管理会计 第5版 课件 第11、12章 作业成本管理与资源消耗会计、业绩评价与平衡计分卡

11/21/20241管理会计（第5版）

第11章作业成本管理与资源消耗会计

2

主要内容：第一节作业成本管理第二节资源消耗会计3

本章导读：

如何更合理地分配资源耗费2024/11/2111/21/2024

在美国，ABC和其他管理会计的方法一样，都是供企业选择采用的，目前采用的企业只有20%。

现在国内有一种错误的认识，似乎美国企业都在采用作业成本法。

2024/11/2111/21/2024

2002年，时任IMA协会主席怀特推荐的德国管理会计，主要是指由德国汽车工程师弗劳特（Flaut）创立的一种成本会计方法名称为(Grenzplankostenrechnung，英语简称GPK，中文译“弹性边际成本法”）

这种方法纠正了美国通行的任意分配成本的做法。

2024/11/2111/21/2024

2003年，制造业国际高级联合会（CMA-Ⅰ）提出了RCA（资源消耗会计。这是把GPK（弹性边际成本法）与ABC揉和起来的一种新的成本会计方法。2024/11/2111/21/2024

2003年左右，怀特带领IMA分别访问了德国和美国公司的财务总监，当问德国企业假如今天摒弃不用GPK，会有什么结果。

他们的回答是，“在一年之内不会发生什么事，但此后我们就会失去控制了。”

2024/11/2111/21/2024

与此相反的是，当IMA向许多美国公司问道，“如果你们明天就放弃实施ABC，那会发生什么事？”

回答却是，“没什么呀。我们不是已经放弃了么！”

9

第一节作业成本管理

作业成本法(ABC)是将企业消耗的资源按资源动因分配到作业,再将作业按作业动因分配给成本对象（产品）的一种成本计算方法。10【案例】基于作业的客户成本核算

某公司每年生产并销售甲产品100000件，有10个主要客户，其中1个客户的购买量比较大，约占企业总销售量的40%，其余9个客户购买其余的产品，且购买量大致相当。按照传统成本计算方法核算，公司有关客户的成本资料见表1。11项目大客户(1个)小客户(9个)购买量(件)订单数销售电话数

分摊的处理订单成本(元)*分摊的销售成本(元)*40000412

1120002220060000108358

16800033300表1公司有关客户的成本资料*分摊的基础是销售量。12

现在，我们运用作业分析找出真正反映客户消耗作业量的动因一一订单数和销售电话数，然后运用ABC进行成本分配，分配计算见表2。

13表2成本分配表

项目成本总额作业量总数分配率大客户（1个）小客户(9个)作业量成本作业量成本处理订单成本2800001122500410000108270000销售成本555003701501218003585370014

可见，ABC揭示了服务于不同类型客户所消耗的成本高低。

显然，小客户的成本相对较高，因为需要处理更小更频繁的订单，且每一次销售，都要由销售人员进行谈判。

因此，根据上述作业成本核算资料，有助于做出可以提高利润率的与客户有关的决策。15

作业成本管理是对作业成本法（核算）的管理。

作业成本管理是基于成本信息决策相关性的需要而产生的一种集成本计算与成本管理为一体的成本核算方法,是一种寓计算于管理之中的成本方法,旨在通过资源的有效利用提升企业价值.16

这是因为，作业成本法应用之后，作业的划分、相关的作业链、成本动因等需要进一步的规范。所以要对作业成本法进行管理与控制。17

传统的成本计算（主要是标准成本法）与作业成本计算，其结果有时存在差异，如下表所示。18

标准成本计算（TCA）作业成本管理（ABCM） 根据工作情况的成本分配计算作业成本计算科目（括号内为分配基准）金额（万元）科目（括号内为作业动因）金额（万元）销售销售额10000销售额10000收入销售成本7520销售成本7520 按顾客别的总收益2480按顾客别的总收益2480 与薪水（销售额）550订货办理费（订货数）300 顾附加工资（销售额）580仓储费（发货金额）600 客折旧（销售额）250订货费（订货种类数）300 关包装．品种费（订货种类数）100 联临时工资、电气费装货费（重量）200 的以及电话费（销售额）700送货费（顾客所在地）500 经修理费（销售额）100顾客配送费（装卸数）200 营燃料费（销售额）200投诉处理费（订货种类数）380 费顾客关联费合计2380顾客关联费合计2580收益按顾客别的贡献毛益+100按顾客别的贡献毛益-100

资料来源：冯巧根，《高级管理会计（第二版）》，2017年1月版19一、作业成本法的基本概念

作业成本计算法的产生是市场竞争的必然结果，也是提高成本决策相关性的客观需要。提出的动因是：传统成本计算法下会高估批量大、科技含量不高产品的成本。需要采用多元化的分配标准进行分配，“作业”就是一种划分方法。20

尽管科勒教授提出最早，但库珀和卡普兰应用得更为完善。下一节中的资源消耗也是一种分配标准的划分方法。21

在现代制造业中，有两个引人注目的特点（直接引发作业成本法的产生）：

一是作业观念已引起管理上的重视；二是制造过程中间接费用的比重和结构发生了很大的变化。22

20世纪70年代以前，间接费用仅占人工成本的50%—60%，而现在很多企业的间接费用已上升为人工成本的400%—500%。23作业成本的相关概念（一）：1、作业、作业中心、作业成本库

作业：企业生产经营过程中为了特定目的而消耗资源的各种独立并相互联系的活动。四种分类：单位作业、批别作业、产品作业、支持作业。作业中心：一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合。譬如，检验部门就是一个作业中心。作业成本库：作业消耗的资源费用的归集池，它是作业中心的货币表现形式。24作业成本的相关概念（二）：2、作业链与价值链

作业链：企业为了满足顾客需要而建立的一系列前后有序的作业集合体。

价值链：企业作业链的价值表现，它是与作业链紧密联系在一起的。25作业成本的相关概念（三）：3、成本动因

资源动因：资源消耗的原因。

作业动因：作业发生的原因。资源作业成本对象

资源动因作业动因消耗消耗26

成本动因共享：

提高实施成功率、减少实施成本

分配源1

动因A分配目标1

动因量：6可分配成本100成本：60+30分配源2动因A分配目标2

可分配成本50动因量：4

成本：40+2027作业成本法（ABC)历程寻找:间接成本分配方法创新ABC出现

ABC热潮调整放弃28

成本分配方法（1）传统产品成本计算资源消耗直接成本项目 间接成本项目成本归集产品成本分配直接追溯以产量为基础的成本动因分配……29

导致传统成本系统失效的因素成本动因——成本不仅受产量驱动还受非产量因素驱动受非产量因素驱动的间接费用比例增长；成本对象——管理不仅关注单位产量成本，还关注其他成本对象消耗的成本不同成本对象消耗资源状况呈现多样性30．产品成本的经济内容传统的企业产品成本：制造成本作业成本强调费用支出的合理有效性，而不论其是否与产出直接相关。两种方法的费用分类不同(见下页)31

传统的制造成本：制造费用

(要求按工时分配,即制造费用/工时)作业成本法下,传统的制造费用按动因细分为:操作准备、物料装卸、加工、质量检验、设备维修、生产协调等

(要求按成本动因：如准备次数、检验次数、协调次数等进行分配，这种称之为执行性动因)32

．成本计算对象

传统成本计算一般以产品（品种法）为成本计算对象或以某一步骤（分步法）或某一批订单（分批法）为成本计算对象。在作业成本计算法下，其对象是多层次的，具体分为：资源、作业、作业中心、制造中心等。33

二、作业成本法的基本原理和核算程序

斯托布斯的《收益的会计概念》与《作业成本计算和投入产出会计》

库珀与卡普兰的研究论文，如卡普兰的《时间驱动的作业成本法》等。

34

成本分配方法（2）作业为基础的产品成本计算资源消耗直接成本项目 间接成本项目成本归集产品成本分配直接追溯以产量为基础的成本动因分配作业根据资源动因分配根据作业动因分配……作业消耗资源产品消耗作业>35流程图进一步表明：所谓“作业”，指的是由人或无人参与的自动设备执行的任务，这些任务构成组织运行中相互联系的活动。作业成本法把组织成本消耗规律归纳为“作业消耗资源，产品消耗作业”。36作业成本法模型作业消耗资源，产品消耗作业资源成本作业1作业2作业3作业4资源动因作业动因成本对象1成本对象1成本对象137作业成本法模型多阶段作业成本计算模型成本对象（产品或服务）作业3

资源消耗（间接）（直接）作业2作业138

．作业成本计算法下的成本计算程序

１．确认作业中心，将资源耗费价值归结到各作业中心２．确认作业，将作业中心汇集的各资源耗费价值予以分解并分配到各作业库中３．将各作业成本库价值分配计入最终产品成本计算单，计算完工产品成本39

．作业成本计算举例１、资料（P215）

2、用作业成本法计算产品成本

（若按这两种方法分别编制利润表，其结果会不相同）详见开头部分的PPT40

传统成本计算与作业成本计算（制造费用为焦点）

１、传统成本计算：（1）制造费用分配率=制造费用总额/工时总额（2）计算不同产品分摊的制造费用

（3）编制成本报表

2、作业成本法计算（1）归集各作业成本库中的作业成本（可追溯成本）（2）收集成本动因中按产品归集的作业量（3）计算成本动因分配率（4）作业成本=作业量×成本动因分配率（5）编制成本报表41书上（P217）表明：在传统成本计算法下，批量小、科技含量高的产品成本常常被低估；而那些批量大、科技含量不高的产品成本则常常被高估。练习题训练与解说（见《学习指导书》）42

三、作业成本法的应用与评价

与传统成本计算方法相比，作业成本计算法更注重成本信息对决策的有用性。

1、作业成本法的应用

作业成本计算法改革了制造费用的分配方法，并使产品成本和期间成本趋于一致，大大提高了成本信息的真实性。

432024/11/21南京大学商学院

（1）作业成本法的应用与新制造环境下的产品结构变化密切相关。——制造费用的比重大幅上升

（2）运用作业成本法，需要计算机技术的支持。（3）运用作业成本法，需要企业管理层的高度重视和全体员工的积极参与。44

2、作业成本法的评价

传统成本的经济实质：C+V作业成本是凝结在各个作业上并最终转移给顾客的价值。

作业成本法的优缺点452024/11/21南京大学商学院优点：（1）获取成本信息的质量较高；

（2）为企业成本管理提供了一种新的思路；（3）发挥ABC的优势，还能够满足企业在产品多品种、小批量、短周期、个性化的生产条件下进行成本核算的要求。462024/11/21南京大学商学院局限性：

（1）从获取信息的角度考察，信息取得存在一定的难度；

（2）ABC提供的信息是历史的；（3）ABC在成本动因的确定上，需要人为地加以判断，因而主观性较大；（4）运用ABC，缺乏前馈机制的内在功能。47作业成本管理形成与发展

作业成本管理是利用作业成本核算所提供的信息，将成本管理的起点和核心由产品转移到作业层次的一种管理方法。482024/11/21南京大学商学院一、作业成本管理的产生

1、作业成本法中的成本动因理论是作业成本管理的理论基础；2、作业成本管理适应新经济技术环境的客观要求。492024/11/21南京大学商学院二、作业成本管理的基本原理和实施步骤

1、作业成本管理的基本原理作业成本管理要求企业的成本管理工作深入到每一项作业，尽可能消除不能创造价值的作业环节，减少资源的耗费，从而达到降低成本、提高效率和效益的目的。502024/11/21南京大学商学院减少资源的耗费，降低成本、提高效率和效益的路径主要有：（1）作业消除；（2）作业选择；（3）作业减少；（4）作业共享；（5）作业优化。512024/11/21南京大学商学院

2、作业成本管理的实施步骤（1）作业调研；（2）作业认定；（3）汇集和分析资源成本和成本动因；（4）建立作业成本库；（5）设计作业成本核算模型；（6）选择或开发作业成本实施工具系统；（7）作业成本运行和结果分析；（8）持续改善和优化作业链——价值链。52ABC十字模型成本分配观资源成本产品和服务过程观作业分析根原因

成本动因作业作业评价业绩评价指标53作业的增值与非增值根据“价值链”管理的理念，组织是由一系列的作业构成的“作业链”，每个作业都需要耗费资源，即形成成本，同时它们应该对组织的价值形成有所贡献。因此作业链中的每一环（一项作业），同时构成“成本链”的一环，也是“价值链”中的一环。如果这项作业消耗了资源，却没有给组织带来应有的价值贡献，就被看作“不增值”作业。

54作业成本管理作业为基础的成本分析作业增值性分析分部盈利性分析客户盈利性分析供应商成本分析55作业增值性分析企业作业链研究开发采购材料检验内部传输生产半成品检验市场营销售后服务产成品检验56作业为基础的客户成本计算客户成本分析的必要性不同客户消耗因客户引起的作业的比例可能是不同的。认识这种差异性对定价、决定客户结构、改善盈利性至关重要。当客户存在差异性时，即使企业产品单一或同质，甚至实施了适时制，作业成本计算也是有意义的。57客户引起的作业接受订单订单检查整理载运电话联系评价客户信用58客户差异性的来源定货的频度发货的频度地理上的距离推销和促销方面的花费技术方面的特殊要求等59作业为基础的供应商成本计算供应商成本远高于所需元件或材料的购买价。供应商可能影响许多内部作业，并增加成本如质量可靠性延期发货60供应商影响的作业采购材料入库检测采购的元件由于元件缺陷而返工产品由于供应商延期送货而安排紧急加班由于原材料缺陷引起的三包业务61第三节资源消耗会计

资源消耗会计是从内部对ABC加以完善，并借鉴德国的弹性边际成本法，从外部资源利用的视角提升成本管理战略性系统的成本管理方法。62

一、资源消耗会计的基本原理

关注的焦点：资源及相互之间的关联性，以及资源的产出是如何消耗的

三个基本概念：资源、资源消耗和资源结集点。P223632024/11/21南京大学商学院RCA的基本原理：（1）各资源结集点具有相互关联性；（2）对所有资源结集点的产能进行量化处理；（3）识别E/I产能，并明确责任归属；（4）从资源供应和消耗两个视角认识成本习性；（5）依据计量基准开展成本计算，将所有的关联成本进行归属计算；（6）“拉动式”的成本计算方式。64

二、资源消耗会计的应用1、产能经营的应用；2、业务外包决策的应用；3、编制预算的应用。65

谢谢！66管理会计（第5版）

第12章业绩评价与平衡计分卡

67本章导读

全面评价企业的经营业绩68南京大学商学院时间过得很快，新一届的企业高管任期又要开始了。这一任期聘请了张三为总经理，替代上一任期的王五。

王五信心满满，干劲十足，很快一年试用期就满了，并且交出了“亮丽”的成绩单位。即其第一实现利润2000万元。比前途张三经理的任期内平衡1000万元利润高出一倍。69南京大学商学院年终需要对高管实施绩效考核，并依据企业的业绩对高管团队实施绩效激励（发放奖金）。

按照流程，上级资产管理部门需要对公司业绩进行审计验收，结果发现了若干问题。70南京大学商学院

经过审计，发现王五团队采取了如下措施:a.辞退5名工薪最高的销售人员;b.将第四季度的广告预算削减60%;c.将分部内部员工的所有提升推迟3个月;d.将机器维修预算削减50%;e.职工的培训全部取消。

综合起来,以上这些措施减少费用1千余万元、相应增加收益1千多万元。71

通过这一次审计，上级部门下决心要求该公司实施平衡计分卡在绩效管事中的应用，以全面评价企业的经营业绩。72本章导读

我国企业绩效评价实践回顾73

我国企业绩效评价在改革开放之后实现了本质上的发展，相关的评价理论与体系也在不断改进和完善，国家有关部门出台的制度规范对企业绩效评价的内容与指标等进行了明确，逐步在改革实践中调整优化企业绩效评价在推进企业提质增效等方面的应用效果，不断回应新发展阶段的社会关切与评价体系的内在矛盾。74

从图1中可以发现，我国企业绩效评价工作是从考核国营企业的产值为开端的，其发展经历了以投资报酬率为中心，到以战略价值评价并行推进的阶段。

在改革开放之后的四十余年里，企业绩效评价取得了不断地发展与长足的进步，国家在其中扮演了重要的角色。7576

企业绩效评价是加强财务监管，优化经营管理，引领企业高质量创新发展的重要方式。

平衡计分卡是其中不可或缺的重要工具

摘自：朱清香.新发展格局下企业绩效评价体系优化研究[J].会计之友,2021（9）：2-1177内容提要业绩评价与激励平衡计分卡78

第一节业绩评价与激励

79南京大学商学院

一、业绩评价方法及演进

1990年代以来，预算的作用开始减弱，新的财务指标相继出现，非财务指标的重要性受到重视，并且强调创新、学习与知识资本等无形资本的评价。业绩评价体系结构更加丰富，形成了多维的指标体系。80南京大学商学院

（一）收益观的不同视角

1、利润（利润1）=收入-成本（会计视角）

2、现金流（利润2）=流入-流出（投入产出视角）

3、边际贡献（利润3）=收入-变动成本（管理学视角）

4、全面收益（利润4）=经营利润+资产增值（经济学视角）81南京大学商学院

边际贡献（利润3）与会计毛益的比较【案例】某物流公司小车组，跑一趟生意，收入是5000元，汽油与过路过桥等变动费用2000元，汽车磨损等固定费用是1000元。会计毛益（毛利）=5000-2000-1000=2000元贡献毛益=5000-2000=3000元【案例】若受金融危机或某种外部系统性风险影响，收入减少到2500元，这时：

会计毛益（毛利）=2500-2000-1000=-1500元贡献毛益=2500-2000=500元经济利润：经济增加值（EVA）EVA=税后营业利润

-加权平均资本成本×运用的总资本EVA也可表示为：EVA=(资本回报率-资本成本率)总资本×

摘自安然公司2000年年报安然公司在2000年的业绩是无可挑剔的。2000年公司年度净利润达到了历史最高。

安然公司非常注重每股收益，并计公司未来收益会持续走强。

19961997199819992000 净收益(mn)

600$ 100$700$

880$

990$ 每股收益1.2$0.18$1.15$1.40$1.20$

EVA

-10$

50$

-200$

-330$

-650$EVA示例：A、B两家企业本钱均10亿，A为国家投入，B为银行借入（银行利息1亿元，同时以此代表自有资本利息）

年末两家企业均为3亿元利润EVA考核（经济利润）：A企业利润=3亿元-1亿元=2亿元B企业利润=3亿元-0亿元=3亿元EVA激励体系的关键点EVA=（资本回报率-资本成本率）*资本总量相关管理工作：业务组合回报率管理有效性相关管理工作：资本结构融资手段和工具相关管理工作：存量资本回报水平增量资本回报水平资产战略有效性【案例一）以某上市公司年度财务数据来说明EVA： 息税前利润2.71亿元 利息0.01 税前利润2.7亿元 所得税0.6亿元

税后利润2.1亿元

税后利润2.1亿元投入资本35.2亿元综合资本成本率8.2%

资本成本（35.2×8.2%）2.9亿元经济增加值2.1-2.9=-0.8亿元根据经济增加值观念，尽管该公司账面上有2.1亿元利润，然而，其实际上并没有创造出财富。

换一个视角分析：经济增加值=资本效率×投入资本=（企业资本报酬率-综合资本成本率）×投入资本

仍以某公司年度财务数据来说明：（1）息税前利润2.71亿元（2）利息0.01亿元（3）税前利润2.7亿元（4）所得税0.6亿元（5）税后利润2.1亿元

（5）税后利润2.1亿元投入资本35.2亿元资本报酬率（2.1/35.2）6%综合资本成本率8.2%（6）资本效率（6%-8.2%）-2.2%经济增加值-2.2%×35.2=-0.8亿元该视角说明： 某公司年度的经济增加值之所以为负值，是因为其资本报酬率（6%）低于综合资本成本率（8.2%）。91南京大学商学院

二、激励制度

（一）委托代理制度（二）报酬激励制度92

三、业绩指标体系的建立93南京大学商学院

（一）业绩评价指标体系的设计1、明确的管理责任2、财务指标的代表性3、非财务指标的应用4、符合长远利益94南京大学商学院

（二）业绩评价财务性与非财务性指标1、财务指标在全体样本中的比重P2322、非财务指标在样本中的比重P23295南京大学商学院

（三）几个常用的业绩评价指标可以从表12-1、表12-2，以及财政部及国资委一些文件中加以收集。96

四、业绩评价流程

图12-1业绩评价与控制流程97南京大学商学院

（一）业绩评价标准

1、标准要具有挑战性；2、标准经过努力可以实现；3、标准要透明且广为人知；4、标准要尽可能量化；5、标准要刚柔并济。98南京大学商学院

（二）计量与反馈99南京大学商学院

（三）奖惩制度的依据100

五、激励制度

1、经营报酬制度

2、管理层收购及股票期权

3、职工持股

101员工持股，是指企业职工通过持有本企业一部分特殊股权，依此参与企业经营管理和剩余利润分配，员工以劳动者和资本所有者的双重身份与企业连成命运共同体。股票期权（ESO）激励，通常局限在企业最高管理层，在某一期限内（通常是3—5年）按预定价格购买本企业股票的一种选择权。企业年金，是指企业及职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。102 主要类型 明细分类 短期报酬 基薪 短期津贴或奖金 长期报酬 经理股票期权 业绩股份 股票增值权益图表：企业薪酬结构图103业绩股份（PS）：根据不同的业绩表现，奖励不同比例的股票，目的是解决经理的短视问题(有一定时间内不得支付等条件的限制，从而增加了经理离开企业机会成本)。股票增值权（SAR）：是一种递延的现金奖励计划，它将股票在奖励日与实际支付日之间增值部分用现金方式支付给经理，是以现金形式获得的期权价差收益，而无须行使期权，因此又称现金增值权。104

第二节平衡计分卡

105

一、平衡计分卡概述（一）数字经济时代环境下企业经营1.双循环2.跨职能；3.网络价值联盟；4.细分客户；5.产业链与供应链新形势；6.创新；7.知识型员工。106

（二）平衡计分卡

图12-2平衡计分卡——化战略为行动107

二、平衡计分卡的基本框架（一）平衡计分卡与业绩评价

图12-3平衡计分卡基本框架108

财务：