第十一章 审计程序运用技巧

第十一章审计程序运用技巧和关注事项第一节审计程序运用技巧监盘技巧截止性测试的技巧询问程序的运用技巧第二节关注事项关注虚增资产、资产（债务）重组、虚假收入、异常支出、资本化事项、会计估计、虚假交易、非经常性损益、关联方交易、委托理财、诉讼事项、非常规事项、违法违规事项、持续经营能力。6/14/20241第十一章审计技巧1.1重视监盘程序

案例6—7：注册会计师李浩带领助理人员在结合存货的截止性测试，交叉使用从账到物、从物到账的方法抽点存货时，发现华兴公司02年12月28日购入的存货（已经包括在当年12月31日的实物盘点范围内），因未取得发票、账单，并没有办理入库手续和做相应的账务处理，追查到03年1月份的相关会计记录，发现华兴公司于03年1月5日收到购货发票时记入1月份账内。李浩建议华兴公司对02年度的会计报表做怎样的调整？借：存货（管理费用）贷：应付账款6/14/20242第十一章审计技巧另外，他们还发现02年12月26日收到A公司的发票，已经在02年12月作了相应会计处理，但由于这张发票所对应的存货在03年1月2日才收到，没有被包括在02年12月31日的盘点范围内。李浩应建议华兴公司做怎样的调整？

借：存货贷：主营业务成本（管理费用）6/14/20243第十一章审计技巧该案例中:纳入存货盘点表的存货购入没有及时入帐的错报，必然盘盈而冲减管理费用或低估成本，使审计年度会计报表少计了存货和应付帐款；没有纳入存货盘点表的存货购入却已经进账核算了，必然盘亏而增管理费用或由于销售成本采用倒挤法使会计报表因高估成本会费用而虚减本年利润，应当予以调增。

6/14/20244第十一章审计技巧1.2截止测试的技巧

截止性测试是实质性程序中常用的一种具体审计技术，被广泛应用于货币资金、往来款项、存货、长短期投资、主营业务收入和期间费用等项目的审计中。（一）销售的截止性测试销售截止测试的目的在于，确定被审计单位销售收入的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的销售收入有无被推迟至下期或提前至本期。在审计实务中，与确定主营业务收入有密切关系的日期有：（1）

发票日期或收款日期（2）记账日期（3）发货日期（或劳务提供日）因此，主营业务收入截止性测试的关键在于检查3个日期是否属于同一适当的会计期间。一般情况下，可选择三条审计路线实施销售截止测试。如表：6/14/20245第十一章审计技巧销售截止测试的三条审计路线对比起点路线缺点优点目的账簿记录从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证缺乏全面性和连贯性，只能查多计，无法查漏计。比较直观，容易追查至相关凭证记录。以证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货有无多计。销售发票从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录难以查找相应的发货账簿记录，不易发现多计较全面、联贯，容易发现漏计收入。确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入，有无少计发运凭证从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录难以查找相应的发货账簿记录，不易发现多计较全面、连贯，容易发现漏计收入。确定营业收入是否已记入恰当的会计期间，有无少计收入。6/14/20246第十一章审计技巧案例7—1：销售的截止测试注册会计师李浩审计华星公司的主营业务收入时，通过实施分析性程序发现公司02年12月主营业务收入波动异常，于是，李浩实施销售截止性测试，以期发现主营业收入是否存在高估或是低估的问题。通过截止性测试，李浩认为华星公司存在少计或多计销售收入事项，提请华星公司调整。如表7-1.doc6/14/20247第十一章审计技巧（二）存货的截止性测试存货正确截止的关键在于存货纳入盘点范围的时间和存货入账的时间是否在同一期间。审计师一般以截止日为界限，分别向前倒推或向后顺推若干天，按顺序选取较大金额购货业务的发票或验收报告作为审计样本。案例7—4.doc6/14/20248第十一章审计技巧1.3询问程序的运用技巧（一）注册会计师询问的技巧在审计实务中，由于注册会计师既不是执法者，也不是管理者，这就要求注册会计师实施询问程序需要主要注意方式，以求最佳的询问效果。6/14/20249第十一章审计技巧表8—1不同的询问方式项目内涵适用范围注意事项集体询问将被询问者集中于一处，采取会议式的群体询问1.调查了解一般情况或普通问题；2.被调查的问题是众所周知，当不同层面理解不同，当众询问有利于启发思路，畅所欲言。事先列好提纲或准备好调查问卷小范围询问分头对少数几个人实施询问取证的方法几个被询问者共同参与或介入某些业务，询问的内容具有较好的延伸性，被询问者谈话具有很强的互补性。突然提问，以观察几个询问者的反应及答复个别询问针对相关或知情的某一个人单独询问。1.询问的问题较为严重，不宜扩散，或属于需要保密的内容；2.询问的内容需要与当事人、知情人和其他相关人员对质的问题；3.谈话内容涉及对人或事的处理，对被询问者可能产生不利影响或后果。1.巧提问；2.善于提示或暗示；3.注意观察被询问者心理活动及其态度变化。6/14/202410第十一章审计技巧案例8—1：华星公司是个中等规模的咨询服务公司，注册会计师李浩在检查银行日记账时，发现华星公司每一个月都有一笔向银信公司支付的劳务费，金额不等，于是就此事询问会计人员“银信公司给公司提供什么服务？”，会计主管、记账人员等回答不一致，但谁都说不清，这引起李浩的关注，经进一步询问，会计主管说与银信公司的业务往来是总经理单线联系，每月月初总经理会交给记账人员一份与银信公司的合同，记账人员据此作如下会计处理：借：营业费用贷：应付账款——银信公司过一段时间，总经理会拿张银信公司的收据，签名后让出纳把款项支付出去，出纳付款时作如下会计处理：6/14/202411第十一章审计技巧借：应付账款——银信公司贷：银行存款注册会计师听了会计人员的解释，查阅了相应的原始凭证，没有发现异常，但由于该项业务的整个发生及其会计处理都受总经理一人控制，缺少相应的内部牵制，李浩对此仍有疑问。在休息时，李浩与华星公司一名副总（股东之一）聊天，李浩故意轻描淡写地问起每月与银信公司的业务往来及其劳务费的支付情况，这位副总非常吃惊，说华星公司成立以来一直没有一个固定的业务客户，这又加大了李浩的疑虑，于是决定向银信公司函证应付帐款（但没有收到函证）。就在审计工作基本完成，李浩准备与华星公司管理层交换意见的前一夜，那名副总与其他几名股东主动与李浩沟通，主要谈到对银信公司的怀疑，他们说派人调查了银信公司，银信公司自注册成立以来没有开展任何业务，但经常为他人提供银行账户使用，他们怀疑总经理是利用银信公司把华星公司的钱转移到他自己的口袋。李浩又查了以前年度的相关账项，了解到这种情况已经发生很久了，对会计报表的影响很大。6/14/202412第十一章审计技巧问题：（1）李浩在这种情况下，该怎么办？（2）评价李浩的函证技巧。答案（1）：①李浩应在工作底稿中详细记录对此事项的询问及其产生的疑虑，但由于函证没有收到，李浩又不能延伸审计取证，仅凭口头证据，不能完全支持李浩对虚构劳务支出及其应付账款的疑虑，因此应出具无法表示意见的审计报告。②涉及高层舞弊，审计师在年度报表审计时，没有责任专门对管理层舞弊发表意见，但在审计中发现时，应向被审计单位高层管理人员报告。当怀疑高层管理人员舞弊时，应当征求律师的意见或解除业务约定。6/14/202413第十一章审计技巧（2）注册会计师结合运用小范围询问和个别询问。①向关心此事的副总个别询问，而不是当事人总经理，既避免了可能因直接询问总经理而产生对立给审计取证带来困难，也利用华星公司的内部牵制查清事情的真相，增大了对总经理可能利用虚构劳务支出及其应付账款舞弊的怀疑。②小范围询问会计人员，利用漫不经意的问题入手，让会计人员容易回答，但注册会计师却从回答中找出了线索和疑点。6/14/202414第十一章审计技巧（二）询问程序与其他程序配合实施案例8—2华星公司系小型商品流通企业，注册资本100万。截止到2002年12月30日，会计报表上资产总额23435119.87元，负债总额为10567590.50元，所有者权益总额为12867529.37元，其中盈余公积总额为9510794.21元，占所有者权益总额的73.91%。CPA李浩在审阅了华星公司2002年度会计报表后，感到华星公司盈余公积的总额与该企业的经营规模有些不符。于是，李浩询问会计人员，得知华星公司是在原华星设备经销处的废业基础上接续经营的，原华星设备经销处成立于1998年，2000年宣布废业，现华星公司是2001年开始营业，其账面的期初余额是原华星公司结转过来，其中，盈余公积结转的余额为8565855.32元。从2001年至今，华星公司已更换了三任会计，现任会计对以前情况不了解。又向相关人员询问华星公司如何接续原华星设备经销处及其会计账簿如何沿用旧账？但华星公司没有人讲得清楚，而且也提不出相应的资料。问：李浩最好用何种审计程序进行测试？下一步审计对策？案例8—2：.ppt6/14/202415第十一章审计技巧2.1关注虚增资产一、虚增资产对审计的影响【案例11—1】红光实业97年6月初股票上市发行，募集了4.1亿元资金；当年年报披露亏损1.98亿元、每股收益为-0.86元。当年上市、当年亏损，开创中国股票市场之先河。为此，中国证监会进行了调查，并对其编造虚假利润，骗取上市资格；少报亏损，欺骗投资者；隐瞒其关键生产设备——彩玻池炉废品率上升，不能维持正常生产的重大事项等进行了处罚。受托红光2000年度审计业务的四川君和事务所审计发现：（1）彩色显像管玻壳池炉已于99年1月拆除，该设备账面净值90383.30元，仍列在固定资产清理项目，2000年度未对其清理转入损益。6/14/202416第十一章审计技巧（2）99年10月—11月与成都安成玻璃有限公司筹备处签订的物资移交协议，将库存原材料5532.35万元移交安成公司筹备处，协议规定若移交的物资因技术改造无法使用，则公司收回处置，至2000年12月31日，该事项尚无定论，红光实业仍反映在存货项目中。对此，君和事务所出具了无法表示意见的审计报告。6/14/202417第十一章审计技巧分析：红光实业的问题资产源自于包装上市。一些上市公司由于行政干预等原因包装上市或粉饰会计报表，给上市公司留下了许多问题资产。对于这些问题资产，上市公司往往利用挂账的形式，体现在报表中。CPA在审计中遇到这些问题资产，应当建议被审计单位调整或及时处理。但目前困惑CPA的问题是：这些问题资产往往数额很大，成因复杂，如何提出调整建议不是CPA所能决定的，因此，CPA不能准确地提出否定意见的成因，只能因无法取证查清楚，而出具无法表示意见的审计报告，这本身也会形成审计意见类型不适当的风险。6/14/202418第十一章审计技巧【案例11－2】CPA李浩对华星有限公司2002年度会计报表进行审计时，发现被审计单位为扩大企业规模，以580万元资金兼并了一个净资产1645万元的国有企业，且被兼并企业不再保留法人资格。但被审计单位未按《企业兼并有关财务问题的暂行规定》进行帐务处理，而是采取将被兼并企业的净资产与本企业的净资产汇总相加的方法，虚增了净资产1065万元。为此，李浩向企业提出了予以调整的审计意见。试问：华星当时的分录是如何做的？如果企业不接受调整，李浩怎么办？借：相关资产净值1645

贷：相关负债？和银行存款5806/14/202419第十一章审计技巧分析：《暂行规定》：在被兼并企业法人资格取消的情况下，兼并方企业支付的产权转让价格与被兼并企业净资产的差额，兼并方企业应作为商誉记入无形资产，从兼并成交次月起按规定年限分月摊销，没有规定年限的，按10年摊销。该案例中，华星公司用580万元兼并了净资产1645万元的企业，应将1065万元作为负商誉予以处理，同时，无形资产——商誉按10年摊销，于成交当月开始分月摊销。而不是用被兼并企业的净资产与本企业的净资产汇总相加的方法予以确认，所以，李浩建议华星公司调整虚增的资产，不接受调整，可视其重要程度出具保留意见或否定意见的审计报告。6/14/202420第十一章审计技巧2.2审计虚增资产的技巧【案例11—4】蓝田公司虚构资产主要通过以下两种途径：（1）伪造沈阳土地管理局文件及相关法律文件，并伪造了两份土地证。虚增公司无形资产1100万元。（2）伪造银行对账单，虚增巨额存款2770万元，占公司1995年财务会计报告中银行存款额4420万元的62.67%。分析：蓝田公司虚构资产的途径即直接又低级：伪造文件与单证。科技的发展，足可以以假乱真，使CPA在审计中单从账证核对无法发现问题。因此，从蓝田案例中的启示：针对目前公司造假的技术和方法，CPA在审计中应当克服重核对账证，轻分析性程序和专业判断；重收集和复印内部证据，轻获取外部证据的审计习惯。重视利用分析性程序和专业判断，分析被审计单位经济活动的实质，以免被不实证据所迷惑。6/14/202421第十一章审计技巧【案例11—5】李浩负责2002年度报表审计，在查验无形资产明细账及会计凭证和相关手续时发现：华星公司在99年6月企业改制时将企业使用的划拨土地使用权进行了评估，增加无形资产——土地使用权25500万元，但一直没有对该无形资产进行摊销，形成土地评估价值长期挂账的事项。李浩应提出怎样的调整建议？分析：如果按照国家规定，工业用地按50年使用期限摊销，华星公司每年应摊销金额为：25500/50=510万，李浩应建议调减无形资产510万，调减本期损益510万，调减以前年度损益1275万元的建议。6/14/202422第十一章审计技巧启示：在审计实务中，CPA常见的被审计单位资产挂账情况有：（1）把不能带来现金流入的项目不提或少提减值准备；（2）把一些问题资产挂在账上，不做处理；（3）利用待摊费用、待处理资产损益等过渡性科目挂账；（4）利用兼并、重组过程中虚增资产挂账；（5）利用固定资产少提折旧和无形资产不摊少摊挂账；（6）利用往来账虚挂其它应收款和长期投资等等。在审计中，应当重点关注这些事项，及时提请被审计单位调整或披露。6/14/202423第十一章审计技巧案例11—6：华星公司为一中型施工企业，李浩在审计其2002年度会计报表时，注意到2002年5月华星公司办理了增资，其会计处理为：借：无形资产——土地使用权8350万贷：资本公积8350万借：资本公积8350万贷：实收资本8350万李浩认为对应科目很奇怪，就实施追加审计程序，发现华星公司把1998年在企业改制过程中，已按《国有企业改革中划拨土地使用权管理暂行规定》对国有土地使用权实行作价出资的土地使用权，又进行评估，并将地价评估增值的8350万元作为资本公积，然后由董事会决议把资本公积转增资本。6/14/202424第十一章审计技巧李浩向华星公司提出：华星公司存续期间在没有产权变动的情况下，自行对资产评估增值并调整账面价值是不正确的，应纠正。华星公司以注册评估师的评估报告为理由，并以董事会决议为依据，认为自己增资事项合法，拒绝调整。李浩决定出具否定意见审计报告。6/14/202425第十一章审计技巧分析：国家土地管理局《关于在国有企业改革中加强地籍管理工作的若干意见》第5条规定：“各地在加强土地评估管理过程中，要采取有效措施，防止评估工作中的垄断、重复评估和多头评估。”《企业会计制度》第10条规定：“除国家另有规定外，企业一律不得自行调整其账面价值。”该案例中，华星公司作为一没有发生产权变动的企业，在其存续期间是不能随意对资产进行评估，并对评估增值调整账面价值。6/14/202426第十一章审计技巧在审计实务中，CPA关注被审计单位虚增资产，一般应当从以下几个方面关注：（1）会计处理对应关系不正常的会计处理；（2）审计年度内变动异常的资产；（3）兼并、重组等特殊事项涉及的资产入账价值；（4）资产和负债同时挂帐的数额。另外，在审计中需要利用其他CPA和专家的工作时，如果发现其他CPA和专家的工作存在问题，就不能利用其工作成果来进行判断，而应当积极取证来支持发表的审计意见。6/14/202427第十一章审计技巧2.3关注资产（债务）重组在市场经济中，资产（债务）重组是企业寻求发展的契机，也就成为企业常规的经营运作，但由于资产（债务）重组的政策多变，涉及关系广泛，会计处理复杂，容易产生错弊，因此，在审计年度会计报表时，应当关注资产债务重组所带来的风险及其对审计报告的影响。6/14/202428第十一章审计技巧一、资产（债务）重组对审计的影响李浩在审计华星公司2002年度会计报表时，注意到截止2002年12月31日华星公司的第一大股东金华公司欠华星公司130,954,248.51元，2002年度经董事会批准，华星公司和金华公司将要实施一系列的资产重组方案，因此，华星公司判断此款能收回，未计提坏账准备。经李浩查证，此款系以下事项组成：（1）华星公司在2001年度将其拥有的3家子公司股权，以协议价6,780万元转让给金华公司，同时，华星公司购买金华公司的独家生产权、专有技术及相关资产，评估作价29,435,751.49元，两项相抵金华公司欠华星公司38,364,248.51元；6/14/202429第十一章审计技巧（2）华星公司2001年、2002年将购买金华公司的独家生产权、专有技术及相关资产委托给金华公司，依据委托管理经营合同，金华公司应付华星公司托管利润2001年1500万元，2002年2975万元，华星公司由此也应支付金华公司的托管费用125万元，两项相抵欠款4350万元；（3）2002年度华星公司将全资子公司联华商厦转让给金华公司，转让款1909万元；（4）2002年度华星公司借款3000万元给金华公司。从2001~2002年金华公司除以上欠华星公司债务外，金华公司没有另向华星公司支付该等债务。6/14/202430第十一章审计技巧分析：长期以来，上市公司利用重组粉饰会计报表在证券市场已是普遍的事，在财政部修改了相关准则和规定，似乎已把上市公司利用重组“创造”收益可能性给予了限制，但上市公司仍然钟情于重组，原因在于可以重组利用重组事项，考虑少提或不计提坏账准备，以此来调节利润。本案例中，金华公司欠华星公司的款项（源自于2001年以来的资产重组事项，当时已经确认重组收益调解了会计报表的盈余）2002年度本应根据款项的可收回性和金华公司的具体情况，全额计提或按一定比例计提坏账准备，当董事会决议的重组，使得华星公司有理由判断对此款不提准备，这种做法有影响了会计报表的盈余。6/14/202431第十一章审计技巧在会计实务中，企业利用重组事项少提或不提应收款项的坏账准备，这种会计估计是否合理，只有被审计单位最清楚，而别人（包括CPA）很难找到有说服力的理由加以干涉，但如果企业利用这种信息不对称来高估或低估坏账准备调节报表盈余。因此，在审计中，应关注这种重组事项少提或不提坏账准备的事项，评价其合理性，如果不合理，应建议被审计单位对此予以调整，被审计单位如果拒绝调整，CPA应考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。这时，CPA不能随意用无法表示意见的审计报告来代替否定意见的审计报告。6/14/202432第十一章审计技巧二、审计资产（债务）重组的技巧【案例12—6】李浩审计华兴公司2002年会计报表时，发现华兴公司与其控股公司精美公司签订债务重组协议，精美公司于2002年12月22日等价购入华兴公司应收非关联企业迪洁公司的款项8000万元，并于12月28日支付了全部金额，华兴公司将该笔款项已计提的坏账准备6000万元于年内转回，相应的会计处理为：借：银行存款8000万元贷：应收账款——迪洁公司8000万元同时，借：坏账准备6000万元贷：管理费用6000万元6/14/202433第十一章审计技巧分析：制度、准则规定：债务重组，指债权人按照与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。债务重组应当是债务人与债权人之间的协议，华兴公司如果没有经债务人——迪洁公司的同意，就与第三方签订转让债务的协议，不应成立。因此相应的会计处理也应调整。如果华兴公司在债务人——迪洁公司的参与下，华兴公司、精美公司和迪洁公司三方一起签订债务重组协议，由于华兴与精美公司属于关联方，因此，根据《关联方之间出售资产等有关规定》：上市公司将其应收债权转移给关联方，应按实际交易价格超过应收债权账面价值的差额，计入资本公积。6/14/202434第十一章审计技巧当华兴公司收到高于转让的应收账款账面价值的部分，应当确认为资本公积，不能直接冲销已计提的坏账准备。被审计单位正确的会计处理应当为：借：银行存款8000万坏账准备

6000万贷：应收账款——迪洁公司8000万资本公积6000万因此，应建议被审计单位予以调整，如果华兴公司拒绝调整，应当出具保留或否定意见的审计报告。6/14/202435第十一章审计技巧2.4关注虚假收入一、虚假收入对审计的影响【案例13—2】2003年1月17日，由烟台市检察院提起公诉的“东方电子”财务造假案，经烟台市中级法院在昌邑市异地审理后，公开宣判。法院查明，原东方电子董事长隋元柏、董秘高峰、总会计师方跃，自97年4月至2001年6月，先后利用公司购买的1044万股内部职工股股票收益和投入资金6.8亿元炒股收益，共计17.08亿元，通过虚开销售发票，伪造销售合同等手段，将其中的15.95亿元计入“主营业务收入”，虚构业绩，使东方电子自97年起成为绩优股，并4次送配，人为制造了“股市神话”。2001年7月，证监会开始对东方电子的问题展开调查；2002年4月18日，东方电子发布风险提示“因重大会计差错调整可能导致经营业绩下滑”；短短数月损失数亿元，无数中小股东遭受重创。6/14/202436第十一章审计技巧分析：东方电子的造假，既有现金流入，又有销售发票、销售合同等，可谓账、证、钱齐全。对于这种造假，注册会计师如果仅仅从原始凭证、会计账簿的核对以及现金流量的分析，很难发现问题，由此可见：（1）CPA审计表面上看似有范围，限于审计年度内的会计账簿和报表；实际上是无范围的，凡是与被审计单位会计报表相关或与发表审计意见相关的事项和资料，CPA都应关注。在东方电子案件中，如果CPA了解东方电子上市的历史，在履行审计程序中关注合同签订、收入形成、款项的流入途径等，不难发现帐外的股票收益，追查下去，东方电子虚构的“主营业务收入”可能会无处循身。6/14/202437第十一章审计技巧（2）审计时，不能单单重视核对被审计单位提供的资料，而要重视外部证据的获取以及专业判断。常规审计是无效的，应当根据具体情况设计并实施针对性的审计程序。必须从分析管理层的管理理念、公众媒体上与被审计单位相关的资料以及函证等外部证据入手，才能提高审计效率。6/14/202438第十一章审计技巧二、审计虚假收入的技巧【案例13—4】黎明股份的前身是一家只有800多名员工的集体企业，1999年1月在沪上市。为粉饰经营业绩，黎明股份99年虚增资产8996万元、虚增负债1956万元、虚增所有者权益7413万元、虚增主营业务收入1.5亿元、虚增利润总额8679万元。其中虚增主营业务收入和利润总额两项分别占该公司对外披露数字的37%和166%。经过调查组审定核实后，该公司利润总额由检查前对外披露的5231万元，变为-3448万元。更为严重的是该公司出现的这些问题，除常规性的少计成本、费用挂账、缩小合并范围等违规行为外，有90%以上的交易或事项的造假都是系列造假购销合同、假入库单、假保管账、假成本计算单等原始凭证，然后假账真做地进行账务处理，并编制报表。其主要手段：6/14/202439第十一章审计技巧（1）对开增值税发票，虚增收入和利润。比如，该公司所属的毛纺织厂通过与11户企业对开，虚增1.07亿元，虚增成本7812万元，虚增利润2902万元，虚增存货2961万元，巧妙地利用增值税抵扣制度，对开增值税发票，既达到了虚增收入的目的，又不增加税负。（2）虚开产品销售发票，虚增收入和利润。该公司所属的营销中心，1999年6月和12月，虚拟了两个销售对象：沈阳红尊公司、宜昌盛泰服饰公司，虚开不能做进项抵扣的小规模企业增值税发票，虚增主营业务收入2269万元、主营业务成本1124万元以及管理费用105万元，虚增利润1039万元，相应的虚增应收账款1748万元。6/14/202440第十一章审计技巧（3）利用有关出口货物优惠政策，虚增收入。即利用出口企业可以自制销售发票的条件，虚拟外销业务。例如，该公司所属的进出口公司1999年6月虚拟主营业务收入582万元、主营业务成本519万元、虚增利润63万元，相应虚开应收账款582万元，虚减存货519万元。（4）人为扩大企业销售业务的核算范围，虚增收入。例如该进出口公司擅自将其本应在“委托发出材料”科目核算的外委加工服装业务，通过与被委托方对开发票的形式，进行销售核算，虚增销售收入888万元。6/14/202441第十一章审计技巧分析：黎明股份上述舞弊行为，其特点具有均衡性、完整性、多样性和隐蔽性等，作假手段近乎到完美的程度，但是，作假手段再高明，总会露出一些破绽：（1）该企业的主营业务收入为40942.56万元，但主营业务税金只有82.43万元，税率只有2‰，这是一组非常不协调的数字。（2）该企业的财务费用是负值，与短期借款8015.34万元应发生的借款费用明显不符。（3）从所得税分析，企业所得税率为20.5%，而起初的所得税率为35.2%，显然是重大事项。（4）利润分配表中有应付普通股利1900万元，但在资产负债表中应付股利项目中无此数。（5）利润分配表中的未分配利润为2507万元，而资产负债表中的未分配利润为2417万元，两者相差90万元，属明显的会计差错。6/14/202442第十一章审计技巧有黎明股份会计造假事件中，CPA在审计中遇见的不仅仅是一般的会计误差，而是企业的管理舞弊、经营失败。黎明股份提供给审计师的是全套的假原始会计账簿，而且严格按会计制度核算，如果CPA对其报表审计建立在客户诚信、环境合理的前提上，仅仅执行常规的审计程序，是很难发现会计舞弊的；但如果审计是对其报表审计是建立在合理怀疑的基础上，通过运用分析性程序发现审计线索，重点执行一些获取外部证据的审计程序，如函证、监盘等，也可能会发现其舞弊。现实中，由于CPA审计缺乏国家审计或国家专业稽核部门强制性的审计手段，公司的一些舞弊行径是较难被CPA查证出来的，尤其是政府重点扶持的企业或公司的管理层具有许多政治和荣誉光环时，CPA的审计手段对侦查舞弊更是苍白无力。6/14/202443第十一章审计技巧但如果CPA在审计中能够高度关注如下诱发管理层舞弊的动因：（1）使公司的业绩看起来更具有吸引力，以便吸引投资；（2）增加每股盈余，以便增发或配股；（3）获取融资或较好的融资条件，或符合融资协议的规定；（4）购并或重组时可以增加谈判的砝码；（5）实现总公司下达的目标任务；（6）获得绩效奖金；（7）公司或产业面临着收益或市场占有率的突然减少；（8）不切实际的预算压力；（9）公司的发展关乎当地政府的政绩等。6/14/202444第十一章审计技巧案例13—7对华星公司2002年会计报表外勤审计结束后，项目经理李浩在编制审计报告期间，无意中从报纸上了解到2001年5月，全库商品调剂中心公司于2001年2月18日召开股东大会，决定办理工商注销，并于当日在报刊登注销公告。2001年6月12日，省工商局核销了该公司的营业执照。李浩马上联想到审计工作底稿中收集的华星公司与全库商品调剂中心公司达成关于代理湖南、湖北、江西市场服装的经销协议，以及李浩确认的2001年6月28日华星公司收到调剂中心公司汇款后确认销售收入13658119.66元，并转成本7177714.92元。前后信息矛盾，经询问和查阅相关资料，了解到确实签署过代理协议，但实质性的服装代理并未展开。6/14/202445第十一章审计技巧销售收入的货款是华星公司通过向其子公司精美公司借款，汇到调剂中心公司银行账户，然后由中心公司再转入华星公司确认收入。【分析】在审计实务中，既然注册会计师的审计风险无处不在，审计时就不应当拘泥于审计程序，而应当从各种途径收集和了解被审计单位的相关信息，敏感地关注与被审计单位有关事项的发展，并把这些信息与会计报表审计联系起来。该案例中，李浩复核底稿以及编制审计报告时，已经对华星公司的整个情况了如指掌，因此外界的任何与之有关的事项都会引起他的注意。当他注意到调剂中心公司在6月份已经核销了该公司的营业执照，马上对华星公司的主营业务收入产生怀疑，实施追加审计程序，发现该收入完全是伪造的。6/14/202446第十一章审计技巧虚假收入的可能迹象及审计对策收入计列不当审计程序1.资产负债表日前短时间内发生巨额或不寻常的交易追查原始凭证，并通过检查日后事项予以证实2.先开发票暂不交货，或销货在货运前预先入账截止性测试或函证应收账款或观察存货盘点3.采用完工百分比法会计处理，但合同存在不确定性条款或成本记录可靠性有疑问检查完工进度或咨询专家意见或向律师函证4.销售退回及折让未入帐，或与过去经验比较本期的准备较低截止性测试或函证应收账款，并执行寻找未入帐的测试6/14/202447第十一章审计技巧案例13—10桂林集琦药业股份公司银2000年中期会计报表中包含虚假利润受到证监会的处罚，担任桂林集琦2000年中报审计的大信会计事务所及CPA吴卫星、蔡瑜也受到了相应的处罚。桂林集琦虚构收入的途径主要有：（1）2000年1月、3月、4月其子公司——南宁集琦荣高公司先后与汕头金环海公司、桂林漓江房地产开发公司签署铺面销售协议，转让该公司1.26万平方米的建材市场铺面50年经营权，交易金额10076.91万元。在转让过程中，由桂林集琦作担保，桂林集琦的母公司桂林集琦集团及下属桂林集琦旅行社、桂林集琦航空代理公司向银行贷款1亿元，并将其中0.8亿借给漓江房地产。漓江房地产将此0.8亿元作为货款支付给集琦荣高。6/14/202448第十一章审计技巧集琦荣高在所有权的主要风险没有转移的情况下，确认2000年中期实现转让收入10076.91万元，利润6776.51万元。（2）2000年4月桂林集琦与漓江房地产签署协议，向其转让价值1757.09万元固定资产。桂林集琦在所有权尚未转移、货款未收到的情况下，确认2000年中期该项资产实现销售收入1757.09万元，利润433.6万元。【分析】在审计实务中，审计师对于转让资产确认收入的事项，应当追查相应的合同、协议及其原始凭证，以确保所有权真正转移且收到货款时才能确认收入。在桂林集琦会计造假案中，CPA对于这种司空见惯虚构收入的手段不予以警惕，受到处罚也是罪有应得。6/14/202449第十一章审计技巧另外，在桂林集琦会计造假案中，资产转让给非关联方，但却有关联方担保贷款转贷给非关联方，再付给资产转让方，在这不正常的现金流中，稍有常识的人们都可以看出资产转让的目的是为了虚构利润。因此，注册会计师在会计报表审计中，虽然不能延伸审计，也不能对企业的生产经营指手画脚，但一旦发现被审计单位存在不正常的现金循环流，一定要谨慎，实施追加审计程序，如果受条件限制，可发表保留或无法表示意见的审计报告。6/14/202450第十一章审计技巧2.5关注异常支出企业所有发生的支出都应当对应资产或服务的获取，并有原始凭证支持，否则企业支出不实，影响会计报表的公允反映。一、异常支出对审计的影响【案例14—1】华星公司是个小型的私营企业，李浩审计华星公司2002年会计报表，发现该公司每月都有一定数量的采购办公用品支出，共计23万元，李浩询问会计人员这些办公用品的内容及其用途，会计说这些票据都是经理或经理夫人拿来报销入账的。李浩分析华星公司职工人数、办公设施等，认为华星公司不可能每月都需要采购那么多的办公品，就向相关人员提出疑问，相关人员无法做出合理解释，于是，李浩对此出具保留意见的审计报告，说明段披露“贵公司2002年度的管理费用中，列入了与企业经营无关的费用23万元，致使利润总额减少23万元，应缴所得税少计6.9万元。”6/14/202451第十一章审计技巧分析：对于私营企业来讲，业主或经理经常把个人费用计入企业的账户中，因为公司是业主或经理自己的，私营企业财产、收益也属于业主或经理个人所有，他把个人费用计入企业的账户中看似正常的。但对于CPA来讲，其违反了公司法、所得税法的相关规定，把与企业经营无关的费用列入企业账簿，影响了报表的公允反映，CPA对此事项不提出调整或披露意见，是有审计责任的。在审计实务中，对小规模企业的审计时，应当从以下几方面关注企业的异常支出：（1）个人费用计入企业账户；（2）高价购买质次资产，收取回扣；（3）白条提现或大额提现；（4）利用大额现金或购买馈赠品行贿。6/14/202452第十一章审计技巧二、审计异常支出的技巧【案例14—7】CPA在审计华星公司2002年会计报表时，发现华星公司2002年11月为了促进甲产品销售，采取了“买一赠一”方式销售，销售甲产品1万件，产品销售收入为20万，销项税为3.4万元，同时赠送乙产品1万件，市场价为2万元，成本为1万元。华星公司的会计处理为：借：银行存款23.4万元营业外支出1万元贷：销售收入20万元应交税金3.4万元存货1万元6/14/202453第十一章审计技巧分析：企业赠送的产品要么是自己生产（包括委托加工），要么是购入的，其进入企业的时候，必定带来进项税，如果其减少，不产生销项税，那么其原进项税就不能抵扣。把赠送行为视同销售行为，计算其销项税额，用于抵扣其原进项税额，否则，可能出现用其他货物的销项税额抵扣赠送货物的进项税额。销项税=20×17%＋2×17%=3.74万营业外支出=1＋2×17%=1.34万元（未计算城建税等）所以，注册会计师通过验算，认为华星公司正确的会计处理应当为：6/14/202454第十一章审计技巧借：银行存款23.4万元营业外支出1.34万贷：销售收入20万元应交税金——增值税（销项税额）3.74万元存货1万在审计实务中，注册会计师常从以下几个方面发现被审计单位的异常支出：（1）大额且偶发的支出；（2）没有实质经济内容的支出；（3）与相应经济活动不相称的支出；（4）原始凭证或单据不完整的支出（5）与关联方或权力部门之间的支出；（6）与特殊事项或特殊会计处理相关的支出；（7）内部部门或总、分部之间的大额资产划拨；（8）同一事项在两处或多处作处理的支出。6/14/202455第十一章审计技巧2.6关注关联方交易关联方之间发生交易事项是属于正常的经济关系，关联方交易并不一定导致会计报表粉饰，如果关联方交易确实以公允价格定价，就不会影响会计信息的公允性。但由于交易双方所存在的“关联方关系”，特别是发生在“控制方”和“被控制方”的交易，其供货方式、交易条件、交易价格是否公允，直接影响交易双方会计期间生产经营成果的公允性。在一个不成熟的市场经济中，公允价值难于确定，因此，关联方交易中的公允价值或协议价，就成了某些上市公司操纵盈余的工具。6/14/202456第十一章审计技巧案例19—3：2001年2月，猴王股份第一大股东猴王集团被裁定破产。经中国证监会调查，短短几年，猴王集团拖欠上市公司8.9亿元，猴王股份还为集团提供担保金额为2.44亿元，两项合计11.3亿元，猴王股份的总资产才9.34亿元，猴王股份的大量资金已被大股东所占用，由于集团大额亏损，所欠款项难以收回。猴王股份资不抵债戴上ST帽子。分析：这种事项在常规市场经济条件下，独立的经济主体之间没有理由发生，也不可能发生。但在中国，上市公司与关联方之间占用资金的现象可谓积重难返，无论是上市公司占用母公司等关联方的资产，以粉饰报表；还是母公司占用上市公司的资产，把上市公司当作无本融资的工具。6/14/202457第十一章审计技巧对注册会计师来讲，都具有很大的风险。实质上，这种风险主要是资本市场上管理风险转嫁而来，由于产权不清，监管不严，上市公司与其母公司存在着天然的扯不清楚的关系，于是，上市公司随意把好资产从母公司或关联方重组过来，以保证其上市、配股增发等资格；母公司等关联方利用挂账、费用分摊、资产债务重组等随意占用上市公司融资资金。如果监管部门能够严格惩罚这些行为，这些行为就不可能堂而皇之地反映在会计报表中，注册会计师也就不用两难选择了。6/14/202458第十一章审计技巧对关联方及其交易的审计方法1.在审计实务中有些企业间的关联性比较模糊，很难加以认定，下列审计程序可以发现隐瞒的关联方：（1）评估公司业务处理程序及其对关联企业交易处理的方法（2）要求管理人员提供关联企业名单及关联企业当年交易事项。（3）核对向政府或证券交易委员会申报的关联企业资料。CPA可以透过股东名册、高层管理人员名单、申报资料、新闻刊物等其他信息来源了解情况，以随时注意可能存在关联方的蛛丝马迹。（4）确认员工退休基金及管理人员名单6/14/202459第十一章审计技巧（5）查核股东名单已确认其主要股东。（6）调阅上次审计报告中的工作底稿。（7）询问关联企业的业主，了解重大交易内容。（8）查核重大投资事项，发现新增关联企业。6/14/202460第十一章审计技巧2.关联交易的审计方法如果发现下列情况，可以认定可能存在关联交易：（1）没有利息或利息偏离市场利率太多的借贷款项；（2）不动产售价过低；（3）非货币性资产置换；（4）没有制定还款计划的借贷事项；（5）没有实质销货的代垫货款；（6）销货附带重新买回条款；（7）提列应收利息高于市场利率的贷款；（8）代垫款项转付为无法偿还贷款；（9）没有清偿能力的贷款；（10）不需成本或花费较少的进货或服务；6/14/202461第十一章审计技巧（11）表面贷款，事后冲销或成为呆账；（12）从未提供服务的付款（13）透过不必要的交易以低价销售与关联企业再转售与客户；（14）以高于公平市价购入资产。6/14/202462第十一章审计技巧案例19—11：李浩在审计华兴公司2002年度会计报表时，发现2002年4月与9月华兴公司与精美公司签订购销合同，将价值215,401,863.25元的A产品和价值10,769,230.77元的B产品销售给精美公司，销售毛利为131,607,869.11元，占华兴公司合并主营业务利润的54.56%。同时，李浩了解到，华兴公司原持有精美公司90%的股权，2001年经过两次转股之后，2001年末已不再持有精美公司的股权。李浩检查了购销合同、发货单、出库单、发票等原始凭证，确认华兴公司和精美公司之间的销售业务，但由于华兴公司原来是关联方，2002年度开始不是关联方，李浩不能把握其间的关系对销售及其会计报表的影响，6/14/202463第十一章审计技巧于是把此事项以“重大问题请示”咨询于会计师事务所的风险控制小组，小组研究后答复：实施分析性测试等针对性程序，如果没有反正说明销售不成立，确认主营业务收入，但对于期间的应收账款，在分析其可收回的基础上，注册会计师应当关注华兴公司计提坏账准备是否充分、适当。分析：目前许多企业的“合同交易”仍然是“你情我愿”的市场行为，而且在形式上还遵循了合同法的相关规定，但对于CPA来说，即使实施针对性的审计程序如函证程序也许无法确认证实“合同交易”的真实性，因而也不能消除CPA和投资者心中的种种疑虑。这时，CPA无论发表什么样的审计报告，其风险都很大。该案例中，有明显证据说明华兴公司与精美公司不是关联方，但由于曾是关联方，且本期发生交易其价格异常，6/14/202464第十一章审计技巧销售毛利率为58.18%，占华兴公司合并主营业务利润的54.56%，却有利用此事制造华兴公司当期利润的嫌疑。当注册会计师无法取得证据证实或排除该疑问的情况下，注册会计师应当基于谨慎的原则，出具保留或无法表示意见的审计报告。因此，在会计报表审计实务中，注册会计应当怀疑一切，但必须获取适当证据排除怀疑，否则，注册会计师签署报告后仍然惴惴不安的。6/14/202465第十一章审计技巧2.7关注委托理财一、委托理财对审计的影响在会计实务中，企业经常将委托理财的事项通过其他应收款等往来帐户进行会计处理，容易为个人或部门舞弊创造条件；也可能隐含在往来账中，减少本年收益，以达到少交税的目的。因此，CPA审计应关注往来帐户里是否隐含着委托理财事项。在审计实务中，CPA常常遇到如下情况：（1）委托理财隐藏在往来帐户中，却把收到的理财收益直接冲减财务费用；（2）委托理财隐藏在往来账中，理财收益形成小金库，在公司体外循环；（3）委托理财隐藏在往来账中，抵扣往来款，减少本年收益。6/14/202466第十一章审计技巧对于第一种情况，仅仅会计处理错误，不影响报表盈余，审计师可建议其调整（调整为委托投资，确认投资收益或损失）；若拒绝调整，可出具保留或否定意见。对于第二种情况，它涉及舞弊，也影响报表盈余，CPA应该把在审计中发现的舞弊行为查证清楚，并及时告知管理当局；如果不能查证清楚，应考虑其对会计报表的影响，出具保留或无法保留意见。对于第三种情况，由于这可能涉及到被审计单位最高层管理人员舞弊和有意影响报表盈余事项，CPA应重新评价被审计单位管理当局的可信性，以扩大范围查证被审计单位其他方面是否存在类似的舞弊和影响报表盈余的事项，必要时，应当征求律师的意见或解除业务约定。6/14/202467第十一章审计技巧二、审计委托理财事项的技巧案例20—3：CPA李浩审计华兴公司2002年度会计报表时，发现2002年6月华兴公司将9800万元资金以委托理财方式存入武汉国际信托投资公司上海新港路营业部，2002年12月，华兴公司根据从证券公司返回的资金对帐单确认投资收益2700万元。CPA根据对当年股市情况分析，感到收益率为27.6%比较异常，于是，李浩向华兴公司索要受托方已经审计的会计报表或受托理财设置的具体投资项目，当期经营资料，均不能获取，所以CPA对此出具了保留意见的审计报告。6/14/202468第十一章审计技巧分析：该案例中，“资金对账单”仅能说明该资金账户的收、支、存数额的详细记录，作为核对双方账户余额是否相符的依据，不能作为确认“投资收益”的审计证据。在审计实务中，CPA审计委托理财所带来的收益，一般应实施如下程序：（1）获取被审计单位董事会或其他权力机构对此项委托投资事项确认的决议和会计记录；（2）获取委托理财的合同或协议，并审查其相关条款；（3）获取受托方经单位及法定代表人签署盖章对2700万元是否属于被审计单位委托理财期间所获得投资收益的肯定式函证；（4）获取受托方有关委托理财的具体明细资料或获取并审阅受托方已审会计报表，必要时，要求被审计单位出具证明到受托方进行核对后确认。6/14/202469