益 （3）母公司、子公司内部坏账准备的抵销处理 借：未分配利润-年初（内部往来对应的坏账准备） 贷：投资收益,2、报告期间增加子公司 同一控制企业合并，子公司纳入合并范围前与母公司的关联交易应进行抵销。 非同一控制企业合并，子公司

34、纳入合并范围前与母公司的关联交易不进行抵销，子公司纳入合并范围后与母公司的关联交易应予以抵销。,(一)合并范围变动内部销售的抵销处理：,（二）合并范围变动现金流量表的抵销处理：,1、非同一控制增加子公司的情况 企业在年度内购买子公司的，在将被收购企业自购买日至期末产生的损益纳入合并利润表同时，还应将被收购企业自购买日至期末的现金流量包括在合并现金流量表中。这样将个别现金流量表汇总后，期初现金余额中就包含了被收购子公司在购买日的现金余额，而企业在购买子公司时，购买价格中必然包含被收购子公司在购买日的现金数额。合并资产负债表的期初货币资金中并未包含被收购子公司在购买日的现金数额。因此编制合并现金流

35、量表时，需要编制如下抵消分录： 借：投资所支付的现金(冲减企业收购价中包含的子公司现金余额) 贷：现金期初余额(冲减被收购企业购买日的现金余额),2、出售子公司的情况 企业在年度内出售子公司的，应将被出售企业自年初至出售日产生的损益包括在本期合并利润表中，同时还应将被出售企业自年初至出售日的现金流量包括在合并现金流量表中。这样将个别现金流量表汇总后，期末现金余额中就包含被出售子公司在出售日的现金余额，而企业在出售子公司时，出售价格中必然包含被出售子公司在出售日的现金数额。合并资产负债表的期末货币资金中并未包含被出售子公司在出售日的现金数额。因此编制合并现金流量表时，需要编制如下抵消分录： 借：

36、现金期末余额(冲减被出售子公司出售日的现金余额) 贷：收回投资所收到的现金(冲减企业出售子公司时售价中包含的子公司现金余额) 【例题13】 甲公司本年度7月1日支付200万元现金收购乙公司的股权，使其成为自己的子公司。乙公司本年度1月1日、7月1日、12月31日所拥有的现金分别为20、30、40万元。 （1）如果合并利润表以新增子公司购并日至年末的利润表为基础编制，合并现金流量表上权益性投资所支付的现金就应扣除该子公司购并日所拥有的现金。 （2）如果合并利润表以新增子公司购并年度全年利润表为基础编制，合并现金流量表上权益性投资所支付的现金就应扣除该子公司年初所拥有的现金。,（二）合并范围变动现

37、金流量表的抵销处理：,九、境外经营财务报表的折算与合并,（一）境外财务报表的折算 1、资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。 2、利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。 3、产生的外币财务报表折算差额在所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”列示,（二）合并境外经营子公司 1、合并境外财务报表时，少数股东也应按股比计算应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列于合并资产负债表中。 2、在母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录： （1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入“外币报表折算差额”； （2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额计入“外币报表折算差额”。,九、境外经营财务报表的折算与合并,十、子公司发生超额亏损在合