《钢铁行业上市公司环境会计信息披露问题探究》22000字（论文）

[34]1.4研究内容和方法1.4.1研究内容本文首先从环境会计的相关基础理论出发，在回顾国内外相关学者对环境会计的研究后，通过对钢铁行业上市公司所披露的环境数据信息进行分析后，提出目前我国钢铁行业上市公司环境信息披露所存在的问题，其次探究导致相关问题产生的可能原因，最后提出一些建议，全文主要分为以下几个部分：第一部分：绪论中对本文的研究背景、研究意义进行简单概述，在对国内外关于环境会计信息披露的研究进行回顾分析的基础上，对接下来本文要研究的内容和研究方法做简单介绍。第二部分：论述环境会计相关概念，将其作为本文的理论基础。总结国内外学者提出的对环境会计发展产生重要影响的相关理论支撑，第三部分：该部分首先对钢铁行业生产特点、行业现状及其对环境的影响做介绍，其次在收集整理相关数据的基础上，采用统计对比分析的方法，从监管、制度、披露方式、披露内容四个方面，论述该行业上市公司披露现状。第四部分：该部分主要基于前文的数据分析，提出钢铁行业上市公司环境会计披露信息存在的问题，并针对这些问题分析可能导致披露问题存在的原因。第五部分：针对上文提出的目前钢铁行业上市公司在环境会计信息披露方面的问题，提出相应的完善钢铁行业上市公司环境会计披露的建议。第六部分：对全文的总结论述以及对我国钢铁行业上市公司环境会计披露的展望。1.4.2研究方法（1）文献研究法通过阅读整理国内外有关环境会计信息披露的文献，参考有关学者提出的环境会计披露影响因素、动因、披露方式的结论，对比国内外有关披露实践，归纳出有关环境会计研究的理论上的结论。为本文的研究提供了理论支撑和研究思路。（2）案例研究法选取钢铁行业上市的部分公司为案例样本，研究分析这些公司的披露现状，从而发现目前钢铁行业上市公司在披露环境会计信息时所出现的问题，便于把握行业披露平均水平现状。（3）统计分析法收集2017-2019年钢铁行业上市公司年报和可持续发展报告所披露的数据，将定性的文字转化成定量的图表数据，更为直观的体现企业环境会计信息披露的基本情况，并予以评价。（4）比较分析法重点比较我国钢铁行业上市公司所披露环境信息内容不同，对我国以后规范环境会计披露提出一些改进措施和建议。环境会计相关概念及其理论基础2.1相关概念2.1.1环境会计环境会计的本质离不开运用会计学的理论与方法进行核算与监督。以利润为中心的传统企业会计模式被打破：环境会计的计量单位以货币为主。其以有关法律、法规为基准来计量与环境有关的，诸如对其的污染、防治、开发所产生的相关成本费用，揭示了在会计主体的活动下可能会产生的经济后果。2.1.2环境会计信息披露环境会计工作的最终成果体现在环境会计信息披露上。通常情况下，财务报表主要提供的是经济效益指标，缺乏对生态和社会效益的指标披露，而环境会计将披露动机、模式、内容、影响因素结合，形成一种新的披露体系。重点是将环境会计信息对外进行披露，为企业内外部使用者提供数量化的和其他形式信息，便填补了一般情况下企业财务报告中关于生态效益指标的部分空缺。2.2环境会计信息理论基础2.2.1环境价值论环境资源是否有价值是环境经济学最核心的问题之一，在传统的环境资源“无价”理念指导下产生的资源耗竭、环境污染和生态破坏的严重后果使得人们认识到环境资源价值是不以人的意志为转移的客观存在。基于该理论，在当代经济高速发展的背景下，控制企业发展过程中对环境的污染，以此谋求经济、社会与环境共同发展成为大势所趋。企业发展中应当坚持科学、协调、共享，并且主动披露环境会计的相关信息，真正实现产业体系的绿色、低碳、循环发展。2.2.2利益相关者理论利益相关者理论的出现打破了传统的股东利益最大化的观念，其思想渊源来自Dodd（1932），“公司董事必须成为真正的受托人，他们不仅要代表股东的利益，而且要代表其他利益主体，如员工、消费者，特别是社区整体利益。就传统观点来看，企业的行为和决策往往为了获取经济利益，牺牲了诸如社会最优利益等其他方面的利益。经济学上关于利益相关者理论提出其实质是公司治理模式的变革，假如企业没有将相关信息进行披露，一方面不利于企业自身的稳定发展，且另一方面不利于利益相关者对企业可持续发展能力保持信心。因此基于此理论，企业不应当只追求经济效益，更应该关注本身的社会效益，提高披露质量。2.2.3社会责任理论该理论的起源与新闻学的发展有关。垄断竞争日益加剧的19世纪末、20世纪初，传播业商业化、集中化、单一化也愈加严重，传播业滥用新闻出版自由，侵犯公民权利，引起社会不满。社会责任理论应运而生。而企业社会责任包括企业对环境会计信息的披露，钢铁企业是资源消耗型的重污染企业，自然资源、环境状况一定程度决定该行业能否长远发展，因此，企业应当积极履行社会责任，以期达到可持续发展的目标。钢铁行业上市公司披露现状3.1钢铁行业简介3.1.1生产特点及其对环境的影响钢铁行业生产过程繁琐复杂，涉及到的上下游产业多，据此可以大致将其行业生产分为三个阶段。如下图所示。第一阶段是原料开采阶段，主要准备炼钢的原料铁矿石。第二阶段是熔铸阶段也是钢铁行业最重要的阶段，其利用退火、淬火和回火等金属热处理技术，将含有铁元素的矿石加工成生铁，再将熔融生铁通过炼钢炉精炼成钢。第三阶段是消费阶段，主要需求是制造业用钢和建筑用钢。制造业铁矿石钢铁工业（黑色金属冶炼和压延加工业）制造业铁矿石钢铁工业（黑色金属冶炼和压延加工业）金属制品业金属制品业炼焦业炼焦业通用设备制造业通用设备制造业建筑业专业设备制造业钢材流通建筑业专业设备制造业钢材流通煤炭采选业煤炭采选业电子机械制造业电子机械制造业交通运输设备制造业交通运输设备制造业资料来源：《百度百科》图STYLEREF1\s3SEQ图\*ARABIC\s11钢铁行业生产过程在全球化和产业外包的当今，某些产业开始向外大规模转移的现象，我国的制造业有着悠久的历史，其相应的产业体系经过长期积淀，发展优势明显。因此在我国钢铁产业并未出现向外转包的情况。在目前政策导向下，披露环境会计信息实现绿色发展成为必不可少的发展战略。其次对环境的影响，首先是大气污染。高温下的物理化学反应使得其生产过程有一定有毒气体产生污染较高，对自然资源的损耗大，尤其是大量原料的开采破坏地表植被，生产加工过程中对煤炭的消耗量极大，会释放某些气体降低空气质量、造成雾霾天气，影响人们的健康。其次是噪声污染，我国钢铁企业建厂早，设备陈旧，钢铁企业的设备体积大、功率高，作业面积大，导致噪声大、辐射面广，且声源处常伴有高温烟气，尤其是对周围居民的生活影响较大。综上，钢铁行业采用多种类型的热处理工艺使得其整体生产特点是复杂的生产工艺伴随着高耗能和高污染。这就使得钢铁企业的成本控制更加重要。因此大多数企业为了增加利润，可能会减少对环保的投入，这也成为了影响环境会计信息真实性的重要因素之一。3.1.2行业现状从我国目前的能源结构来看，钢铁低碳转型面临较大挑战。目前我国大多数钢铁企业还处于低碳发展初级阶段作为，作为能源消耗高密集型行业，钢铁行业的碳排放总量占全国15%左右。其主要能源投入的煤和焦炭占其行业能源结构中90%，因此完全实现低碳转型还是较大挑战。从政策部署来看，控产能、减产量双控政策措施的实施成为钢铁行业的大势所趋。例如，钢铁生产大省河北的唐山市已经率先在2021年三月份发布了减产通知，对包括东华钢铁在内的等7家企业实行限产50%。未来的钢铁企业只有实现超低排放、环保生态才能具有更大发展空间，而那些技术、产能落后的企业将面临被市场淘汰。综上，全行业要提高社会责任感，重视对环境的保护，对于国家的决策和部署积极响应，力争“十四五”提前实现钢铁行业碳达峰，构建循环经济产业链。而环境会计所披露的信息质量关乎国家宏观调控，在改善钢铁行业产业结构中，使得监管方向更加明确，信息更加透明，具有重要的导向作用。3.2钢铁行业上市公司披露现状3.2.1样本选取本文在数据收集过程中，参考了国泰安、中宏产业研究、巨潮资讯网等数据库资源，2020年受新冠疫情影响存在停工停产的特殊时期，其数据参考意义不大。因此本文选取2017-2019年近3年的部分上市公司年报和独立的环境报告为主要参考数据，通过分析对比相关指标来反映行业披露现状。根据证监会2012版行业分类，选择了38家上市公司。其中上证A股23家，上证B股1家，深证A股12家，深证B股1家，本文为了保持样本一致性首先剔除了以非大陆人民币计价的2家B股上市公司。鄂尔多斯资源股份有限公司虽然有黑色金属加工业务，但其的主营业务与销售羊绒制品有关，为了更加准确的反映钢铁行业的披露现状，本文选择不采取该公司数据。其次考虑到ST股概念政策针对的对象是出现财务状况或其他状况异常的公司，后期可能暂停上市，其数据参考意义不大，因此剔除了在2017-2019年曾被ST过的6家公司。且其中有6家公司终止上市，永兴材料、武进不锈为近5年的新上市公司。西宁特钢、凌钢股份2家公司官网进行维护数据获取困难，因此也未考虑作为本文数据样本，最后本文选择将剩余19家全部作为数据调查的样本，一方面增加样本合理性，包括像宝钢、鞍钢、首钢等的老牌钢铁公司，另一方面也增加了样本的可靠性。下图为剔除的样本公司信息及剔除原因。本文最终的样本为以下19家钢铁企业：中信特钢、河钢股份、太钢不锈、鞍钢股份、首钢股份、沙钢股份、三钢闽光、本钢板材、包钢股份、宝钢股份、山东钢铁、杭钢股份、南钢股份、酒钢宏兴、方大特钢、安阳钢铁、新钢股份、马钢股份、柳钢股份。表STYLEREF1\s3-SEQ表\*ARABIC\s11新上市公司代码及简称股票代码公司简称上市时间002756永兴材料2015-5-15603878武进不锈2016-12-19资料来源：证监会2012版行业分类表STYLEREF1\s3-SEQ表\*ARABIC\s12经特殊处理上市公司代码及简称股票代码公司简称经特殊处理时间000717韶钢松山2017-03-31000932华菱钢铁2017-04-29600399抚顺特钢2018-06-26600408ST安泰2018-04-23600581八一钢铁2017-05-02601005重庆钢铁2017-03-31资料来源：证监会2012版行业分类表STYLEREF1\s3-SEQ表\*ARABIC\s13终止上市公司代码及简称股票代码公司简称终止上市年份000569长城股份2009600001邯郸钢铁2009600005武钢股份2017600102莱钢股份2012600357承德钒钛2009603995甬金股份2019资料来源：证监会2012版行业分类3.2.2制度现状法律基础是环境会计信息的制度保障，下表总结罗列出了1997-2021年所发布的法律法规中，可能涉及到环境保护和环境会计披露的部分。可以看出，关于指导环境会计信息披露的专门性法律法规较少，其发布的主体大多是环保部、证监会。表STYLEREF1\s3-SEQ表\*ARABIC\s14相关的政策法规年份相关法律法规名称1997公开发行证券公司信息披露内容与格式准则1号2001《企业会计准则》2003《关于企业环境信息公开的公告》2006《企业会计准则第5号-生物资产》2007《上海证券交易所上市公司信息披露事务管理制度指引》《环境信息公开办法（试行）》2008《上海证券交易所上市公司环境信息披露指引》《关于加强上市公司环境保护监督管理工作的指导意见》2010《上市公司环境信息披露指南》2011《上市公司环境会计信息披露指南》《企业环境报告书编制导则》《企业环境报告书编制导则》2013《大气污染防治行动计划》2014《企业事业单位环境信息公开办法》《中华人民共和国环境保护法》2015新《环保法》《水污染防治行动计划》2016《关于构建绿色金融体系的指导意见》《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号》2017《中华人民共和国环境保护税法》2021《证监会182号令-上市公司信息披露管理办法》资料来源：北大法宝法律数据库就内容来说，环保性的法律只能对企业主动披露环境会计信息起到间接的作用，主要是通过强制性要求重视保护环境来规范企业有关环境会计信息的披露，而对于需要企业披露的信息、内容没有明确具体要求。如，2015年新《环保法》和《水污染防治行动计划》只就企业经营中可能会破坏环境的活动进行规制；在2017年所颁布的《环境保护税法》中，已经明确提出直接向环境排放污染物的企业需要交纳相应的环境税，但是对于具体落实政策的描述不够，并且未强制要求企业需要将这一税种披露在环境会计报告中；2021年证监会发布的《上市公司信息披露管理办法》中就只提到了要求企业提高披露的诚信度，然而，违反了规定的公司将会面临什么样的处罚？后续会采取什么样的措施？诸如这些内容并没有提及。3.2.3监管现状1.监管内容体系我国针对上市公司环境相关经济活动的监管主要有以下几个方面：企业的污染物排放达标，本年有无发生突发环境相关事故、违法事件、信访案件。从下图的统计可以看出，虽然企业的污染物排放达标完成率为100%，但自2017年开始，与环境相关的事故及违法案件打破了之前的零记录，这一方面说明随着我国的经济发展，钢铁行业产量的不断增长对于环境的影响也越来越大。另一方面也说明部分企业在经济发展过程中还是在一定程度上忽略了对环境的影响，其环保意识有待加强。通过查阅资料发现环保部会通过每年公布重点污染监测企业名单来进行对企业环境污染的监控。通过在线监控和企业自行监测的方式达到对受监控企业的排污情况的有效控制。但对列入名单的企业并无实质性的奖惩措施，只是在监控平台收到超标告警信息时会责令整改，且目前企业自行监测系统的制度还不够规范，其披露数据的真实性有待考察。表STYLEREF1\s3-SEQ表\*ARABIC\s15环境监管分类及效果污染物排放达标存在突发环境事故环境违法事件环境信访案件201719000100.00%0.00%0.00%0.00%201819020100.00%0.00%6.67%0.00%201919120100.00%3.23%6.45%0.00%资料来源：国泰安环境研究数据库2.监管评价体系目前我国参与信息披露考评体系的钢铁行业上市公司只有10-11家，占所选19家样本的52.63%，我国针对上市公司信息披露的考评体系是四级制（如下图）可以看出虽然钢铁行业参与考评的上市公司少，但在参与考评的企业中不合格的公司数量为0，63%左右的公司评级为良好，且评级为优秀的企业数量呈上升趋势，2019年增长幅度最大，由2018年的27.27%增长至63.64%，这在一定程度上表现出，上市公司的披露意识在逐渐增强。表STYLEREF1\s3-SEQ表\*ARABIC\s16钢铁行业上市公司披露考评优秀良好合格不合格201736202018371020197310资料来源：《国泰安环境研究数据库》披露评级的变化在一定程度上也可以反映钢铁行业上市公司信息披露的质量和其态度变化。大多数企业的披露评级较上一年度保持不变，评级较上年度上升的企业数量逐年增加，较上年度下降的企业数量占比很小只有2-3家公司，而在2019年没有一家公司的评级下降。这说明目前钢铁行业的上市公司开始逐渐意识到对外披露公司相关信息对于公司发展的重要性，但是对于信息披露的自愿性不高，这一点可以从参与考评体系的样本数量反映出来。评级的变化趋势反映出大多数企业在信息披露方面没有实质性提升，而是维持在一定状态。资料来源：《国泰安环境研究数据库》图STYLEREF1\s3SEQ图\*ARABIC\s12钢铁行业信息披露评级变化图3.2.4披露方式现状在我国，采用哪种方式来对环境会计信息进行披露并无相关管理部门的统一行业规定。这就导致，企业在对其内容和方式的选择上都具有随机性，带有个人偏好的随意性色彩。我国钢铁行业上市公司选择披露环境会计相关信息的载体主要有上市公司企业年报、独立的社会责任报告（可持续发展报告）两类，下表是2017-2019三年期间不同披露方式下的公司数量统计。表STYLEREF1\s3-SEQ表\*ARABIC\s17钢铁行业环境会计信息披露方式201720182019年报1894.74%1894.74%1789.47%独立报告315.79%210.53%210.53%资料来源：《巨潮资讯网》通过对19家钢铁行业上市公司的样本统计数据可以看出，大多数企业选择以年报的方式来披露环境会计信息，披露比例较稳定。有一些些公司在官网首页设立了社会责任专栏，因此也有极个别企业选择在此发布其社会责任报告，这些公司有河钢股份（2018、2019）、宝钢股份（2017、2018、2019）、南钢股份（2017）、马钢股份（2017），说明企业会进行单独披露的比例较低，且通过统计发现不同公司发布独立社会责任报告的年份不连续，只有宝钢股份于2003年开始发布连续的独立报告。这说明公司对于环境信息披露还不够重视。且宝钢作为样本中唯一一家连续发布可持续发展报告的上市公司，虽然其每年都披露了一些环境会计的相关信息，但是就某些项目来说还是不够详尽，如污染物的实际排放量及去向情况没有在报告中详细说明。此外还有个别企业选择在公司官网以及其他外网就相关信息披露，如在政府设置的重点监控平台上，企业自行监测的相关信息可以在此平台进行实时发布，太钢不锈就选择在该平台对于公司的监测信息进行公示，同时在企业外网同步向社会公众公开环境信息。通过阅读企业官网披露的环境信息发现，大多数上市公司对于所披露是有关绿色发展的一些概念性的描述，或者是对公司美化工作环境进行的配图片介绍，但只是公司生产环境的改善如绿色生产线的建设，很难看出对于社会污染环境治理的实质贡献。3.2.5披露内容现状年报中的披露现状在年报中，不同样本公司选择进行环境会计信息的披露时章节各有不同，主要有经营情况讨论、公司业务概要、董事会报告、财务报告中的报表附注部分、重要事项。本文就2017-2019年选择以年报披露的上市公司在不同章节对环境信息作了相关披露的数量和占比做了统计。总体来看年报中相关章节涉及环境会计信息占比在逐年增加。只有公司业务概要这部分内容的披露占比出现了下降，这是因为就经营情况讨论和公司业务概要这两章节来说，其主要的披露内容是对环保风险、对策和公司发展优势中关于环保发展简单的叙述，还有部分公司采用定性方式在笼统的概况了公司的环保目标、方针和环保技术研发情况。其中关于公司拥有的环保（绿色）发展优势披露不稳定，30%左右的企业选择在公司业务概要中披露此信息，但随着政策的导向，越来越多的企业选择在经营情况讨论中就环保风险与对策进行固定披露从而省略了对环保发展优势的披露，所以出现了占比下降的情况。表STYLEREF1\s3-SEQ表\*ARABIC\s18钢铁行业上市公司在年报中的披露章节项目201720182019经营情况讨论1372.22%1477.78%1588.24%公司业务概要633.33%738.89%529.41%董事会报告15.56%15.56%15.88%报表附注1161.11%1477.78%17100.00%重要事项18100.00%18100.00%17100.00%资料来源：上市公司企业年报通过阅读年报还发现，在2017-2019年间，企业进行了包括对废气减排治理情况、废水减排治理情况、粉尘、烟尘治理情况、固废利用与处置情况、噪声、光污染、辐射等治理的披露。但企业污染排放披露情况来说，其水平还较低，描述废物及治理情况和环境负债时选择定量的企业较多。但也仍有一些企业未披露相关治理情况。企业将这些主要披露在财务报表附注中。但由于未形成系统的环境会计核算体系，几乎所有的公司在披露这些信息时与传统的会计科目混为一体，显得比较凌乱，也不利于信息使用者直接清晰的找到对应科目。而定性描述虽然占比较少，但也有不少企业与定量描述结合起来，这类披露信息在近几年内几乎没有大的变动。并且年报章节内容相对固定，几乎所有公司都没有在年报中设独立的董事会报告章节而是选择单独发布。由于本文只就年报披露内容进行相关统计分析，而就董事会报告来说，几乎没有企业在年报中设置单独的这一章节，大多数企业都是通过发布独立的董事会报告来对董事相关事项进行说明，而通过阅读样本公司的年报发现，只有新钢股份设有独立的该章节，并在此部分对环境会计相关信息进行了披露，所以本文所统计出的此部分占比最小。此外可以看出，所有选择以年报来披露环境信息的样本企业都在重要事项的社会责任报告小节里对相关信息进行了披露，从2017年开始披露占比一直为100%。通过阅读这部分内容发现，几乎所有企业都就污染的排放、防治污染设施的建设和运行情况、突发环境事件应急预案这三个项目进行了相关披露。就污染的排放情况来说，披露了此项信息的上市公司既列出了排放污染物的项目也注明了具体数字，就污染物的排放情况来说，除了山东钢铁2018年报中的排污信息不够详尽，只披露了项目没有注明具体数据外，其他企业都能做到准确的定量数据披露，而针对防治污染设施的建设和运行情况的内容来说，企业都选择以文字叙述的方式披露。此外通过对比发现，有个别企业建立了自行监测系统并在此部分进行了披露。如本钢板材、山东钢铁、太钢不锈、方大特钢、包钢股份。表STYLEREF1\s3-SEQ表\*ARABIC\s19钢铁行业上市公司年报中披露的环境会计主要项目和内容项目主要内容环保目标、方针企业的环保目标、方针。环保措施为实行绿色发展所进行的措施，如污染物排放治理情况、防治污染设施的建设、节能减排的项目计划、自行监测情况等。环保风险与对策企业面临的环保风险及应对措施。环保技术研发为保护环境而进行的技术研发和进行的相关科研项目。环保费用绿化费、排污费、河道管理费、水资源费、水利建设基金、资源税、土地使用税、矿产资源偿费环境保护税及相关税收优惠企业缴纳的环境保护税以及因进行环保工作而减免的税收环保补助与奖励因进行环保工作而获得政府的补助与奖励资料来源：上市公司企业年报就企业年报中财务报告部分来说，关于环境会计信息的相关内容主要是环保费用、环境保护税及相关的税收优惠、环保补助与奖励。选择在此部分披露相关信息的公司比例也较高，呈增长趋势并在2019年达到了100%的披露。年报里关于环境信息的披露内容有定性和定量两种描述方式，其主要项目的具体内容和采取何种方式描述的统计如下表所示。表STYLEREF1\s3-SEQ表\*ARABIC\s110钢铁行业上市描述环境会计信息的方式定性描述环保目标方针与措施环保风险与对策环保技术研发定量描述环保效果环保费用环境保护税及相关税收优惠环保补助与奖励资料来源：上市公司企业年报上文在对年报中披露项目分布分析中已经就具体内容会在公司哪一章节披露作了阐述，因此这里不再赘述，直接针对样本公司每一环境会计信息具体内容的披露数量和占比进行分析。通过下表可以明显看出，采用定性描述的具体项目内容占比很高，其中关于环保目标、方针和环保效果与措施的披露三年占比都是100%，主要原因有两点：一是相关部门强制规定要披露关于污染物排放的相关环境指标；二是关于环保目标和方针不会涉及到太多企业对于环境的消耗内容。因此所有企业都选择披露这两项内容来获得更多公众好感。而涉及定性描述中的环保技术研发占比只有15%左右，公司特有的环保科技专利可以充分说明企业对环保工作的实际投入情况，但大多数只是企业向社会公布了公司确实存在如脱硫项目、废水处理项目、环境提升改造等项目，且具体的支出明细很少有企业完整披露，这说明企业对于环境保护的行动力不强，相关的科研技术投入有所欠缺。表STYLEREF1\s3-SEQ表\*ARABIC\s111钢铁行业上市公司环境会计信息披露占比项目201720182019环保目标、方针18100.00%18100.00%17100.00%环保效果与措施18100.00%18100.00%17100.00%环保风险与对策1161.11%1266.67%1482.35%环保技术研发与投资316.67%211.11%211.76%环保费用844.44%950.00%1376.47%环境保护税及相关税收优惠527.78%950.00%1376.47%环保补助与奖励422.22%422.22%635.29%资料来源：上市公司企业年报就定量描述的具体内容来说，虽然披露的企业数量在逐年增加但占比明显偏低。环保费用中大多数企业披露内容不完整且较为单一化，只就排污费水资源费、水利建设基金、资源税、土地使用税的某一项有所披露，并且绿化费、河道管理费、矿产资源偿费的披露未在企业财务报告及附注中体现。环境保护税及相关税收优惠的披露在主要税种当中体现，这部分的数据统计包括了披露环境保护税的企业数量，占比从27.78%增长到76.47%，其增长幅度最大。而在披露了环境保护税的企业在样本数据统计中只有杭钢股份、新钢股份、太钢不锈这三家公司达到了享受环保相关项目税收优惠的条件，并针对税收优惠所依据的文件作了文字性的说明。此外享受环保补助与奖励的占比公司数量较稳定，并没有出现大幅度增长。环境投资最能直观体现企业对于环境保护的直接投入，因此本文还查阅了国泰安数据库统计的数据，发现有12家公司披露了截止2018年的环境投资相关信息，抚顺特钢只在2011和2013两年披露了环境投资信息，不在本文假设样本时间内，所以未采用。下表是国泰安数据库中披露了环境投资的公司以及数额的明细。表STYLEREF1\s3-SEQ表\*ARABIC\s112钢铁行业上市公司环境投资数额明细（万元）20172018宝钢股份803400柳钢股份73118656三钢闽光95000太钢不锈38449.7资料来源：国泰安环境会计数据库可以看出进行环境投资定量披露的企业只有4家，占比为21%。并且企业的环境投资项目集中在针对企业自身的环保设施、节能减排项目的描述，大多数企业的披露信息不够细化，只是简单的归为类似环境治理工程、污染治理、环保项目投资额这样的粗略分类。根据对钢铁行业上市公司环境投资总额的统计，总结出钢铁行业上市公司的环境投资披露有以下特点（1）投资额逐年增加；（2）投资次数少，部分年份企业没有进行环境投资，每年都进行环境投资的企业指标为零；（3）各年度披露的内容不连续,无法确定企业是否完成了本年度环保目标。独立报告中的披露现状表STYLEREF1\s3-SEQ表\*ARABIC\s113钢铁行业发布独立报告的上市公司及年份统计201720182019河钢股份11包钢股份11宝钢股份111南钢股份1马钢股份1资料来源：上市公司社会责任报告2017-2019年间共有5家企业采取独立报告来披露环境信息，上表为采用独立的社会责任报告披露环境会计信息的企业及其披露年份统计，可以看出每年只有3家企业发布独立的社会责任报告，占样本的15%。说明企业采用单独报告披露的比例偏低，且披露年份不连续，如南钢股份、马钢股份只在2017年进行了披露。这说明上市公司的披露时效性不强，不利于投资者进行横纵向的对比。可持续发展报告一般在上市公司官网的社会责任或可持续发展一栏的环境保护模块披露。通过上表可以看出只有环保方针、目标及成效的披露为100%，这反映出大多数企业的只是对环境目标、能源方针或者仅仅发布环境荣誉、环境质量认证的文字性总括描述，且内容固定不会经常更新，以及公司创造绿色发现环境的一些照片，这些都不利于信息外部使用者真正了解公司在环境保护上的投入。虽然几乎所有公司就污染物的排放种类、去向都作了定量披露，但是关于废弃物的回收和利用这部分的披露较薄弱，2018和2019年度的社会责任报告中没有上市公司披露相关信息。在资源消耗量项目的披露中，绝大多数企业在披露资源消耗量时的数据只对某一生产环节，且钢铁行业的生产过程中，不同阶段所使用的资源不同，企业在进行披露时也未将这些资源进行按种类归纳，导致披露不完整且不细致。没有对各种资源进行具体分类。而如三钢闽光、本钢板材、山东钢铁、安阳钢铁、方大特钢和南钢股份的公司官网甚至没有独立的社会责任一栏。这也从另一方面反映出我国目前对于环境会计信息监管的力度不强，没有统一的制度规范。此外独立报告关于环境会计信息的披露不同公司披露的详尽程度不同且分布在各个章节中，企业对于独立报告中环境信息披露的质量参差不齐，如宝钢股份，信息披露质量较高，披露内容涵盖范围广篇幅有可持续发展体系、绿色产品。绿色供应链、环保认证、节能减排等项目，但河钢的相关篇幅只有3-4页且关于减排项目和环保投资只是文字性的叙述，同样马钢的相关篇幅也只有3页，但涉及了环保投资、废物回收时的披露又采用定量描述的方式。表STYLEREF1\s3-SEQ表\*ARABIC\s114钢铁行业上市公司独立报告中环境信息内容占比统计具体项目201720182019环保方针、目标及成效3100%3100%3100%环保协议133.33%133.33%133.33%资源消耗量3100%266.67%266.67%污染物的种类浓度和去向3100%266.67%266.67%ISO环境相关认证3100.00%266.67%266.67%环保投资和环境技术开发266.67%133.33%133.33%环境设施的建设和运行3100%266.67%266.67%废弃物的回收和利用266.67%0.00%0.00%环保部门的奖励266.67%266.67%266.67%资料来源：上市公司社会责任报告钢铁行业上市公司环境会计披露信息存在的问题及原因4.1钢铁行业上市公司披露存在的问题4.1.1监管力度不强、制度不规范环境会计信息的监管若想取得一定成效，国家应当设立独立的监管机构。但目前我国在此方面还有所欠缺，也未设立专门的机构。相关指示文件和披露要求主要由环保部、证监会、证券交易所来发布。如证监会规定上市公司必须在其招股说明书中披露有关环境会计信息的内容，当下我国环境会计的发展过程中，政府的强制性要求中，其针对污染企业环境会计信息披露的较少，企业考虑到部分环境会计信息可能与其利益挂钩，出于此种角度的考虑，可能在披露时会有针对性的选择最有利于自己的部分内容进行披露，这也解释了上文数据统计中为什么企业对“环保风险因素”和“环保风险对策”这类定性的环境会计信息披露较高，而涉及某些定量的实质性环境保护投入的方面时披露占比较低。此外，相关规定对于惩罚和奖励的措施不够细化深入环保法律法规考核制度不严格，因此执法部门可能也不会就相关违法事项加强执法力度。如《大气污染防治法》和《固体废物污染防治法》中，关于违法的处罚方式规定，一般采用罚款，其金额范围在1-10万元，与较高的运营成本相比较，企业的违法成本低，上文的数据统计中没有发现企业有重大环境违法事项，且环保的奖励力度不够吸引企业去大量投入，这一点上文中关于税收优惠和环保补助的占比在20%-30%就可以反映出来。4.1.2披露及时性、连续性、可靠性低2017-2019年间，披露时滞超过60天的企业数量分别为17、12、10，所占样本比例分别为45.95%、32.43%、27.03%、10.81%。甚至有部分企业时滞长达100多天，虽然时滞超过60天的企业数量占比未超过50%，并且时滞超过100天的只是极少数企业，但这也从另一方面反映出我国钢铁行业环境会计信息披露的效率低，及时性差，企业缺少环境会计信息披露的压力和动力，而对未来可能发生的环境问题说明的缺乏，也使得环境会计信息的披露质量不高。且不同公司往往根据偏好来随意选择在不同年份的披露方式，这就导致信息的获取会出现偏差，不利于使用者对比得出企业在环保建设上的改进效果。此外阅读样本公司年报中审计报告的部分还发现，这部分中有关环境会计的鉴证说明几乎是空白，因此其缺乏权威机构监测认定和审计师的专业审计意见，导致公司披露的和环境会计相关信息的可靠性难以确定，从而增加了对企业环境责任的履行情况进行有效监督的难度。4.1.3内容不统一、不全面关于上市公司应当披露的内容，没有统一具体的规定。这就导致了企业在披露相关内容时往往根据自己的偏好来披露只愿意向公众披露的信息，大多数样本公司会选择其中一项或者多项进行披露，具有很大局限性，导致披露内容不全面。这一点在上文中关于披露内容的现状数据统计中就有直观体现，大多数企业相关项目的披露不完整、不细致。不仅仅是同一企业在不同年度所披露的内容不具有连续性，并且整个钢铁行业的上市公司在披露如环境效果、环境研发投资等这些项目的信息时不具有统一性。这就大大降低了外部使用信息的有效性，也很难作对比。此外，证监会2014年发布的相关规定提及：不仅要对主动披露环境会计信息的行为给予相应奖励。且如果企业属于重污染行业，公司及其子公司都要对环境问题进行披露，各项操作不能违反法律。但未详细规定违反会得到什么样的处罚。内容较少，指导性差。对企业在披露环境会计信息时需披露何种信息、在什么位置披露并没有要求。不仅导致环保设施运行率很低，也使得上市公司在披露环境信息时具有很大的随意性。4.1.4披露方式不规范从统计结果来看，我国国钢铁行业上市公司采用的环境会计信息披露方法大多是年报和社会责任报告，缺乏权威的统一规范，使得行业内的企业自由选择，导致多元化。钢铁行业的上市公司大多采用多种披露方式，有的公司连续几年采用不同的披露方式。这种混乱的披露方式可能导致同一环境信息的重复披露，降低披露质量。此外，我国目前还没有关于披露固定位置的相关规定，使得环境会计信息较为分散。对于外部用户来说，这降低了信息读取的效率，提高了查找环境会计信息的难度。此外，信息使用者很难关注与企业环境相关的信息。环境会计信息披露的作用难以发挥。目前，我国还没有规定企业必须以何种方式披露环境会计信息。环境会计信息披露方式缺乏统一规范，也导致钢铁企业环境会计信息披露方式缺乏独立性和统一性。4.2钢铁行业上市公司披露存在问题的原因4.2.1内部原因公司披露意识不足、自主性低受传统的利益最大化观念，首先企业需要花费不少成本去进行一些涉及环保项目的投入，企业衡量之后会发现，自己的收益小于投入的成本这在一定程度上会影响披露的自主性。再次，趋利避害的思维惯性下，企业可能会认为如果披露过多的关于环境会计中污染排放、环境负债等相关信息，可能会让外部使用者对企业的评价有所影响，觉得不利于外部使用者企业未来发展，而钢铁行业本身又是高污染的行业，所以企业会规避披露一些环境负面信息。并且，我国政府目前并没有出台一些政策对环境会计信息披露体系提出具体的要求，对于奖惩措施也做得不够完善，所以上市公司会选择不完整或者不披露有些环境会计信息，披露意识不强。缺乏系统的环境会计核算体系，缺乏第三方审计目前我国的环境会计还处于理论研究阶段，对于环境会计的核算体系还不够规范，但环境会计体系应当具有一定的独立性。而大多数企业聘用的仍然是只受过传统会计知识培训的财务人员，因此不具备掌握独立核算环境会计信息的能力，企业为了节约核算资源和成本，对有些环境会计核算的内容会选择直接披露在财务会计账目和报表之中。环境财务信息还存在界定不清的问题，大多数企业在披露环境会计信息时与传统的财务会计混为一体。如因环境问题支付的赔款、罚款等可能列示在了营业外支出的罚款支出中；在建工程中列示的工程项目中某一部分属于节能减排项目等。传统的会计信息审核计算中不包括与保护环境有关的要点，这使得环境会计的核算内容未能被系统、全面地反映，不能满足环境管理和绩效考核的双重需求。4.2.2外部原因环境会计准则缺失我国一直在不断探索对会计体系的改革，但国内就环境会计的相关研究起步较晚，理论的基础不完善，这使得企业关于环境会计从计量起始阶段的到最后的审核都没有一套规范的理论作指导，涉及环境会计信息的收集、计量是也存在些许问题。公司经济活动所引起的一系列关于环境污染的损失和危害往往是潜在的，难以量化，所以就很难清晰准确的计量环境成本和环境负债。因此导致关于环境会计信息的披露也面临着巨大的挑战。这也是上市企业环境会计信息披露缺乏真实性、完整性的重要原因之一。外部监督意识薄弱上市公司的外部监督者主要有投资者、社会公众、政府三类。对投资者来说，对环境会计信息的要求可能仅仅是企业的日常经营活动不触犯法律层面。出于投资就是为了获取利益的直接目的，他们所关心的问题基本只是如股价变动和企业的日常经营活动能否带给他们投资收益，很少有投资者会去考虑企业环保成本的增加，而上市公司披露环境会计信息的实际状况就更难被重点关注，也不会主动去强制企业披露。对社会公众来说，环境问题虽然成为了热点话题。但是由于公众普遍缺乏环境会计信息基本知识，并不能对上市公司所披露的环境会计信息有一个专业、系统的评价判定，很难起到监督作用。对政府来说，如前文所提，我国在环境会计信息披露的监管还需大大加强，其监管行为松散，而对钢铁行业公司所披露的环境会计信息权威审核的缺失也使得其可靠性得不到保障。从而使环境审计工作的成果也微乎其微，主要是以政府环境补助以及关于国家环境专项基金的使用等为主，而且招股说明书和财务报表里所披露的环境会计信息大部分是定性的，很难用相应标准来审计。完善钢铁行业上市公司环境会计披露的建议5.1完善相关制度和法律法规尽管我国目前已实行的相关法律法规对企业环境信息披露做出了部分规定，但大多数都是有关环保的指导性规定，不够明确具体。且目前会计相关的法律法规中环境和会计联系不够深入，未形成体系，不管是单独的考虑会计还是环境的法律法规，其约束力都不够。因此，有必要就其环境会计相关的会计准则的尽快完善。通过建立健全环境会计制度，并根据我国国情制定多层次、保障措施详尽的相关法律制度，来达到对企业环境会计信息披露行为进行规范的目的。另外，对行业污染程度划分标准的设立也十分重要，将行业中的公司按污染等级的高低进行归纳，最后据此标准提出环境会计信息披露制度。5.2制定环境信息公开战略、建立健全环境信息披露指标体系国家战略是以工业发展为导向的。国家应制定明确的环境信息公开策略，通过提升环境管理，绩效，信息沟通等指标的完整性，实质性和可比性，方便信息用者进行比较分析。此外，通过建立和完善环境信息披露指标体系，有利于公司环境信息反馈机制的设立，对于在企业履行环境责任方面也能产生积极影响，如社会公信力和影响力的增强。5.3规范环境会计信息披露方式和内容钢铁行业上市公司应该在其行业内部形成相应规范，并制定适合于钢铁行业的环境会计信息披露内容与方式。环境会计信息披露的内容、方式应当被指定。因为不论是对年报和环境报告选择，还是对披露细则中定量与定性的选择，都会使披露格式更加清晰明了，还提高了信息质量。这不仅利于对整个行业进行环境会计信息披露的横向研究比较，找出各公司的披露差异从而对该公司环境会计信息披露水平有一个合理评价。还可以同一公司不同年度的披露水平进行纵向比较，利于投资者等做出合理的决策。5.4加强外部监督、提高企业披露自主性就政府来说，针对环境保护重要性的宣传教育以及相应举报奖励制度的设立，不妨为一种带动公司乃至公众对披露环境会计信息的积极性的方法。一方面可以带动社会公众关注生活周边的污染排放，使企业能将投入更多对社会效益的关注。从而提高企业对环境保护的重视程度。另一方面引领企业积极履行环境受托责任，提高企业环保意识，使钢铁企业关注自身所导致的环境问题，从而提高环境会计信息的披露水平。此外建立相关奖惩机制，并对披露虚假信息的企业加大环境污染的处罚力度，严格执行相关法律法规，如有公司在排放污染物时未履行相关规定的执行标准，必然会加重对环境污染的影响，针对此种行为，给予经济性的处罚，并且要求该公司对接下来可能引起的一系列问题承担相应责任。对于投资者和企业来说，投资了解企业所披露的环境会计信息时应当提高自觉性和主动性，对环境会计信息披露和企业起到一个监督作用，企业可以通过在官网设置环保意见箱来获取相关建议，就此不断完善环境会计信息的披露体系，从而帮助改善环境会计信息披露问题。此外还需针对不同行业应建立不同的环境审计机制，培养专业环境审计人员。通过专业审计人员进行信息核对并审查披露的信息是否具有真实性以及可靠性等，提高企业环境会计信息的披露水平。

结论本文在考虑了上市时间相关因素后剔除了一些上市公司，最后以钢铁行业企业中的19家上市公司为样本，通过阅读相关的中外文献，将环境会计相关概念作为理论基础，以其2017-2019三年的年报和社会责任报告（可持续发展报告）中的相关数据为分析基础，分析了我国钢铁行业上市公司环境会计披露的现状，找出存在的问题并探究其原因，提出解决相应问题的建议。本文结论如下：首先，我国目前的能源结构来看，钢铁低碳转型面临较大挑战，而钢铁行业采用多种类型的热处理工艺使得其整体生产特点是复杂的生产工艺伴随着高耗能和高污染，从钢铁行业生产特点及其对环境的影响出发，从制度、监管、披露方式、披露内容四个方面，分析了钢铁行业上市公司披露现状，从而对比发现行业披露上的一些共性问题，得出目前我国钢铁行业的环保问题仍然有待解决的结论，因此必须保证对环境会计信息进行真实有效的披露。其次，通过数据分析，目前我国钢铁行业上市公司存在的问题主要有监管力度不强、制度不规范；披露及时性、连续性、可靠性低；内容不统一、不全面；披露方式不规范，从内部和外部两个角度指出导致问题出现的原因主要是：公司披露意识不足、自主性低；缺乏系统的环境会计核算体系；环境会计准则缺失；外部监督意识薄弱，缺乏第三方审计。最后，针对前文对我国存在的问题，结合我国目前产生这些问题的原因，提出了一系列的解决建议：完善相关制度和法律法规；制定环境信息公开战略、建立健全环境信息披露指标体系；规范环境会计信息披露方式和内容；加强外部监督、提高企业披露自主性。受本人的专业知识限制，很多缺点和局限性会在本文的研究上体现出来。在选取数据方面，样本数量不够大，在数据统计时会遗漏一些信息导致数据偏差。展望：环境问题已经越来越受国家、企业和广大人民群众的重视。在我国加强环境保护的背景下钢铁行业也在更加重视这项工作，积极履行社会责任。而相关学者对环境会计的研究日趋深入，也会更加促进环境会计信息披露体系的日益完善，相信在国家和社会大众的共同努力下，我国的经济支柱产业会在绿色发展战略的指引下焕发蓬勃生机，最终达到经济效益和社会效益的最大化。

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