审计学（第11版）完成审计工作与审计报告

完成审计工作与审计报告目录CONTENTS01.02.03.04.期初余额审计复核期后事项与或有事项评价审计结果审计报告的意义、作用和种类05.06.审计报告的内容和审计意见的类型编制审计报告的步骤和要求07.管理建议书14.1期初余额审计12期初余额的含义期初余额的审计14.1.1期初余额的含义所谓期初余额,即所审计会计期间期初已存在的余额。它以上期期末余额为基础,反映了前期交易、事项及其会计处理的结果。理解这个概念,需要把握以下特征:(1)期初余额是所审计会计期间期初已存在的余额。

(2)期初余额反映了前期交易、事项及其会计处理的结果(3)期初余额与注册会计师首次接受委托相联系。判断期初余额对本期财务报表的影响应着眼于以下三方面:一是上期结转至本期的余额;二是上期采用的会计政策;三是上期期末已存在的或有事项及承诺。注册会计师进行财务报表审计时,一般无须专门对期初余额发表审计意见,但应当实施适当的审计程序,并充分考虑相关审计结论对所审计财务报表发表审计意见的影响。14.1.2期初余额的审计注册会计师对期初余额进行审计,应当获取充分、适当的审计证据,以证实:(1)期初余额不存在对本期财务报表有重大影响的错报。

(2)上期期末余额已正确结转至本期,或在适当的情况下已作出重新表述。

(3)被审计单位一贯运用恰当的会计政策,或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的披露。注册会计师实施的上述审计程序,可作如下理解:首先,注册会计师执行期初余额审计时,可向管理层询问有关情况,诸如对本期经营有重要影响的事项、政府新颁布的影响行业发展的法规以及其他重要事项。其次,在审阅上期会计资料及相关资料时,注册会计师应关注其合法性和公允性。再次,通过对本期财务报表实施的审计程序也可证实某些期初余额。最后,有些期初余额项目尚需补充实施其他适当的实质性测试程序。14.2复核期后事项与或有事项12复核期后事项复核或有事项3被审计单位管理层声明与律师的询问函14.2.1复核期后事项1.资产负债表日至审计报告日之间发生的事项2.审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实3.财务报表报出后知悉的事实14.2.2复核或有事项按照企业会计准则,被审计单位对或有事项应根据未来发生可能性的判断,选择以下方法处理:(1)作为或有负债应计项目;(2)在财务报表附注中披露;(3)不作为应计项目也不加附注,予以忽略。或有事项存在的三个条件:(1)由目前情况引起的、某一外部当事人未来可能的支付;(2)未来支付的金额尚不能确定;(3)结果将由某些未来事件决定。1.或有事项的种类或有事项按其性质和原因主要分为两类:(1)直接或有事项。(2)间接或有事项。2.或有事项的复核程序(1)向被审计单位管理层询问。(2)向被审计单位律师或法律顾问函证,以获取其确认意见,表明对资产负债表日已存在的以及资产负债表日至复函日所存在的或有事项的意见。(3)复核审计期间税务机关的税务结算报告,检查有无税款拖延及存在税务纠纷。(4)向被审计单位开户银行及往来银行函证有关应收票据贴现及贷款担保。(5)阅读被审计单位董事会及股东大会会议记录,确定是否有关于诉讼或其他或有事项的记录。(6)寻找被审计单位对未来事项和有关协议的承诺。14.2.3被审计单位管理层声明与律师的询问函1.被审计单位管理层声明(1)获取被审计单位管理层声明的意义。1)明确被审计单位管理层对其财务报表应负的会计责任。2)有利于保护注册会计师。(2)被审计单位管理层声明的格式和要求。1)标题:××公司管理层声明。2)抬头:致××注册会计师(或呈××会计师事务所)。3)正文:根据注册会计师要求声明的内容,列出各项声明。4)日期:被审计单位管理层声明的日期应与审计报告的日期一致,以防日期不一致而可能发生误解。5)签章:被审计单位管理层主要负责人签名并加盖被审计单位公章。(3)被审计单位管理层声明的内容。1)管理层认可其设计和实施内部控制以防止或发现并纠正错报的责任。2)已按财务准则的要求编制财务报表,财务报表的合法性、公允性由管理层负责。3)财务会计资料已全部提供给注册会计师审查。4)股东大会及董事会(或其他高层领导会议)的会议记录已全部提供给注册会计师查阅。5)被审计年度的所有交易事项均已入账。6)关联公司交易的有关资料已提交注册会计师审查。7)期后事项均已向注册会计师提供,重大的期后事项均已在财务报表中作出相应的调整或披露。8)对注册会计师在审计过程中提出的所有重大调整事项已作调整。9)无违法、违纪、舞弊现象。10)无蓄意歪曲或粉饰财务报表各项目的金额或分类的情况。11)无重大的不确定事项。12)其他须作声明的事项。2.对律师的审计询问函(1)由被审计单位列具一份清单,说明律师已在很大程度上涉足的重要的未决或正面临的诉讼、索赔等事项;或函请律师准备一份这样的清单。(2)由被审计单位列具一份清单,说明律师已在很大程度上涉足的尚未认定的索赔等事项。(3)被审计单位就已列具的每一事项准备采取的法律行动,不利结果发生的可能性和可能造成的损失金额或范围大小,向律师进行调查,要求律师提供有关资料和说明。(4)要求律师确认未列出的或有事项及其影响;或者说明被审计单位的清单是完整的。(5)由被审计单位以书面形式将有关责任告知律师。(6)要求律师就其答复中所受限制的原因及性质进行确认,并予以说明。14.3评价审计结果12评价审计证据是否足以支持审计结论复核财务报表反映的公允性3撰写审计总结,形成审计意见4签发审计报告前对审计工作底稿的最终复核14.3.1评价审计证据是否足以支持审计结论

注册会计师评价审计结果,对财务报表形成意见时,应综合考虑在审计过程中收集的所有证据,即就审计证据是否充分作一次最后总结与复查。评价审计证据应由注册会计师对全部审计工作进行复查,以确定是否所有与审计计划有关的重要方面已经根据审计的具体目标进行了适当的测试。一般通过对审计方案的复核,以确保方案中的每一部分都已准确完成,并编制工作底稿,形成审计证据,对审计方案是否适宜作出判断。14.3.2复核财务报表反映的公允性

在完成审计工作时,注册会计师应确定财务报表的反映是否公允。在审计过程中,审核的重点是对重要账户的测试,核实总账余额的准确性,并反映在财务报表中,当然也包括附注的披露是否恰当。14.3.3撰写审计总结,形成审计意见

注册会计师完成审计工作后,还应当根据评价后的审计证据撰写审计总结,概要地说明审计计划的执行情况以及审计目标是否实现,同时对每个注册会计师的审计结果加以汇总和评价,对财务报表形成适当的审计意见。审计总结一般应包括以下内容:1.序言2.审计概况3.审计结论14.3.4签发审计报告前对审计工作底稿的最终复核1.签发审计报告前对工作底稿复核的意义(1)实施对审计意见恰当性的质量控制。(2)保证审计工作已达到会计师事务所的工作标准。(3)抵制妨碍注册会计师判断的偏见。2.复核审计工作底稿的内容(1)审计程序的恰当性。(2)审计工作底稿的充分性。(3)审计过程中是否存在重大遗漏。(4)审计工作是否符合会计师事务所的质量要求。14.4审计报告的意义、作用和种类12审计报告的意义审计报告的作用3审计报告的种类14.4.1审计报告的意义1.审计报告是注册会计师完成审计任务,表达审计意见的主要方式2.审计报告是明确注册会计师的责任,发挥鉴证作用的重要条件3.审计报告是审计档案的重要组成部分14.4.2审计报告的作用1.审计报告是投资者作出投资决策的重要依据2.审计报告可以为政府有关部门了解、掌握企业情况提供依据3.审计报告可以为银行等金融机构进行信贷决策提供依据14.4.3审计报告的种类审计报告可以按照不同标准,划分为不同的类型。1.按照审计报告使用的目的可分为公布目的的审计报告和非公布目的的审计报告(1)公布目的的审计报告,一般是用于对企业股东、投资者、债权人等非特定利益关系者公布的附送财务报表的审计报告。(2)非公布目的的审计报告,一般是用于经营管理、合并或业务转让、融通资金等特定目的而实施审计的审计报告。2.按审计报告的格式可分为标准审计报告和非标准审计报告(1)标准审计报告是指格式和措辞基本统一的审计报告。(2)非标准审计报告是指格式和措辞不统一,可以根据具体审计项目的问题来决定的审计报告。3.按照审计报告的详略程度可分为简式审计报告和详式审计报告(1)简式审计报告,又称短式审计报告。(2)详式审计报告,又称长式审计报告。4.审计报告按审查的财务报表的不同,分为：年度财务报表审计报告；中期财务报表审计报告；季度财务报表审计报告。5.审计报告按审计内容和范围的不同,分为：财政财务审计报告；财经法纪审计报告；经济效益审计报告。14.5审计报告的内容和审计意见的类12审计意见的形成审计报告的要素和内容3在审计报告中沟通关键审计事项4标准审计报告5非标准审计报告14.5.1审计意见的形成注册会计师执行财务报表审计业务的目标是:(1)在评价根据审计证据得出的结论的基础上,对财务报表形成审计意见;(2)通过书面报告的形式清楚地表达审计意见,说明其形成基础。注册会计师应当依据被审计单位适用的财务报告编制基础特别评价下列内容:(1)被审计单位财务报表是否充分披露了选择和运用的重要会计政策;(2)选择和运用的会计政策是否符合适用的财务报告编制基础,并适合于被审计单位的具体情况;(3)被审计单位管理层作出的会计估计是否合理;(4)被审计单位财务报表列报的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性;(5)被审计单位财务报表是否作出充分披露,使财务报表预期使用者能够理解重大交易和事项对财务报表所传递的信息的影响;(6)被审计单位财务报表使用的术语(包括每一财务报表的标题)是否适当。在评价被审计单位财务报表是否实现公允反映时,注册会计师应当考虑下列内容:(1)被审计单位财务报表的整体列报、结构和内容是否合理;(2)被审计单位财务报表(包括相关附注)是否公允地反映了相关交易和事项。当存在下列情形之一时,注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则的规定,在审计报告中发表非无保留意见:(1)根据获取的审计证据,得出财务报表整体存在重大错报的结论;(2)无法获取充分、适当的审计证据,不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。14.5.2审计报告的要素和内容

1.审计报告应当包括下列要素:(1)标题;(2)收件人;(3)审计意见;(4)形成审计意见的基础;(5)管理层对财务报表的责任;(6)注册会计师对财务报表审计的责任;(7)按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）;(8)注册会计师的签名和盖章;(9)会计师事务所的名称、地址及盖章;(10)报告日期。2.审计报告的内容

(1)审计报告应当具有标题，统一规范为“审计报告”。

(2)审计报告应当按照审计业务约定的要求载明收件人。

(3)审计报告的第一部分应当包含审计意见，并以“审计意见”作为标题。审计意见部分还应当包括下列方面：①指出被审计单位的名称；②说明财务报表已经审计；③指出构成整套财务报表的每一财务报表的名称；④提及财务报表附注，包括重大会计政策和会计估计；⑤指明构成整套财务报表的每一财务报表的日期或涵盖的期间。

如果对财务报表发表无保留意见，除非法律法规另有规定，审计意见应当使用“我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照[适用的财务报告编制基础（如企业会计准则等）]的规定编制，公允反映了[……]”的措辞。（4）审计报告应当包含标题为“形成审计意见的基础”的部分。该部分应当紧接在审计意见部分之后，并包括下列方面：①说明注册会计师按照审计准则的规定执行了审计工作；②提及审计报告中用于描述审计准则规定的注册会计师责任的部分；③声明注册会计师按照与审计相关的职业道德要求独立于被审计单位，并履行了职业道德方面的其他责任。声明中应当指明适用的职业道德要求，如中国注册会计师职业道德守则；④说明注册会计师是否相信获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。（5）审计报告应当包含标题为“管理层对财务报表的责任”的部分。管理层对财务报表的责任部分应当说明管理层负责下列方面：①按照适用的财务报告编制基础的规定编制财务报表，使其实现公允反映，并设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；②评估被审计单位的持续经营能力和使用持续经营假设是否适当，并披露与持续经营相关的事项（如适用）。对管理层评估责任的说明应当包括描述在何种情况下使用持续经营假设是适当的。(6)审计报告应当包含标题为“注册会计师对财务报表审计的责任”的部分。①说明注册会计师的目标是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，并出具包含审计意见的审计报告；②说明合理保证是高水平的保证，但并不能保证按照审计准则执行的审计在某一重大错报存在时总能发现；③说明错报可能由于舞弊或错误导致。(7)按照相关法律法规的要求报告的事项,除审计准则规定的注册会计师责任外，如果注册会计师在对财务报表出具的审计报告中履行其他报告责任，应当在审计报告中将其单独作为一部分，并以“按照相关法律法规的要求报告的事项”为标题，或使用适合于该部分内容的其他标题，除非其他报告责任涉及的事项与审计准则规定的报告责任涉及的事项相同。如果涉及相同的事项，其他报告责任可以在审计准则规定的同一报告要素部分列示。（8）审计报告应当由项目合伙人和另一名负责该项目的注册会计师签名和盖章。注册会计师应当在对上市实体整套通用目的财务报表出具的审计报告中注明项目合伙人。（9）审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。（10）审计报告应当注明报告日期。审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。在确定审计报告日时，注册会计师应当确信已获取下列两方面的审计证据：①构成整套财务报表的所有报表（包括相关附注）已编制完成；②被审计单位的董事会、经理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。14.5.3在审计报告中沟通关键审计事项1、在审计报告中沟通关键审计事项的意义：通过提高已执行审计工作的透明度,增加审计报告的沟通价值。

为财务报表预期使用者提供额外的信息。帮助财务报表预期使用者了解被审计单位以及已审计财务报表中涉及重大管理层判断的领域。为财务报表预期使用者就与被审计单位、已审计财务报表或已执行审计工作相关的事项进一步与管理层和治理层沟通提供基础。2、在审计报告中确定关键审计事项（1）通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险，评估出的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险；（2）与财务报表中涉及重大管理层判断（包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计）的领域相关的重大审计判断；（3）本期重大交易或事项对审计的影响。3、在审计报告中沟通关键审计事项（1）关键审计事项是注册会计师根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项；（2）关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师不对关键审计事项单独发表意见。14.5.4标准审计报告注册会计师应根据审计结论,出具下列审计意见之一的审计报告:(1)无保留意见审计报告。

(2)带强调事项段和其他事项段的无保留意见审计报告。

(3)保留意见审计报告。

(4)否定意见审计报告。

(5)无法表示意见审计报告。如果认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制并实现合法、公允反映，注册会计师应当发表无保留意见。当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见：（1）根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论；（2）无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。14.5.5非标准审计报告1.带强调事项段和其他事项段的无保留意见审计报告

(1)强调事项段,是指审计报告中含有的一个段落,该段落提及已在被审计单位财务报表中恰当列报或披露的事项,根据注册会计师的职业判断,该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。其他事项段,是指审计报告中含有的一个段落,该段落提及未在被审计单位财务报表中列报或披露的事项,根据注册会计师的职业判断,该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。(2)标准审计报告格式和内容详见教材例14—1

2.保留意见审计报告(1)发表保留意见的条件保留意见是指注册会计师对被审计单位财务报表的反映有所保留的审计意见。一般是由于某些事项的存在,使无保留意见的条件不完全具备,影响了被审计单位财务报表的表达,因而注册会计师对无保留意见加以修正,对影响事项提出保留意见,并表示对该意见负责。

(2)举例带强调事项段的无保留意见审计报告格式和内容详见教材例14—2带其他事项段的无保留意见审计报告格式和内容详见教材例14—3如果认为被审计单位财务报表就其整体是公允的,当存在下列情形之一时,注册会计师应当发表保留意见:①在获取充分、适当的审计证据后,注册会计师认为错报单独或累计起来对被审计单位财务报表影响重大,但不具有广泛性;②注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础,但认为未发现的错报(如存在)对被审计单位财务报表可能产生的影响重大,但不具有广泛性。3.否定意见审计报告(1)发表否定意见的条件只有当注册会计师确信被审计单位整个财务报表存在严重错报和歪曲以致根本不能按照企业会计准则公允表达财务状况、经营成果和现金流量情况时,才发表否定意见。无论是注册会计师还是被审计单位都不希望发表此类意见的审计报告。所谓发表否定意见是指与无保留意见相反,提出否定财务报表公允地反映被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的审计意见。(2)保留意见的审计报告内容详见教材例14—4

当未调整事项、未确定事项等对财务报表的影响程度在一定范围内时,注册会计师可以发表保留意见。但是如果其影响程度超出一定范围,以致财务报表无法被接受,被审计单位的财务报表已失去其价值,注册会计师就不能发表保留意见,又不应不发表意见,而只能发表否定意见。在获取充分、适当的审计证据后,如果认为错报单独或累计起来对财务报表的影响重大且具有广泛性,注册会计师应当发表否定意见。当出具否定意见审计报告时,注册会计师应当在意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等专业术语。(2)发表无法表示意见的审计报告举例详见教材例14-64.无法表示意见的审计报告(1)发表无法表示意见的条件注册会计师出具无法表示意见的审计报告,不同于未接受委托,它是注册会计师实施了一定的审计程序后发表审计意见的一种方式。注册会计师出具无法表示意见的审计报告,也不是不愿发表意见。如果注册会计师已能确定应当发表保留意见或否定意见,不得以无法表示意见来代替。保留意见或否定意见是注册会计师在取得充分、适当的审计证据后形成的,由于被审计单位存在某些未调整事项或未确定事项等,按其影响的严重程度而表示保留或否定意见,并不是无法判断使用的措辞或问题的归属。无法表示意见是因某些限制而未对某些重要事项取得证据,没有完成取证工作,使得注册会计师无法判断问题的归属。(2)发表无法表示意见的审计报告举例详见教材例14-60102编制审计报告的步骤编写审计报告的要求14.6编制审计报告的步骤和要求14.6.1编制审计报告的步骤1.整理和分析审计工作底稿2.提出对被审计单位财务报表的调整建议3.确定审计报告意见的类型和措辞4.撰写审计报告14.6.2编写审计报告的要求1.语言清晰简练2.证据确凿充分3.态度客观公正4.内容全面完整14.7管理建议书管理建议书的意义和作用0201管理建议书的结构和内容管理建议书的基本要求0114.7.1管理建议书的意义和作用

1.管理建议书的意义管理建议书是注册会计师在完成审计工作后,针对审计过程中已注意到的,可能导致被审计单位财务报表产生重大错报的内部控制重大缺陷提出的书面建议。提交管理建议书是注册会计师的责任,是对被审计单位提供的服务之一。2.管理建议书的作用一方面,由于注册会计师的职业特点,在审计过程中按规定需要检查被审计单位的内部控制系统,能够了解被审计单位经营管理中存在的问题。另一方面,注册会计师借助管理建议书,事先提出了改进建议,可以把注册会计师的法律责任降到最低程度。14.7.2管理建议书的结构和内容

(1)标题。

(2)收件人。

(3)审计目的、会计责任与审计责任。

(4)管理建议书的性质。

(5)前期建议改进但仍未改进的内部控制重大缺陷。

(6)本期审计发现的内部控制重大缺陷及其影响和改进建议。

(7)使用范围及使用责任。

(8)签章。(9)日期。14.7.3管理建议书的基本要求1.提交管理建议书的要求(1)对于年度财务报表审计业务,因审计程序中包含内部控制评审的要求,一般均应提供管理建议书。(2)对于中期财务报表和特定目的的审计业务,是否提供管理建议书,分别视以下两种情况处理:1)凡规定的审计程序中要求评审内部控制,并且在