中级财务会计课件

財務會計概念框架與企業會計準則

第一節財務會計概念框架一、財務會計概念框架的發展與現狀

財務會計概念框架（ConceptualFrameworkforFinancialAccounting，CF；或StatementsofFinancialAccountingConcepts，SFAC）作為一個專門術語，最初出現於美國財務會計準則委員會（FinancialAccountingStandardsBoard，FASB）成立之後。作為一個專門術語的提出，是美國財務會計準則委員會(financialaccountingstandardsboard，FASB)的首創。但是，財務會計概念框架的研究，卻並非自FASB而始，至少應包括美國會計原則委員會(accountingprinciplesboard，APB)時期——會計研究論文集(accountingresearchstudies，ARS)等經典文獻。財務會計概念框架的年代順序追溯：1907年Sprague的《帳戶哲理》“thephilosophyofaccount”→1922年Paton的《會計理論》→Canning1929年《會計的經濟學》→1939年McNeal的《會計中的真實性》→PatonandLittleton1940年的《公司會計準則導論》→1953年Littleton的《會計理論結構》→1961年EdwardsandBell的《企業收益計量》→ARSNo1“會計基本假設”→ARSNo3“試論企業廣泛適用的會計原則→1966年AAA的《會計基本理論說明書》(ASOBAT)→APB1970年頒佈的“企業財務報表的基本概念與會計原則”→1973年Trueblood的“特魯伯魯特報告”→1977年AAA的“會計理論及理論的認可”→……

（續）實際上，美國會計界對財務會計概念框架的研究，經歷了APB時期會計研究部(ARD)頒佈的ARSNo1、3等、會計原則委員會公告第四號(APBStatementsNo4)、“特魯伯魯特報告”(truebloodreport)，經過繼承與發展，最終形成了FASB頒佈的一系列概念公告SFACNo1-7。從SFACNo1-7中，可以看到APBStatementsNo4和特魯伯魯特報告(truebloodreport)的影響，甚至可以直接看到FASB的直接引用。這佐證了以上的觀點——概念框架研究在美國並非自FASB開始，FASB首先是一個集大成者，儘管我們承認FASB在一系列概念問題上對上述一些文獻或公告進行了發展。（續）英國的財務會計概念框架研究，具有代表性的文獻包括“公司報告”(corporatereport，1976)和“財務報告原則公告”(1999)，兩者頒佈時間間隔了23年左右的時間。葛家澍教授在其系列的著作和論文中，在綜評和拓展FASB的概念框架時，不止一次的提及英國財務會計概念框架的諸多特點及可資借鑒之處。國際會計準則委員會最初作為一個民間組織，並未頒佈相關的概念公告。直到1989年，為了尋求在全球範圍內的廣泛認可，且IASC推動了“可比性”計畫後，國際會計準則委員會(IASC)理事會才在當年7月批准了並頒佈了具有概念框架性質的公告“編報財務報表的框架”。

（續）綜觀美國、英國、加拿大、澳大利亞等國家的歷史現實和制定財務會計概念框架的歷程，我們發現，這些國家往往先積累了多年的、關於會計準則的制定經驗，而後由於需要保持會計準則之間的內在邏輯性、為了抵禦外部利益集團的壓力、為了發展和評估會計準則，才產生了尋求內在體系一致性的概念框架，從而開始制定他們各自的財務會計概念框架或類似公告。(一)美國財務會計概念框架的制訂歷程

目前，美國FASB共7份財務報告概念公告是CF的一個範本。美國CF的形成是一個不斷完善的過程。CF不同於一般的抽象會計理論，它是用來評估、發展會計準則的理論，而且在缺乏會計準則的情況下，根據CF的概念和原則，還能提出具有權威性的、會計處理意見以解決新出現的會計問題。這樣，在研究CF的歷史發展時，會計理論界的意見，畢竟只能作為參考，而準則制定機構有關會計準則的理論研究的態度、舉措及其成果才值得人們更加重視。美國財務會計概念框架的研究迄今為止大致經歷了如下幾個階段：1.ARSNo1與ARSNo3AICPA在組建APB取代CAP之後，為了避免重蹈覆轍，同時成立了會計研究部(ARD)進行一系列會計基本理論研究，先後頒佈了15份ARS，包括是最具概念框架性質的ARSNo1“會計基本假設研究”和ARSNo3“試論企業廣泛適用的會計原則”。ARSNo1“會計基本假設研究”和ARSNo3“試論企業廣泛適用的會計原則”均試圖以會計基本假設為邏輯起點構建“會計基本假設→會計基本原則→會計準則(GAAP)”的模式，但卻被APBOpinion所否定。可以說，APB時期學術界以“會計基本假設”為邏輯起點構建財務會計概念框架的嘗試在當時並未獲得首肯。

（續）Moonitz在ARSNo.1中提出了一系列的、內在一致的會計基本假設體系。Moonitz深入地分析了經濟、政治和社會環境及其對會計的影響，把基本會計假設分為ABC三個層次，它們分別是由環境所衍生的假設，深入分析環境和現實會計存在的補充假設，以及為使會計實現其職能的必要假設。ARS提出的14項假設也是一個內在一致，相互關聯的概念框架。這14項假設是：A組（由環境形成）B組假設A—1：數量化（Quantification）假設B—1：財務報表（FinancialStatements)假設A—2：交換（Exchange)假設B—2：市場價格（MarketPrice）假設A—3：主體（Entities）假設B—3：主體（Entities）假設A—4：時間分期（TimePeriod）假設B—4：暫時（Tentativeness）假設A—5：計量單位（UnitOfMeasure）C組假設C—1；連續性（Continuity）假設C—4：穩定單位（StableUnite）假設C—2：客觀性（Objectivity）假設C—5：披露（Disclose）假設C—3：一致性（Consistency）2.APBStatementsNo4

60年代初，APB發表的第2號意見書“投資貸項的會計處理”(Accountingfor‘Theinvestmentcredit，1962.12)因主張遞延法，而與SEC主張“流盡法”相背離，不得不於1964年4月重新發佈第4號意見書取代第2號意見書而允許兩種會計處理均可使用，這顯然打擊APB制定的意見書的威信。基於這一事件，AICPA在1964年10月2日通過理事會致AICPA成員的一封信中表示，給予APBopinions(也包括ARBs)以重大的權威支持。另一方面，APB在否定了ARSNo1、3後，繼續研究與會計準則相關的基本理論，並於1970年10月形成了APB的第4號報告《企業財務報表的基本概念和會計原則》，列舉了財務會計的13項基本特徵：（續）⑴會計主體（AccountingEntity）；⑵持續經營（GoingConcern）；⑶經濟資源與義務的計量（MeasurementofEconomicandObligation）；⑷時間分期（TimePeriod）；⑸按貨幣計量（MeasurementintermofMoney）；⑹應計（Accrual）；⑺交換價格（ExchangePrice）；⑻近似值（Approximate）；⑼判斷（Judgment）；⑽通用的財務資訊（General—purposeFinancialInformation）；⑾基本相關的財務報表（FundamentallyRelatedFinancialStatements）；⑿實質重於形式（SubstanceOverForm）；和⒀重大性（Materiality）。3.Trueblood報告1971年1月，AICPA的理事會召開了代表21個主要會計師事務所的35位著名會計師研討會計準則的制定。在充分討論以後，會議堅定地促使AICPA主席成立兩個委員會，一個以FrancisM.Wheat為首的會計準則建立委員會和以RobertMTrueblood為首的財務會計目標委員會。前者研究的結果是建議組建獨立、超然的FASB取代完全由AICPA控制的APB，後者則於1973年10月發表著名的特魯伯羅德報告(TruebloodReport)—“財務報表的目標”，這份報告是由AICPA發表的，但卻作為重要的理論遺產留交接替APB的FASB。AICPA要求TruebloodCommittee回答四個問題：

(1)誰需要財務報表？

(2)他們需要什麼資訊？

(3)會計師能夠提供他所需要的資訊是多少？

(4)要提供所需要的資訊應建立什麼框架？

（續）TruebloodCommittee集中了學術界、實務界和諮詢專家進行了研究並聽取了超過5000家公司和其他組織，舉行了超過50次面談和由國家機構和會計職業界團體參加的35次會議，並在紐約舉行三天公開聽證會。

TruebloodReport共提出12專案標，其實是以一個目標為主，其他名為目標，實為對該目標按AICPA提出4個問題分層次進行的補充說明。例如：基本目標是決策有用性——即用於做出決策(⑴Decisionmaking)，接下來的4個目標是提出使用者和用途(⑵一般使用者、⑶用途、⑾組織、⑿社會)，以下的目標是指使用者(實際上是指企業)研究需要的資訊(⑷盈利能力和⑸受託責任)，第6專案標是描述資訊的資訊(⑹真實的和解釋性的)，第7、8、9、10項是指提供上述資訊應編制的四類財務報表(⑺資產負債表、⑻收益表、⑼財務活動表、⑽財務預測表)。（續）TruebloodReport還提出對後來FASB制定CF有參考價值的七項財務報告的品質特徵：⑴相關性和重要性；⑵實質重於形式；⑶可靠性；⑷不偏不倚(中立性)；⑸可比性；⑹一致性⑺可理解性。4.FASB的SFACs

表1－1：FASB關於財務會計概念框架的研究相關進程進程CF計畫內容起始時間執行情況企業財務報告的目標1973.041978.11公佈SFACNo1企業財務報告的要素注SFACNo6替代了SFACNo31973.041980.11公佈SFACNo31985.12公佈SFACNo6會計資訊的品質特徵1973.041980.05公佈SFACNo2非盈利組織財務報告目標計量：價格變動1973.041980.12公佈SFACNo4盈利報告1977.121979.07頒佈“盈利報告”討論備忘錄(DM)財務報表及財務報告的其他方式1978.021980.5公佈討論備忘錄價格變動——特定資產專案處理1978.121980.10-11公佈SFASNo39-41現金流動與流動性1978.121981.11頒佈“企業收益、現金流動和財務狀況”(ED)會計確認標準1979.041984.12公佈SFACNo5全面考慮會計計量中的現值問題1988.102000.02公佈SFACNo7（續）財務會計概念框架的第四次重大嘗試是FASB關於概念框架的一系列研究成果。從Con1~Con6(當時FASB的概念公告只發表到第4號)。SFACNo1：企業財務報告的目標(ObjectiveofFinancialReportingbyBusinessEnterprise,1978.12)；SFACNo2：會計資訊的品質特徵(QualitativeCharacteristicsofAccountingInformation,1980.5)；SFACNo3：企業財務報表的要素(ElementsofFinancialStatementsofBusinessEnterprises,1980.12)；SFACNo4：非盈利組織的財務報告目標(ObjectiveofFinancialReportingbyNon-businessOrganization,1980.12)；SFACNo5：企業財務報表的確認與計量(RecognitionandMeasurementinFinancialStatementsofBusinessEnterprises,1984.12)；SFACNo6：財務報表的要素（替代SFACNo3，ElementsofFinancialStatements）。

（續）第6份財務會計概念公告後，時隔16年，美國財務會計準則委員會頒佈了第7份財務會計概念公告“在會計計量中利用現值技術”，為衍生金融工具等新問題的確認和計量提供了堅實的指導作用，既為從1990年開始的、對現值計量孜孜不倦的探索和研究畫上了一個“逗號”[1]，也糾正了之前財務會計概念公告（SFACNo5）中將現值（未來現金流量貼現值）當作一種計量屬性的觀點。

[1]1988年10月，FASB頒佈了“全面考慮會計計量中的現值問題”，經過若干年的不斷改進，最終於2000年2月頒佈了SFACNo7。(二)其他概念框架研究的嘗試1英國財務會計概念框架的制訂(1)1971年ASSC頒佈的SSAP2《會計政策的披露》ASSC頒佈的SSAP2《會計政策的披露》(SSAP2：Disclosureofaccountingpolicies)，提出了四項會計基本概念：持續經營概念，應計制概念或配比概念，一致性概念和謹慎性概念。這四項基本概念是構成財務報表基礎的基本假設。它們是實務規則，不是理論概念；它們的含義會隨著會計思想和實務的發展而發生演化。雖然SSAP2並不是概念框架的一部分，但是它所討論的會計基本概念正是概念框架所需要的。(2)1975年，ASSC發佈的《公司報告》ASSC發佈的《公司報告》（TheCorporateReport），雖然稱不上是嚴格意義的財務會計概念框架，但是它卻被視為研究英國財務報告的使用者、目的和方法的第一份理論檔，為概念框架的發展奠定了基礎。《公司報告》的主要內容如下：⑴概念與目的①基本宗旨。主要包括誰應該向誰報告什麼(Whoshouldreportwhattowhom)、公共責任、公司報告的使用者等。②使用者及資訊需求。主要包括使用者群體的辨別、權益投資者集團、雇員集團、債權人集團、分析諮詢者(analyst-adviser)集團、企業契約集團、政府、公眾。③公司報告的目標。包括基本目標、需要的特徵及披露限制等。④財務報告現狀評論。包括傳統的觀點、公司報告的特徵、公司以外其他主體的公司報告、公司法、私有部分主體、地方政府、中央政府、其他公共組織、社會及行業發展部門、企業目標、額外需要的業績指標等。（續）⑵計量與方法①資訊交流、公開、頻率和傳播。②公司報告的範圍與內容。包括現行報告實務的缺陷、需要的其他報表、增值表、雇員報告、與政府之間的貨幣互換報表、外幣交易報表、未來發展前景報表、公司目標表述、社會會計、披露及分解、其他報表等。③財務報表中的概念與計量。包括基本報表、收益表、財務狀況表、資金流動表、利潤概念、計量基礎、歷史成本、現行購買力(CurrentPurchasingPower，CPP)基礎、重置成本、可變現淨值、企業價值。(3)制定階段（1990年——1999年）

隨著ASC在制定會計準則的過程中暴露出種種弊端，人們逐漸意識到缺乏財務會計概念框架使得會計準則的制定和實務中所遇到的基本會計問題的處理都不具有一致性。ASB首先根據構成會計實務基礎的會計原則制定了一份參考框架，然後再以參考框架為基礎，陸續發佈了概念框架的單個章節的討論稿。在陸續發佈了概念框架各個章節的討論稿後，ASB將其修訂並於1995年集中在一起重新發佈，形成了《財務報告原則公告》1995年徵求意見稿。1999年，英國ASB在經過4年的充分醞釀和徵求意見之後，重新發表了很具特色的、完整的“財務報告原則公告”(“StatementofPrinciplesforFinancialReporting”，SOP，即英國的《概念框架》)。該原則公告不僅包括了各國和IASC概念框架中所有已包括的內容，並有自己的獨特見解；而且它還增加了“財務報表表述”和“報告主體”兩個新的部分。它的全部內容如下：引言，第一章：財務報表的目標，第二章：報告主體，第三章：財務報表的品質特徵，第四章：財務報表的要素，第五章：財務報表的確認，第六章：財務報表的計量，第七章：財務報表的呈報，第八章：對在其他報告主體中的權益的會計處理；附件1：本公告與關於財務報表的形式和內容的法律要求，附件2：本公告與IASC“編制和呈報財務報表的框架”的比較，附件3：本公告所處理的問題的背景。2.CICA的努力

第五次嘗試研究則是EdwardStamp的研究報告，它得到加拿大的特許會計師協會的支持(CICA，1980)。1988年10月，CICA在它的手冊中正式加進了第1000節“財務報表概念”(FinancialStatements，FSC)。3.IASC的Framework

1989年7月，IASC也公佈了《編報財務報表的框架》，同時，IASC頒佈的《財務報表的可比性》的徵求意見稿(如1989年9月)和次年由IASC理事會作為批准ED32的檔：《財務報表的可比性的意向書》，這兩份檔都起了與概念框架相似的作用；1995年IASC著重研究《財務報表表述》(PresentationofFinancialStatements)，以指導IAS1(1997年已由IASC理事會正式通過為一項準則，將取代IAS1)、IAS5和IAS13的改革，並完善充實《編報財務報表的框架》中未曾涉及的財務報表“表述”的基本概念(參閱IASC在1995年3月由財務報表的表述籌畫委員會發表的《原則說明初稿》(DraftStatementofPrinciples)和IASC(1997年修訂)。二、財務會計概念框架的作用

關於財務會計概念框架的作用，FASB曾作了如下精彩而具有代表性的描述：“通過制定財務會計報告的結構和方向，促進公正的(不偏不倚的)財務的和相關資訊的提供，有助於發揮資本和其他市場的職能在整個經濟中有效地配置有限的資源。預期這一概念框架將能為公眾的利益服務”具體地說，財務會計概念框架有以下幾個作用：1評估並據以修訂既有的會計準則財務會計概念框架的評估作用體現在，它可以用來定期對業已制定的會計準則的品質進行評估，看其是否與財務會計概念框架的邏輯相一致（如會計要素的定義是否得到貫徹、確認和計量的結果是否符合會計目標等）。1996年，在美國AAA和FASB召開的財務報告研討會上，評估出了最好的（Best）和最差的（Worst）的會計準則各5份，最好的（高質量的）5份準則包括FASBStatement106、95、5、87、107；最差的（低質量的）5份準則包括FASBStatement13、16、123、2、15。評估者借鑒財務會計概念框架等對於“最好”和“最差”的會計準則都說明了理由。以被評估為最好的會計準則之一的FASBStatement95為例，其所以被評估為“最好”的，是基於以下理由：①提供了報告現金流量資訊的標準方法，從而使現金流量資訊更協調一致和更加可比；②所提供的新資訊在財務報表的其他地方沒有報告；③有合理的概念基礎（財務會計準則委員會的概念公告要求報告現金流量資訊）；④對投資者提供有用的基本資訊；⑤國際上普遍認可該準則（各國包括國際會計準則委員會也都建立此項準則）；⑥現金流量表資訊比財務狀況表提供的資訊更相關，更有用和更好理解。

2.指導會計準則制定機構發展新的會計準則有了財務會計概念框架，會計準則的制訂就有了方向。否則，會計準則的制訂勢必招致各個利益集團的批評、乃至指責會計準則的發展缺乏明確的目標和宗旨(Kirk，1982.10)。事實上，我們看到，在FASB之前，CAP制訂的公認會計準則“會計研究公報”(ARB)、APB制訂的公認會計準則“會計原則委員會意見”(APBOpinions)要麼因為過於屈就實務、要麼因為其救火式的制定方式而備受指責與批評。所以可以認為，只有以概念框架為指導，會計準則的制訂才可以按照合理和一致的方式進行(FAF,1977，P30)——美國FASB的成立後，制訂的會計準則曾一度被認為是全世界範圍內最為完善的會計準則（續）此外，財務會計概念框架指導會計準則的作用還體現在：財務會計概念框架還可以為某個領域內的會計準則制訂提供依據和指南。這方面的例子包括：⑴20世紀80年代以來，會計界對財務報表的相關性降低、尤其是收益表缺乏資訊含量等倍加指責，SFACNo5中提出“一整套報告應包括報告期間內的全面收益”(SFACNo5，Par.13)，並將全面收益作為一個獨立的會計要素，這為FASB制訂相關的準則——“報告全面收益”(FAS130)、從而為編制“全面收益表”(ComprehensiveIncomeStatement)提供了概念基礎和依據。（續）⑵FASB的SFACNo1將財務報表概念擴展到財務報告、以及關於“其他財務報告”的表述，為FASB隨後頒佈的SFACNo33“財務報告與物價變動”提供了直接的依據與指南；FASB的SFACNo5關於企業財務報表體系的表述為FASB最終將財務狀況變動表發展為“現金流量表”、並頒佈SFASNo95提供了指導作用。3在缺乏會計準則的領域內起到基本的規範作用

公認會計原則層次美國註冊會計師協會會計解釋財務會計準則委員會緊急問題任務小組美國註冊會計師協會立場公告美國註冊會計師協會的行業審計與會計指引財務會計準則委員會技術公報(不再頒佈)美國註冊會計師協會的會計研究公報會計原則委員會意見書財務會計準則委員會的準則、解釋和立場公告美國註冊會計師協會的會計準則制定委員會的實務公報財務會計準則委員會實施的指南(Q&A)廣為確認和流行的行業實務處理

D類(權威性最低)

C類

B類A類(最具權威性)美國公認會計原則層次圖（續）這裏，FASB明顯地未把概念公告列入GAAP。後來審計準則公告(SAS)69號也揭示了大致類似的框架(五個層次)：⑴財務會計準則委員會的準則公告和解釋(FASandFIN)；會計原則委員會意見書(APB)；AICPA的會計研究公報(ARB)；⑵財務會計準則委員會業務公報(FASBTechnicalBulletins)；AICPA的行業審計與會計指南(AICPAIndustryAuditandAccountingguide)；AICPA的立場公告(AICPAStatementsofPosition)；⑶財務會計準則委員會緊急問題工作組的一致意見(ConsensusPositionsoftheFASBEmergingIssuesTaskForce；CPA的實務公報(AICPAPPracticeBulletins)；⑷AICPA石油和天然氣的會計解釋(由FASB出版)；以及被廣泛認可和相關的行業實務(AICPAAccountingInterpretation；⑸其他會計文獻包括：財務會計準則委員會的概念公告，會計原則委員會報告，AICPA專題論文，國際會計準則，政府會計委員會準則公告、解釋和業務公報等。（續）安然事件後，美國SEC對美國財務報告採用以原則為基礎的會計體系進行研究後甚至認為，變革後的美國GAAP將FASB的概念公告列為權威文獻的第一層次。儘管該觀點有些激進、是否妥當還有待商榷，但無疑FASB的財務會計概念框架受到前所未有的重視卻是不爭之實。4.財務會計概念框架的其他作用⑴為會計準則的制訂提供一種合理的“藉口”(excuse)理想的會計準則制訂應該是中立的，會計準則制訂過程中應該絕對以會計準則的內部邏輯一致和技術性為準繩。這是一種無交易費用、資訊完全情況下的特例。現實情況是，會計準則是一種利益協調和多方博弈的結果。換言之，由於會計準則既具有技術性，又具有經濟後果性、公共選擇過程和市場性、政治性，所以會計準則制訂過程中不可避免地需要經受利益集團的壓力、甚至由此演變為一項政治博弈的過程。值得注意的是，經濟因素與政治在特定的情況下的“聯姻”，將直接影響到會計準則的技術含量，衝擊會計準則的中立性。譬如資產負債觀作為定義會計要素的主流觀點，理論上相當精美，但是該理論上精美的觀念在會計準則中卻難以貫穿始終，最終才使得資產負債表中出現了一大批不知所謂的(whatever-you-may-call-it)專案，使得上市公司的資產負債表很大程度上被“污染”，投資者也無法低成本地得到“乾淨”的盈餘(cleansurplus)。（續）財務會計概念框架的存在，等於事先為準則制訂者應付利益相關者圍繞會計準則進行的博弈提供了一個擺脫質疑和非議的“藉口”；概念框架的存在，還可以通過建立一套利益集團各方較為認可的、廣泛承認的概念基礎，來抵禦外部政治、經濟等各個方面的壓力。當然，財務會計概念框架本身的制訂並非是純技術性的，可能也會受到不同利益集團的影響，照樣會經受著利益集團的壓力。譬如，美國在制訂財務會計概念框架的過程中，曾經頒佈過幾個概念公告的徵求意見稿(ED)或討論備忘錄(DM)，但最後都不了了之。⑵增加財務報告的可理解性概念框架的存在，“能夠導致前後一貫的會計準則，並指出財務會計和財務報表的性質、作用與局限性”

。為此，我們認為，概念框架的存在，能夠在強調概念基礎和邏輯一致的前提下，協助使用者理解會計準則規範下的財務報告所披露的會計資訊，協調會計資訊使用者、會計資訊提供者及會計準則制訂方(管制方)三角關係，在促使準則高質量的前提下，降低三方之間的契約摩擦。此外，FASB的SFACNo.1在提及會計目標時曾指出，“財務報告對那些具有一定的專業知識、相當勤勉、而又願意花費時間和精力審讀財務報告的使用者是有用的”，顯然“具備一定的專業知識”當然包括熟喑財務會計的一些基本概念等。此外，目前以美國為代表的規則導向的會計準則使得最終的財務報告越來越複雜化，使得財務報告的閱讀者必須事先能夠借助於財務會計概念框架瞭解財務會計的基本概念、基本程式，才能夠較好地瞭解會計準則、理解財務報告。⑶節約準則的制訂成本、節約準則實施的交

易費用概念框架的存在，為會計準則的制訂提供了一個一致的概念基礎，使得會計準則的制訂能夠保持一種良好的“慣性”，可促使形成內在邏輯嚴謹的會計準則體系，節約準則的制訂成本，避免因“救火式”的準則制訂方式走“彎路”而引起的不必要的制訂成本支出。此外，若存在的財務會計概念框架且能夠獲得利益集團的認可，那麼無疑就相當於在各個利益集團之間形成一種“共同知識”(CommonKnowledge)，“潤滑”原本衝突的利益關係，使會計準則的制訂成本和實施成本總和最低——這才是會計準則的目標之一。三、財務會計概念框架的主要內容(一)財務會計概念框架的主要內容：以美國的SFAC為例

美國財務會計概念框架圖如下：目標提供：有助於制定決策的資訊。有助於預測現金流量的資訊。關於經濟資源、對資源的要求權、以及資源和要求權的變化的資訊。《財務會計概念公告第1號》品質特徵可理解性主要相關性預測價值回饋價值及時性可靠性可驗證性如實反映中立性次要可比性一致性《財務會計概念公告第2號》要素資產負債權益所有者投資所有者分派收入費用利得損失全面收益《財務會計概念公告第6號》確認與計量概念假設經濟主體持續經營分期貨幣單位原則歷史成本實現配比充分披露《財務會計概念公告第5號》《財務會計概念公告第7號》財務報表資產負債表利潤表現金流量表股東權益表相關披露約束條件成本有效性重大性穩健性（續）（續）從上圖中可以看出，美國的財務會計概念框架由一系列的概念公告組成，內容涉及財務報告的目標、會計資訊的品質特徵、財務報表的要素、會計要素的確認與計量、現值計量等多個方面，但是在財務報告的表述方面則留有缺憾(參見下圖)。（續）由此，根據美國財務會計概念框架的研究成果及其對其不足的概括，我們可以歸納出財務會計概念框架的主要內容：(1)財務報告或財務會計的目標；(2)會計資訊的品質特徵；(3)財務報表的要素；(4)財務會計的確認與計量；(5)財務報告列報。(二)財務會計目標財務會計本質上屬於對外報告會計的範疇。會計作為一個人造的資訊系統，應該通過一套財務報告體系向企業的利益相關者傳遞決策有用的資訊，因此財務會計目標又可以表述為財務報告的目標。在公司的對外報告體系中，財務報告是主體、基本組成部分。目前企業（公司，以下交互使用）以財務報告為媒介提供的資訊從本質上講屬於通用資訊（generalinformation），其特點是企業的管理當局及其代理人會計人員在會計準則或會計制度的規範下，通過一系列的會計基本程式（確認、計量、記錄和報告）、運用一系列的會計方法（如填制憑證、複式記帳、成本核算、財產清查等）所生成的財務資訊。由於規範財務報告和會計資訊的會計準則往往是按照公共選擇的邏輯而制定，所以會計準則規範下生成的、通過財務報告傳遞的財務資訊也就從本質上具有了通用資訊的特徵，其目的是使企業財務報告提供的、關於企業在特定時點的財務狀況、特定期間的經營業績和現金淨流量資訊對企業的利益相關者（往往對資訊要求的側重點不同）而言具有基本的資訊含量。企業的利益相關者的不同特徵、使用的投資模型、知識結構乃至一國的經濟環境都會使他們對財務報告提供的會計資訊有不同的要求。使用者的類型、使用者需要的會計資訊的類型和會計資訊系統技術的發展共同決定著企業的財務報告目標。目前來看，存在著兩種不同的、關於財務報告目標表述的觀點：受託責任觀和決策有用觀。由於會計目標（財務報告目標）引導和指引著會計資訊系統的運行，所以不同的財務報告目標決定著企業提供財務報告的資訊的側重點不同。1.受託責任觀關於受託責任概念的形成，最早出現於宗教用語，後延伸至歐洲中世紀的莊園主和管家之間的、最早出現的明確、穩定的委託代理責任關係中，其英文表述為Custodianship。隨後，隨著受託責任在經濟生活中的普遍化，其英文表述逐漸衍生為Stewardship（經管責任），意為資源的管理者對資源的所有者承擔的、對資源所有者交付的資源進行有效經營和管理的責任。此後以日裔美籍會計學家井尻雄士（Ijiri，1975）為代表的一批學者，認為應該由Accountable替代stewardship。Accountable的意義除了可以包容stewardship所具備的意義之外，還具有與公司治理相關的特殊意義：資源的受託者對資源的委託方負有解釋、說明其經營活動及其結果的義務。這和公司治理中的“說明責任觀”是不謀而合的。此外，隨著公司治理的“利益相關者觀”的逐漸蔓延和發展，受託責任的內涵也逐步擴展到“社會責任”（socialresponsibility）。

（續）由此看來，立足於公司治理的背景，受託責任觀的基本內涵可以概括如下：①委託代理的存在是受託責任觀的基石。在委託代理關係下，受託方接受資源投入方的委託，將承擔起合理管理和運用受託資源、使之在保值基礎上實現增值的責任；②受託方承擔如實向委託方報告和說明履行受託資源的過程及其結果的義務；③隨著公司治理內涵的豐富和外延的擴大，公司的受託者還承擔著向企業的利益相關者報告社會責任情況的資訊。（續）受託責任觀要能夠得到明確地履行，一般要求有明確的委託代理關係（劉峰，1995）。在受託責任觀下，使用者（投資人）更關注資本保全（資本保值和增值）以及經營業績（反映管理業績）和現金流量（反映現金股利的金額，發放的時間安排和不確定性）等資訊。通過財務報告提供的資訊，應能幫助投資人（股東）通過決策，促進其投資的增值和投資回報的最大化。2.決策有用觀決策有用觀是美國財務會計準則委員會（FASB）在其財務會計概念框架（SFACs）中的創新。目前，該觀點已經成為研究財務報告目標的主流觀點，國際會計準則委員會（IASB）、加拿大特許會計師協會（ASAC）等在相關的檔中均採納了該觀點。（續）FASB在SFACNo1中所揭示的決策有用觀包括如下內涵：①財務會計的目標與財務報表的目標的趨同性。會計是一個以提供財務資訊為主的經濟資訊系統，而最終向外部傳遞資訊的主要手段就是財務報表。財務會計的目標與財務報表的目標因而是相互影響的，財務報表的目標直接影響到財務會計採納一系列的程式與方法對財務報表要素的確認、計量、記錄和報告。所以財務報表的目標應該等同於財務會計的目標。②財務報告應該提供有利於現存的、可能的（潛在）的投資者進行合理投資、信貸決策的有用資訊。理論上講，所謂有用資訊，就是與特定投資者的特定決策相關。但是由於財務報告提供的資訊是通用資訊，肯定無法直接滿足所有投資者的需求。但是，財務報告提供的資訊，對那些具有一定的專業知識而又相當勤勉、願意進行分析的投資者而言是具有資訊含量和決策有用性的。（續）③財務報告應有助於現在和可能的投資者、債權人以及其他財務報告的使用者評估來自於銷售、償付到期證券或借款的實得收入金額、時間分佈和相關的不確定性資訊。④財務報告應該能夠提供關於企業的經濟資源、對這些資源的要求權、以及使資源和對這些資源的要求權發生變動的交易、事項和情況的資訊。⑤採用權責發生制基礎所得出的企業利潤方面的資訊，作為一個說明企業獲得現金淨流量的現時和持久能力的指標，比單純依靠現金收付說明的財務情況更加有用。⑥現在的投資人、潛在的投資人、債權人、供應商、職工、管理人員、董事、客戶、證券分析師、稅務部門、主管部門、立法機構、工會、新聞媒體等根據他們對企業的經濟利害關係和需要瞭解企業的情況而做出各自的經濟決策，都是財務報告的使用者（用戶）。因此，財務報告具有通用性。通用報告主要根據會計準則和會計制度，反映特定企業以財務資訊為主的經濟資訊。（續）一言以蔽之，在決策有用觀下，投資人、債權人、職工、政府有關部門等都會利用財務報告資訊做出各自的決策。特定企業（公司）的財務狀況，經營業績與現金流量，具有不同程度的決策相關性。但“與特定企業最直接相關的財務資訊的潛在使用者，一般關注的是企業獲得現金有利淨流量的能力，因為他們的決策，都同期望中現金流量的金額、時間安排和不確定性有關”(SFACNo.1par.25)。3.“受託責任觀”和“決策有用觀”的融合“受託責任觀”和“決策有用觀”並非是矛盾的或排斥的，相反兩者之間具有某些交集。受託責任觀下，根據代理人提供的財務報告決定是否繼續聘任或就此解聘本身就是一項決策；而決策有用觀下通過股票市場持有或拋售特定公司的股票本身也可以看作是一種受託責任決策，是一種間接行使受託責任關係權利的體現。如果以一種更為廣義的角度去理解受託責任概念或受託責任觀，我們發現，兩者不僅並不矛盾或排斥，而且決策有用觀往往體現為受託責任發展到一個特定歷史橫截面上的特例。可以說，受託責任始終是公司治理和公司財務報告的根基。（續）我們也應該注意到這樣一個現實，企業理論和公司治理研究中對受託責任的關注經歷了一個否定之否定的辨證過程。最初受託責任在公司治理中佔據主導和支配性的地位；隨著股權的分散性，決策有用觀開始出現。但受託責任隨著社會經濟環境的發展，公司治理的內涵不斷地擴充、外延不斷地擴大。尤其是20世紀70年代末在學術界的推動下，公司治理研究不斷深入。具體來講，在公司治理領域出現了如下引人矚目的現象：管理當局與日俱增的高薪引發不滿、敵意並購的湧現、股東訴訟案件的激增、機構股東的興起、來自於除股東外的利益相關者的呼籲（Voice）、東歐國家湧現的“內部人控制現象”。此外更為關鍵的是，在公司治理中出現了機構投資者。機構投資者的出現解決了股權分散情況下股東缺乏動力對管理當局進行監督的弊端，由於他們掌握著大量的社會資源，所以機構投資者的存在又使受託責任在公司治理中的作用得到揚棄。（續）其實，英國ASB在其“財務報告原則表述”中，率先將“受託責任觀”和“決策有用觀”融合性地表述，形成了財務報告的完整目標。ASB認為，財務報告的目標是“向一個廣泛範圍內的使用者提供關於報告主體財務業績和財務狀況的資訊，以利於他們評價該主體管理當局履行受託責任（stewardship）情況並進行相應的經濟決策”。對於會計目標，我國的《企業會計準則——基本準則》將決策有用觀和“受託責任觀並提”(第四條)。企業應當編制財務會計報告(又稱財務報告，下同)。財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況。經營成果和現金流量等有關的會計資訊，反映企業管理層受託責任履行情況，有助於財務會計報告使用者作出經濟決策。財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。(三)財務會計資訊的品質特徵會計資訊的品質特徵，是一個多層次的框架體系。現以美國財務會計概念框架中關於會計資訊品質特徵的描述為例來進行說明（續）決策者的決策類型、如何做出決策、他們已經擁有哪些資訊、除了財務資訊之外還能夠從哪些其他來源獲得資訊，以及由於個人稟賦、知識結構等方面的差異所導致的、在加工資訊的能力方面大不相同。為了使資訊有用，在使用者和他們所做的決策之間必須有一個橋樑——這就是可理解性（understandability）。可理解性意味著那些具備一定的專業知識、且願意花費一定的時間和精力閱讀財務報表的使用者而言，能夠明企業所披露的會計資訊的含義。例如，假設IBM公司公佈的季報顯示其中期收益在下滑。這一中期報告提供了相關和可靠的決策資訊。在閱讀了這份報告後，現在一些使用者決定出售他們的股票。然而，其他使用者並沒有理解這份報告的內容和含義。當IBM宣告較少的年末股利及其股票價格下跌時，他們感到很驚訝。因此，雖然IBM列示了高度相關和可靠的資訊，但是對那些不理解它的使用者來說是無用的。2主要特徵：相關性和可靠性相關性和可靠性是使會計資訊決策有用的兩大主要特徵。正如在FASB的概念公告第2號中所陳述的，“區分‘較好’（較有用）資訊和‘較差’（較無用）資訊的品質特徵主要是相關性和可靠性，以及其他一些這些特徵所暗含的特徵。”相關性（relevance）。相關性主要是指會計資訊能夠導致使用者的決策差異性——即當企業披露了特定的會計資訊之後，能夠導致投資者的決策差異。相關的資訊有助於使用者預測過去、現在和將來事件的最終結果，也就是說它有預測價值（predictivevalue）。相關的資訊也有助於使用者肯定或改正過去的預期，也就是說它有回饋價值（feedbackvalue）。相關的資訊應當能夠在它失去影響決策的能力之前傳遞給決策者，也就是說它有及時性（timeliness）。如果企業在規定的時間過去很久才報告其中期成果，那麼這樣的資訊在決策時就比較無用。相關的資訊必須具有預測價值或回饋價值，同時及時地報告。（續）可靠性（reliability）。會計資訊的可靠程度是指其具有可驗證性、如實反映性和中立性。可靠性是必要的，因為許多使用者沒有時間和專門知識來評估資訊的真實內容。可驗證性（verifiability）。可驗證性指不同的會計人員運用相同的方法可以得到相似的結果。例如，不同的註冊會計師能否對同一份財務報表得到相同的結論？如果不能，那麼這份報表就是不可驗證的，註冊會計師不能對這類報表發表意見。如實反映（representationalfaithfulness）。如實反映是指數字和描述與實際存在或發生的相一致。如果通用汽車的損益表報告了2250億美元銷售收入，而其實際銷售收入為1935億美元，那麼這份報表就沒有如實反映真正的銷售金額。中立性（neutrality）。中立性意味著企業在提供會計資訊時，不能先入為主的、選擇偏袒於特定利益集團的資訊。例如，在財務報表附注中，煙草公司不應該隱瞞其涉及由於煙草危害健康而引發的大量訴訟這一資訊，儘管對該類資訊的披露可能會對公司帶來不利的經濟後果。事實上，目前準則制定目前正經受著來自於中立性方面的、越來越多的批評。3.次要特徵：可比性和一致性如果決策者能夠將公司的資訊同另一家公司的相似資訊或在不同時點比較同一公司的相似資訊，那麼這些資訊就會更有用。這些資訊的第一個特徵是可比性(comparability)，第二個特徵是一致性（consistency）。可比性。不同公司以相似的方式計量和報告的資訊就是可比的。可比性能夠使使用者識別不同公司經濟事項之間真正的相似之處和不同之處。例如，美國養老金的會計處理與日本就大不相同。在美國，在養老金發生時公司將其記入養老金成本。在日本，幾乎沒有公司將這些成本記入損益。因此，很難比較和評價通用汽車或福特公司與其日本競爭者的財務成果。類似地，資源分配決策也涉及評估不同的方案。只有在可以獲得可比資訊時，才可以進行有效的評估。（續）一致性。一致性意味著企業在前後連貫的、不同的會計期間，應該對相同的交易或事項採納相同的會計政策，一般不允許隨意變更。然而，一致性的理念並不意味著公司不能變更會計政策。當然公司可以變更其會計政策，但它必須首先滿足如下兩者之一：第一，準則、制度、法規要求變更；第二，採納變更後的會計政策，可以更加真實、公允的反映企業的財務狀況和經營成果。在發生會計原則變更時，審計師要在審計報告的解釋說明段提到這一變更。4.我國《企業會計準則——基本準則》中論及的會計資訊品質特徵我國《企業會計準則——基本準則》中，專門以一章、共8條的篇幅，首次明確論及了“

會計資訊品質要求”(修改前的基本準則稱之為會計核算的一般要求)。其主要內容包括：(1)企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關資訊，保證會計資訊真實可靠，內容完整。(2)

企業提供約會計資訊應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關，有助於財務會計報告使用者對企業過去。現在或者未來的情況作出評價或者預測。(3)企業提供的會計資訊應當清晰明瞭，便於財務會計報告使用者理解和使用。（續）(4)企業提供的會計資訊應當具有可比性。同一企業不同時期發生的相同或者相似的交易或者事項，應當採用一致的會計政策，不得隨意變更。確需變更的，應當在附注中說明。不同企業發生的相同或者相似的交易或者事項，應當採用規定的會計政策、確保會計資訊口徑一致、相互可比。(5)企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。(6)企業提供的會計資訊應當反映與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的所有重要交易或者事項。(7)

企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。(8)企業對於已經發生的交易或者事項。應當及時進行會計確認、計量和報告，不得提前或者延後。(四)財務報表要素1.什麼決定財務報表要素的設置我國《企業會計準則——基本準則》第10條指出，“企業應當按照交易或者事項的經濟特徵確定會計要素。會計要素包括資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤”。而美國的財務會計概念框架（SFACNo6）涉及的會計要素包括10個，分別為資產、負債、所有者權益、收入、費用、利得、損失、業主提款、業主投資、全面收益；國際會計準則委員會頒佈的《財務報表編報說明》則僅僅提及資產、負債、所有者權益、收益、費用；而英國的會計準則委員會（ASB）為財務報表設置7項要素，分別為資產、負債、所有者權益、利得、損失、業主提款及業主投資。

（續）我們根據如上的闡述構建如下的框架圖：會計基本假設會計對象會計目標會計要素會計環境2.資產要素的定義關於資產要素的定義，目前存在“未來經濟利益觀”、“資源觀”和“財產權利觀”三種典型的觀點。下麵分別扼要敘述。1未來經濟利益觀以未來經濟利益來定義資產的代表觀點是FASB的SFACNo6。FASB的SFACNo6將資產定義為“資產是特定的主體因已經發生的交易或事項而擁有或控制的、可能的未來經濟利益”。很明顯，FASB資產定義的中心詞為“未來的經濟利益”，而“已經發生的交易或事項”、“擁有或控制”、“可能的”等全部為限定詞。如同FASB的財務會計概念框架受到各國仿效一樣，FASB的資產定義也是目前資產定義中最為流行和最具代表性的一種。FASB關於資產的定義被加拿大、澳大利亞、香港、新加坡等國家和地區奉為圭皋，並以此作為參照來定義資產。（續）但是，仔細推究FASB的資產定義，則發現存在如下的疑問：①按照FASB的資產定義，一個專案能否歸類為資產，往往不同的會計人員有不同的理解。譬如，一項研究開發專案，即便它失敗了，也很難極端地認為其對企業未來經濟利益的獲取沒有任何貢獻。事實上，“失敗是成功之母”，誰能斷定失敗的研究開發專案往往一無是處？那麼，研究失敗的專案應否確認為資產？②FASB的資產定義的可操作性不夠。因為將資產定義為“未來的經濟利益”具有難以測度性。按照直觀的理解，未來的經濟利益最終體現為現金及其等價物的流入，需要利用未來現金流量資訊，借助於現值技術去進行搜尋。但是問題在於，如何將一項現金流量按照恰當的方式分攤至各個不同的財務資產？如何將既定的未來經濟利益在財物資產和財務會計上迄今未曾確認的專案如知識產權、人力資源、自創商譽等軟資產之間進行分攤？（續）③FASB以“未來經濟利益”定義資產，那麼按照邏輯延伸，相應的資產計量屬性也應該是公允價值。但是，除了衍生金融工具等少數的專案外[1]，目前資產負債表上的資產專案更多地仍是混合計量屬性——歷史成本與其他計量屬性並存。④FASB的資產定義，存在“可能的”這樣一個定語，一方面可以將之理解為對不確定環境的一種考慮，但是另一方面，FASB的資產定義是否揭示了資產的“或有”性質？

[1]FAS133曾明確指出，“公允價值是計量衍生金融工具唯一相關的計量屬性”。2資源觀IASB將資產定義為“資產是由於過去的事項而由企業控制的、預期會導致未來經濟利益流入企業的資源”(Par.49)。從IASB的資產定義中可以看出其一些基本特點：①IASB認為資產是“資源”，而“未來的經濟利益”屬於限定語。IASB直接將“未來的經濟利益”解釋為直接或間接導致現金和現金等價物流入企業的潛力。②IASB認為資產來源於“事項”，這一點與FASB與ASB強調“交易或事項”存在差異。我們推測IASB的定義可能與希望資產定義能夠直接應用於衍生金融工具等特殊的資產專案有關。因為衍生金融工具等專案往往並不一定存在實際的交易。③IASB的資產定義只提“控制”而不強調“擁有”。這對英國ASB的資產定義產生了很大的影響。3財產權利觀英國ASB1999年公佈的“財務報告原則公告”（“StatementofPrincipleforFinancialReporting”）——“是由於過去的交易或事項形成的、由特定主體控制的、對未來經濟利益的權利(rights)或其他使用權(otheraccess)”(Par.4.6)。ASB的資產定義，在很多方面具有自己鮮明的特色：①它只提“控制”而不提“擁有”，這是ASB更為強調實質重於形式(substanceoverform)的重要體現——因為擁有一定控制，但控制未見得一定擁有。那麼從邏輯上理解，“擁有”是“控制”的子集合(sub-set)。因此，ASB強調控制其實已經廣義地涵蓋了擁有。而FASB同時提及擁有或控制，則似有累贅之嫌！②ASB將資產定義為“權利或其他使用權”(中心語)，有機地融合了現代西方經濟學的一些基本思想。正如ASB所說，資產並不意味著財產本身，而是一種權利(rights)——資產所附著的一組權利或資產上衍生的、部分或全部未來經濟利益的權利或其他使用權。（續）③按照ASB的資產定義即“權利或其他使用權”，那麼衍生金融工具都可以納入其中，因為只要可能以有利的條件交換資產的權利的專案，就屬於資產(見Par.4.16)。但是，將資產定義為產權（財產權利）也存在如下的缺陷：首先，該定義必須依存於產權這個概念，而產權概念目前爭議頗大，用一個本身就頗具爭議的概念來表述資產這個本就仍就存在很大爭議的會計理論基本概念，更容易引起新的爭議儘管該思想已經由ASB在“財務報告原則表述”（1999）中提出，但其合理性一直受到會計界的質疑。其次，以產權作為資產定義的核心，還會將象人力資源、知識產權或其他無形資產專案排除在財務報告之外，最終將會影響會計資訊的充分披露性。(4)我國企業會計準則——基本準則中關於資產要素的定義資產是指“企業過去的交易或者事項形成的、業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源”。上述定義中所指的企業過去的交易或者事項包括購買、生產、由企建造行為或其他交易或者事項。預期在未來發生的交易或者事項不形成資產。由企業擁有或者控制，是指企業享有某項資源的所有權，或者雖然不享有某項資源的所有權，但該資源能被企業所控制。預期會給企業帶來經濟利益，是指直接或者間接導致現金和現金等價物流入企業的潛力。很明顯，我國資產定義採納的是接近於國際會計準則委員會/理事會的定義——“資源觀”。該定義既是與國際會計準則或國際財務報告準則實現實質性趨同的需要，也相對更具操作性，避免了直接將資產定義為“未來經濟利益”所引發的持續的爭議。(五)財務會計的確認與計量1.確認的條件“確認是將某一專案，作為一項資產、負債、收入、費用之類正式地記錄或計入某一主體財務報表的程式（過程），它包括同時用文字和數字描述某一專案，其金額則包括在報表總計之中。對於一項資產或負債，確認不僅要記錄該專案的取得和發生，還要記錄其後發生的變動，包括從財務報表中予以取消的變動”（FASBConcepts，No.5par.6）。一個會計要素要在財務報表中進行確認，必須在成本效益和重大性等兩個慣例的制約下，符合以下四項基本條件：⑴符合要素的定義；⑵可計量性；⑶相關性⑷可靠性。2確認的時間基礎：權責發生制和收付實現制(1)權責發生制權責發生制是與收付實現制相對應的一個概念。所謂權責發生制，其核心是根據權責關係的實際發生的時間來確認收入和費用，根據權責發生制來進行收入、費用的確認，可以更加客觀地反映特定會計期間內的真實財務狀況和經營成果。具體講，權責發生制是指收入和費用的確認應該以收入和費用的實際發生與否作為確認的標準，而不考慮款項是否已經收付。具體來講，凡是當期已經實現的收入和已經發生的費用，無論款項是否收付，都應該確認為企業的收入或費用；而凡是不屬於當期的收入和費用，即使款項已經收付，也不能夠確認為當期的收入或費用。權責發生制的內容和作用在於：①完整的權責發生制可以有效地用於判別、甄別應該進入會計資訊系統的經濟業務，其標準：對企業經濟資源和義務確實產生了影響——這種影響以權利或責任的發生與否為標誌；②經過篩選、准予進入會計資訊系統的交易或事項，在輸入會計資訊系統時，按照其實際影響的權利和責任的情況決定何時應該記入何種要素：資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤；③權責發生制不僅是對收入和費用的確認，它還能夠廣泛應用於全部的會計要素。當然，作為權責發生制基礎的一部分，收入和費用就一直是現代會計關注的重心。（續）(2)收付實現制而所謂收付實現制，是指直接以款項的收付為標準確認收入和費用。凡是收到款項，立即確認收入；凡是發生支出，立即確認費用。收付實現制的特徵在於：①收付實現製作為會計確認的基礎之一，一般只能夠用來確認收入和費用；②按照收付實現制，所收到的現金，全部當作當期的收入，所有現金支出，都作為當期的費用，最後的利潤就是當期的收支淨額；③在純粹的收付實現制下，會計只確認與現金收支相關的交易或事項。應該明確指出，權責發生制和收付實現製作為會計確認的時間性基礎，各自存在著不同的特點，有些特點可以相互補充。所以切不可將權責發生制和收付實現制進行絕對的對立，兩者之間其實是一種互補的關係。譬如資產負債表和利潤表的確認基礎是權責發生制，而現金流量表的確認基礎則是收付實現制。3初始確認、後續確認與終止確認(1)關於初始確認初始記錄有三項原則：第一，進入會計程式的數據；第二，做出分錄的時點；第三，通常要予以記錄的金額。這三項原則都是初始記錄確認的原則。第一項原則解決反映企業可能發生財務影響的經濟事項應否都進入會計資訊系統，通過會計程式來處理。第二項原則要解決的問題非常明確，那就是記錄和確認的時點，即何時確認？這一點，對於收入和費用，尤其是收入的確認是極為重要的。所謂何時，是指具體的會計期間。凡是本期購買的資產、承擔的負債、發生的收入、應付的費用均必須在本期進行記錄，既不能提前，也不應推遲。否則，都會扭曲當期的財務狀況和經營業績。1998年9月，當時的美國證券交易委員會主席利維特（AutherLevitt）在紐約大學法律與商務中心所做的題為“數字遊戲”（TheNumberGame）的演講中，曾痛斥上市公司的會計作假行為，並把“提前確認收入”作為五種最主要的作假手段之一加以揭露。後來，在美國上市公司一系列的財務欺詐案件中，確有類似的作假行為發生。可見，在初始確認中，何時進行記錄是最為關鍵的確認步驟。總之，不應該將經營業績本就具有波動性的財務真相，人為地加以平滑（Smoothing）與粉飾（dressing）而導致其歪曲。這才是初始確認的基本含義。至於第三項確認的原則，則屬於計量問題。（續）(2)關於在財務報表中進行再確認在初始確認的基礎上，按照財務報告的目標把帳戶記錄轉化（加工、整理、分類和歸併）為報表要素與專案，成為對報表使用者有用的資訊，所有金額均計入報表的合計。這一程式屬於再確認。再確認有四個特點：第一，數據（資訊）來自於日常的記錄；第二，它在財務報表表內（僅僅是表內）既用文字表述為財務報表的要素（報表大類）、專案（要素的分類），又用數字（金額）描繪為要素和所屬專案的數量，並求出各類合計和報表的總計；第三，把日常記錄轉化為報表的要素與專案有一個挑選、分類、匯總或細化的加工過程；第四，在報表中的表述，資產負債表和利潤表是以權責發生制為基礎，而現金流量表是以收付實現制為基礎。（續）(3)終止確認一項資產或負債應該終止進行確認，當且僅當存在著充分的證據表明其並不能為主體帶來未來的經濟利益或主體已經不再承擔轉移經濟利益的義務。下麵列舉幾項簡單的例子來協助大家判斷三類確認的情況：確認類型交易事項初始確認後續確認終止確認購買原材料√××折舊或攤銷×××債轉股××√八項減值準備×√×存貨的耗用×××固定資產的處置××√4.會計計量屬性《我國企業會計準則——基本準則》指出，會計計量屬性主要包括：(1)歷史成本在歷史成本計量下，資產按照購買時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購買資產時所付出的對價的公允價值計量。負債按照因承擔現時義務而實際收到的款項或者資產的金額，或者承擔現時義務的合同金額、或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。(2)重置成本在重置成本計量下，資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。負債按照現在償付該項債務所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。（續）

(3)可變現淨值在可變現淨值計量下、資產按照其正常對外銷售所能收到現金或者現金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費後的金額計量。

(4)現值在現值計量下，資產按照預計從其持續使用和最終處雖中所產生的未來淨現金流入量的折現金額計量。負債按照預計期限內需要償還的未來淨現金流出量的折現金額計量。

(5)公允價值在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自願進行資產交換或者債務清償的金額計量。值得注意的，我國《企業會計準則——基本準則》同時指出，“

企業在對會計要素進行計量時，一般應當採用歷史成本，採用重置成本、可變現淨值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得並可靠計量。”(五)財務報表列報

美國的財務會計概念框架一個缺憾在於未曾詳細論及財務報告問題。為此，關於財務報表的列報，將介紹我國的《企業會計準則——基本準則》的要求。我國《企業會計準則——基本準則》指出：(1)財務會計報告是指企業對外提供的反映企業某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的經營成果、現金流量等會計資訊的檔。財務會計報告包括會計報表及其附注和其他應當在財務會計報告中披露的相關資訊和資料。會計報表至少應當包括資產負債表。利潤表、現金流量表等報表。小企業編制的會計報表可以不包括現金流量表。（續）(2)資產負債表是指反映企業在某一特定日期的財務狀況的會計報表。(3)利潤表是指反映企業在一定會計期間的經營成果的會計報表。(4)現金流量表是指反映企業在一定會計期間的現金和現金等價物流入和流出的會計報表。(5)附注是指對在會計報表中列示專案所作的進一步說明，以及對未能在這些報表中列示專案的說明等。第二節企業會計準則一、會計準則的起源

關於會計準則的起源，或者說為什麼需要會計準則，WattsandZimmerman(1986)曾提出兩種典型的觀點：(1)信號甄別與會計準則；(2)投機問題與會計準則1.信號甄別與會計準則

Watts和Zimmerman從“信號甄別”方面為會計資訊披露管制提供瞭解釋。資訊甄別觀的出發點是管理當局和會計資訊使用者以及資本市場之間的資訊不對稱。一般認為，管理當局比會計資訊使用者擁有資訊優勢。那麼如果企業的股票價格被市場不公正(低估)地進行評價，管理當局就有動機在會計資訊上耗費額外的資源，藉以表明事實真相。而股票價格被高估的企業則採取不提供附加資訊的方式，含蓄地表明事實，這將會促使資本市場將其股票價格調整到被高估企業的股票價格的平均水準。但是，如果原本被高估企業的股票價格應該位於在這個平均水準之上(即調整後的低估)，那麼該企業的管理當局就會立即做出反應，耗費額外成本提供更具“充分含量”(sufficientcontents)的會計資訊向市場表明其股票價格調整後被低估的事實。如此反復博弈，直到那些業績最差的企業不再公佈會計資訊揭示其價值。換言之，信號甄別將導致會計資訊過剩(over－production)，因此應該借助會計準則等形式進行管制。

2.投機