中级财务会计 课件 06长期股权投资

长期股权投资张艳玲

学习目标：掌握长期股权投资的初始计量掌握长期股权投资的核算方法掌握长期股权投资的处置重点：成本法和权益法核算长期股权投资难点：成本法和权益法核算长期股权投资长期股权投资第一节长期股权投资的概述第二节长期股权投资的初始计量第三节长期股权投资的后续计量第四节长期股权投资的核算方法转换第五节长期股权投资的减值第六节长期股权投资的处置长期股权投资第一节长期股权投资的概述主要内容长期股权投资的类型

长期股权投资的概念长期股权投资投资期限超过一年，通过投资取得被投资单位股权的投资。目的：主要是为了参与被投资企业的经营决策，控制或影响其经营业务。股权投资：股票投资，或以货币资金、无形资产和其他实物资产直接投资于其他单位的股权投资一、长期股权投资的概念二、长期股权投资的类型投资方对被投资方具有重大影响的权益性投资，即对联营企业的投资投资方能够与其他合营方一同对被投资方实施共同控制的权益性投资，即对合营企业的投资投资方能够对被投资方实施控制的权益性投资，即对子公司的投资123控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。包括的情形一是投资方拥有被投资方50%以上的表决权资本。（直接、间接、直接和间接）二是投资方虽未拥有被投资方50%以上的表决权，但通过其他方式可以对被投资方实施有效控制。1.对子公司的投资1.对子公司的投资80%

W公司Y公司80%30%90%70%30%

W公司Y1公司Y2公司Y4公司Y3公司直接控制直接控制间接控制直接控制直接+间接控制1.对子公司的投资公司法规定：

可以在公司章程中约定，投票表决权、分红权等的比例可以和出资比例不一样。

即可以出现某个股东出资比例少于50%，但是投票表决权大于50%。

也即持股比例低于50%也能实施控制。董事会上的表决权超过50%；而不是股份超过50%1.对子公司的投资能够实施实质控制标准：（1）通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（表决权与持股比例不一致得到说明）①必须是书面协议；②不是一事一议的协议，而是与所有表决权相关的所有权利，但可以保持投资收益权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位董事会或类似机构多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。共同控制是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。含义的理解（1）两方或多方按合同约定共同决定被投资方某一经济活动的财务和经营政策。（2）如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。即共同控制合营企业的参与方组合是唯一的。2.对合营企业的投资合营企业合营企业是指由两个或两个以上的参与方共同控制的企业。

【案例】A公司和B公司共同出资建立了C公司。C公司在章程中规定，C公司的所有重大决策须经A公司和B公司均同意方可作出。除章程外，A公司和B公司并未订立其他协议以管理公司C的活动。

【解析】C公司的章程就是相关约定，A、B均受此约定的约束对C的所有重大决策共同作出决断，C公司就属于合营企业。【案例】A公司与B公司各持有C公司50%的股权，C公司的主要经营活动为家用电器、电子产品及配件等的连锁销售和服务。

根据C公司的章程以及A公司、B公司之间签订的合资协议，C公司的最高权力机构为股东会。所有重大事项均须A公司、B公司派出的股东代表一致表决通过。

假设：某项决策双方经过合理充分协商仍无法达成一致意见时，A公司股东代表享有“一票通过权”，即最终以A公司股东代表意见为最终方案。

【解析】由于A公司实质上可以单方面主导C公司相关活动的决策，因此A公司具有控制权，C公司并非合营企业。案例情形1被投资方投资方表决权股份协议约定E公司A公司60%E公司相关活动的决策需要50%以上表决权通过方可做出B公司20%C公司10%D公司10%结论1.E公司的表决权安排使得A公司能够单独主导E公司的相关活动，A公司无需与其他参与方联合，即可控制E公司。因此，E公司是A公司的子公司，而不是A、B、C、D的合营企业。2.B对E有重大影响：投资形成长期股权投资。3.C、D对E没有任何影响：投资形成金额资产。案例情形2被投资方投资方表决权股份协议约定E公司A公司40%E公司相关活动的决策需要85%以上表决权通过方可做出B公司30%C公司20%D公司10%结论1.A、B、C、D公司任何一方均不能单独控制E公司。2.超过85%表决权的组合：A+B+C、A+B+C+D；且A+B+C是联合起来能够控制E公司的参与方数量最少的组合，而且是唯一的。因此，称A、B、C公司共同控制E公司，而不是A、B、C、D公司共同控制E公司。3.E公司是A、B、C公司的合营企业。4.A、B、C公司是E公司的合营方，D公司是非合营方。5.A、B、C公司对E公司投资：分别确认为长期股权投资。6.D公司对E公司投资：确认为金融资产。案例情形3被投资方投资方表决权股份协议约定E公司A公司40%E公司相关活动的决策需要95%以上表决权通过方可做出B公司30%C公司20%D公司10%结论1.A、B、C、D公司任何一方均不能单独控制E公司。2.必须由所有参与方（A、B、C、D）联合起来才能控制E公司。因此，称A、B、C、D公司共同控制E公司。3.A、B、C、D公司对E公司的投资：分别确认为长期股权投资。案例情形4被投资方投资方表决权股份协议约定E公司A公司50%E公司相关活动的决策需要75%以上表决权通过方可做出B公司25%C公司25%结论1.尽管A公司拥有50%的表决权，但不能控制，因为A公司做出决策需要获得B或C公司的同意。2.能够达到75%的表决权组合：A+B、A+C，均可共同控制，但组合不唯一，不能形成合营。3.E公司不是A、B、C公司的合营企业。4.A、B、C公司对E公司有重大影响：分别确认为长期股权投资。5.在此情况下，E公司要成为合营企业，需要在相关约定中指明哪些参与方一致同意才能对相关活动做出决策。案例情形5被投资方投资方表决权股份协议约定E公司A公司25%E公司相关活动的决策需要60%以上表决权通过方可做出B公司25%C公司25%D公司25%结论1.集体控制的组合方式不只一种，即：A+B+C、A+B+D、B+C+D、A+C+D；所以A、B、C、D公司都不能对E公司实施控制、共同控制，对E公司均被推定为具有重大影响。2.A、B、C、D公司对E公司的投资：分别确认为长期股权投资。案例情形6被投资方投资方表决权股份协议约定E公司A公司40%E公司相关活动的决策需要2/3或以上表决权通过方可做出B公司30%C公司20%D公司10%结论1.A、B共同控制E公司：只有A+B组合的比例超过2/3，参与方最少，组合唯一。2.A、B是E公司的合营方，E公司是A、B的合营企业。A、B对E公司投资：长期股权投资。3.C重大影响E公司：C是E公司的联营方；E公司是C的联营企业。C对E公司投资：长期股权投资。案例情形6被投资方投资方表决权股份协议约定E公司A公司40%E公司相关活动的决策需要2/3或以上表决权通过方可做出B公司30%C公司20%D公司10%结论4.D对E公司达不到重大影响：（1）E公司是上市公司：如果是短期持有，D应将投资划分为交易性金融资产；如果是长期持有，D应将投资划分为其他权益工具投资（2）E公司是非上市公司：D应将投资划分为其他权益工具投资【例题•单选题】甲企业由投资者A、B和C组成，协议规定，相关活动的决策至少需要75%表决权通过才能实施。假定A、B和C投资者任意两方均可达成一致意见，但三方不可能同时达成一致意见。下列项目中属于共同控制的是（）。

A．A、B、C在甲企业中拥有的表决权分别为50%、35%和15%B．A、B、C在甲企业中拥有的表决权分别为50%、25%和25%C．A、B、C在甲企业中拥有的表决权分别为80%、10%和10%D．A、B、C在甲企业中拥有的表决权分别为40%、30%和30%【答案】A【解析】选项A：A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，属于共同控制；选项B：A公司和B公司、A公司和C公司是能够集体控制该安排的两个组合，如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制；选项C：A公司可以对甲企业实施控制，不属于共同控制范围；选项D：任意两个投资者持股比例都达不到75%，不属于共同控制。【例】A、B均从事汽车装配和销售业务，为了保障正常装配过程中对于汽车座椅配件的供应并节约成本，A、B共同出资设立C专门生产汽车座椅配件，A、B各占50%股权，对C实施共同控制。协议约定：（1）A、B均需按其持股比例购买C生产的所有产品，购价应恰好弥补C的运营、筹资等成本费用；（2）除A、B外，C不得将其产品出售给其他方；（3）为筹措生产线建设资金，C向银行借款，A、B按出资比例承担借款的连带担保责任；（4）A、B按出资比例享有C净利润以及净资产；（5）A、B将从C购买的产品用于生产。【解析】设立C的目的是提供产品，应认定为共同经营共同控制与共同经营的区别【例】

A、B出资成立C，C具有独立法人资格，相关活动需A、B一致同意。由于C的业务范围和A、B相差很大，主要面向外部市场。C需要外部融资时，由A、B提供担保。【解析】A、B提供债务担保，债务担保是潜在义务而不是现时义务，只有可能性较大时才符合负债的定义。所以，是合营企业。共同控制与共同经营的区别共同控制与共同经营的区别3.对联营企业的投资重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。当一方拥有另一方20%或以上至50%表决权资本，或者一方虽然只拥有另一方20%以下表决权资本，但实际上具有参与财务和经营决策的能力，一般认为对另一方具有重大影响。如果一方拥有另一方20%以下表决权资本，并没有其他实施重大影响的途径，可认为不具有重大影响。3.对联营企业的投资企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：

①在被投资企业的董事会或类似权力机构中派有代表；②参与被投资企业财务和经营政策制定过程；③与被投资企业之间发生重大交易；④向被投资企业派出管理人员；⑤向被投资企业提供关键技术资料。案例情形1资料：2月，甲公司取得乙公司15%股权。按照投资协议约定，甲公司在成为乙公司股东后，向乙公司董事会派出一名成员。乙公司章程规定：（1）公司的财务和生产经营决策由董事会制定，董事会由7名成员组成，有关决策在提交董事会讨论后，以简单多数表决通过；（2）公司和合并、分立，股东增减资等事项需要经股东会表决通过方可付诸实施。甲公司自当年取得乙公司股权后，其认为对乙公司持股比例仅为15%，且乙公司7名董事会成员中，其仅能派出1名，在乙公司董事会中有发言权和1票表决权，能够施加的影响有限，因此将该项投资确认为其他权益工具投资核算。是否合理呢？案例情形1从乙公司董事会实际运行情况来看，甲公司派出的董事会成员除有为数不多的几次提出供董事会讨论和决策的议案外，其他情况下较少提出供董事会决策的意见和建议，仅在其他方提出有关议案进行表决时代表甲公司提供表决意见。

分析：甲公司在取得对乙公司股权后，根据投资协议约定，能够向乙公司董事会派出1名成员，参与乙公司的财务和生产经营决策，其所派出成员虽然只有发言权和1票表决权，但按照会计准则规定应当认为甲公司对乙公司具有重大影响，该项投资应作为长期股权投资核算。案例情形2资料：甲公司在某年取得A公司20%股权，并在取得该股权后向A公司董事会派出一名成员。A公司董事会由5名成员组成，除甲公司外，A公司另有两名其他投资者，并各持有A公司40%的股权并分别向A公司董事会派出两名成员。A公司章程规定：其财务和生产经营决策由参加董事会成员简单多数通过后即可实施。

案例情形2从实际运行情况来看，除甲公司所派董事会成员外，其他董事会成员经常提议召开董事会，并且在甲公司派出董事会成员缺席情况下作出决策。为满足财务核算和管理需要，甲公司曾向A公司索要财务报表，但该要求未得到满足。

甲公司派出的董事会成员对于A公司生产经营的提议基本上未提交到董事会正式议案中，且在董事会讨论过程中，甲公司派出董事会成员的意见和建议均被否决。

问题：甲公司向其被投资单位A公司派出董事会成员，是否对A公司构成重大影响？案例情形2分析：

本案例中，虽然甲公司拥有A公司表决权股份的比例为20%，且向被投资单位派出董事会成员参与其生产经营决策，但从实际运行情况来看，其提议未实际被讨论、其意见和建议被否决以及获取A公司财务报表的要求被拒绝等事实来看，甲公司向A公司董事会派出的成员无法对A公司生产决策施加影响，该项投资不构成联营企业投资。不属于长期股权投资的理解【资料】A有限合伙企业于第1年设立，合伙年限为10年，根据合伙协议，A有限合伙企业的设立目的是投资于潜力高速增长的企业以实现资本增值。第2年，A有限合伙企业获得B公司的控制权，第3年获得对其他5家经营公司的权益投资。除上述情况外，A有限合伙企业不从事其他活动。A有限合伙企业以公允价值计量和评价其投资。A有限合伙企业计划在合伙年限内以直接出售、推动某投资公司公开上市后出售该投资公司股价方式处置这些投资。【解析】

A虽然借助于股权投资控制B公司及其他5家公司，但其本质目的在于资本增值、投资收益，以公允价值计量和评价其投资。一旦达到增值目的，马上退出。

所以，A的权益性投资应定性为以公允价值计量变动入当期损益的金融资产而非长期股权投资。投资方与被投资方的关系表决权比例被投资方称为投资方确认资产类型投资方核算方法控制同一控制下企业合并X＞50%子公司长期股权投资成本法非同一控制下企业合并共同控制20%≤X≤50%合营企业长期股权投资权益法重大影响联营企业被投资方是非上市公司X＜20%—其他权益工具投资成本法被投资方是上市公司—长期持有其他权益工具投资公允价值计量短期持有交易性金融资产投资子公司控制重大影响无重大影响联营公司合营公司无市价有市价长期持有赚取差价交易性金融资产债权投资对外投资股权投资债权投资赚取差价持有至到期长期持有长期股权投资准则金融资产的确认与计量其他权益工具投资企业会计准则的规范分析其他债权投资投资金融资产长期股权投资重大影响、共同控制控制(合并)合并方式合并类型同一控制下合并非同一控制下合并吸收合并控股合并新设合并金融资产准则长期股权投资准则企业合并准则交易性金融资产债权投资贷款和应收款项其他权益工具投资其他债权投资企业会计准则的规范分析第二节长期股权投资的初始计量主要内容合并形成的长期股权投资的初始计量

非合并形成的长期股权投资的初始计量（一）企业合并形成的长期股权投资

投资方（合并方）取得被投资方（被合并方）的股权比例达到50%以上，能够控制被投资方

1.企业合并及其方式

企业合并：是指将两个或两个以上的单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

企业合并的方式分为：吸收合并；新设合并；控股合并。一、长期股权投资的形成方式企业合并的方式合并方式合并方被合并方情形吸收合并取得被合并方的全部资产和负债被注销法人资格（解散）A+B=A新设合并合并中注册成立新的法人企业；新企业持有参与合并各方的资产和负债参与合并各方均注销法人资格A+B=C控股合并取得对被合并方的控制权仍保持独立的法人资格；成为合并方的子公司A+B=A+B在控股合并下，合并方才形成对被合并方长期股权投资核算；而吸收合并、新设合并与长期股权投资核算无关企业合并的方式企业合并的方式企业合并的方式企业合并的方式企业合并的方式飞利浦以25亿元价格收购奔腾电器2.同一控制下或非同一控制下的企业合并一、长期股权投资的形成方式同一控制下企业合并指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且非暂时性不属于交易，本质是集团内部资源的重新整合；交易作价不公允，不确认损益非同一控制下企业合并指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制非关联的企业间进行的合并；以市价为基础，交易作价相对公平合理，确认损益例：A与B是两个归属于不同集团企业，甲、乙、丙、丁、丑、寅均为股份有限公司。A直接拥有甲80%表决权，直接拥有乙70%表决权；甲直接拥有丙60%表决权；B直接拥有丁80%表决权，直接拥有丑70%表决权；丁直接拥有寅60%表决权。以上各项表决权的拥有期限都超过一年。要求：根据上述资料，说明合并前存在的最终控制关系；分别指出出现下列各种合并关系时的合并类别：A、B合并；甲、乙合并；乙、丙合并；甲、B合并；丁、寅合并；丙、丁合并。分析：第一，合并前存在的最终控制关系A企业甲80%丙60%乙70%B企业丁80%寅60%丑70%A：甲、乙、丙的最终控制方B：丁、丑、寅的最终控制方分析：第二，不同合并关系的合并类别同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并合并前后均受A最终控制合并前后均受B最终控制甲、乙合并丁、寅合并A、B合并乙、丙合并甲、B合并丙、丁合并

【案例】A与B公司进行资产重组。

重组前，E公司系A公司的控股股东，同时E公司对B公司具有重大影响。10月，A公司与B公司进行重大资产重组：B公司将其持有的C公司和D公司100%股权转让于A公司，A公司向B公司定向增发股份2亿股。10月完成C、D公司股权过户手续，股权持有人变更为A公司，12月A公司完成变更注册资本的工商变更登记手续，重组完成后B公司持有A公司60%的股份，成为A公司的控股股东。问题：判断A公司收购C公司和D公司股权属于同一控制企业合并，还是非同一控制企业合并？

【分析】重组前：

E公司（股东）B公司：重大影响C公司：控制D公司：控制A公司：控制

【分析】重组后：

E公司（股东）B公司：重大影响A公司：控制C公司：控制D公司：控制A发行股份B控制A公司

【分析】结论：

交易前，E公司为A公司的控股股东，而B公司则是C和D公司的控股股东。

参与合并的A公司在合并前受E公司控制，而E公司对B公司只能施加重大影响，不能控制，所以E公司对C、D公司只能施加重大影响，不能控制，则A公司与C、D公司在合并前不受同一方控制。

故该项交易属于非同一控制下的企业合并。

项目同一控制下的合并非同一控制下的合并合并双方关联方非关联方合并行为不完全自愿进行完全自愿进行合并实质经济事项：资产、负债重新组合经济交易：购买控制权合并价格受最终控制方影响，往往不公允以市价为基础，相对公允各方称谓合并方，被合并方购买方，被购买方（二）企业合并以外方式取得的长期股权投资

投资方取得被投资方的股权比例没有达到50%，不能控制被投资方

1.以支付现金取得的长期股权投资2.以发行权益性证券取得的长期股权投资3.接受投资者投入的长期股权投资4.债务重组、非货币性资产交换方式换入的长期股权投资一、长期股权投资的形成方式（一）同一控制下的企业合并

1.初始计量原则：不以公允价值计量，不确认损益。

（1）初始成本的确定：按取得被合并方所有者权益账面价值的份额确定。

（2）初始成本与合并对价账面价值的差额处理：贷方差额全部记入资本公积；借方差额先冲减资本公积，不足冲减的，依次冲减盈余公积、未分配利润。二、企业合并形成长期股权投资的初始计量2.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价借：长期股权投资（合并当日被合并方所有者权益账面价值的份额）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）资本公积—资本溢价（差额，也可能在贷方）

盈余公积（资本公积不足）利润分配—未分配利润（盈余公积不足）贷：银行存款/固定资产清理/无形资产/应付债券/应付账款(支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值)应交税费—应交增值税（销项税额）应交税费—应交消费税

【例】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80%，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。

借：长期股权投资800

贷：银行存款720

资本公积—资本溢价80

借：长期股权投资800

资本公积—资本溢价100

贷：银行存款900（1）若甲公司支付银行存款720万元（2）若甲公司支付银行存款900万元

【例】1月15日，甲公司以账面原价150万元、累计摊销20万元、减值准备4万元、公允价值200万元的土地使用权作为对价，自同一集团内丙公司手中取得乙公司60%的股权。

土地使用权转让适用的增值税率为11%，合并日乙公司净资产账面价值为120万元。

合并当日甲公司“资本公积—资本溢价”10万元、盈余公积结存5万元。

甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

【解析】

借：长期股权投资

72

累计摊销20

无形资产减值准备4

资本公积10

盈余公积

5

利润分配－未分配利润61

贷：无形资产－土地使用权150

应交税费－应交增值税（销项税额）22

【例】7月25日,甲公司以账面余额800万元、存货跌价准备100万元、公允价值1000万元的库存商品自同一集团的丁公司换取乙公司70%的股权。

该商品增值税率13%，消费税率5%。乙公司净资产账面价值为800万元。甲公司投资当日“资本公积—资本溢价”为70万元，“盈余公积”为50万元。

甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

【解析】

借：长期股权投资560

存货跌价准备100

资本公积70

盈余公积50

利润分配－未分配利润200

贷：库存商品

800

应交税费－应交增值税（销项税额）130

－应交消费税50

【例】5月20日，甲公司以一台生产设备为合并对价，取得其母公司控制的乙公司80%的股权。

合并日，该设备的账面原价为700万元，已提折旧200万元，已提减值准备30万元，公允价值为800万元，增值税率为13%。乙公司净资产账面价值为600万元。甲公司投资当日“资本公积—资本溢价”为50万元，“盈余公积”为20万元。

甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

【解析】

借：固定资产清理470累计折旧200固定资产减值准备30贷：固定资产700

借：长期股权投资480

资本公积50

盈余公积20

利润分配－未分配利润24

贷：固定资产清理470

应交税费－应交增值税（销项税额）104

【例】5月20日，甲公司以代母公司偿还负债的方式取得母公司控制的乙公司90%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。

合并日此负债的债权人为丁公司，账面价值为450万元，乙公司净资产的账面价值为600万元。【解析】

借：长期股权投资540

贷：应付账款－乙公司450

资本公积903.合并方以发行权益性证券作为合并对价借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）资本公积（差额，也可能在贷方）

盈余公积（资本公积不足）利润分配—未分配利润（盈余公积不足）贷：股本(发行股份的面值总额)

【例】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，8月1日甲公司发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙公司60%的股权，同日乙公司净资产账面价值总额为1300万元。

借：长期股权投资780

贷：股本600

资本公积—股本溢价1804.合并直接费用及证券发行费用的会计处理原则（1）合并方发生的与合并业务有关的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关费用，于发生时计入当期损益（管理费用）。

（2）股票发行费用应冲减“资本公积―股本溢价”，如果溢价不够冲或无溢价时，则冲减留存收益。

（3）债券发行费用应冲减“应付债券—利息调整”，即冲减溢价或追加折价。

【例】M公司以增发股票的方式购买同一集团内N公司持有的F公司80%股权。为取得该股权，M公司增发200万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为10元；支付承销商佣金20万元，合并中发生审计费用12万元。合并当日F公司所有者权益账面价值为700万元，公允价值为1000万元。

①换股合并时：

借：长期股权投资560

贷：股本200

资本公积—股本溢价360②支付承销商佣金时：

借：资本公积—股本溢价20

贷：银行存款20③支付审计费用时：

借：管理费用12

贷：银行存款12

【例】5月20日，甲公司以发行公司债券的方式取得母公司控制的乙公司90%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。

甲公司所发行的公司债券的面值为500万元，票面年利率为6%，每年末付息到期还本。

甲公司另行支付发行费用2万元。

合并日，乙公司所有者权益账面价值为600万元。【解析】确认初始成本时：借：长期股权投资—乙公司540贷：应付债券—面值500

—利息调整40同时，支付发行费用时：借：应付债券—利息调整2贷：银行存款2（二）非同一控制下的企业合并

1.初始计量原则：以公允价值计量，确认损益。

（1）初始成本的确定：按付出资产或发行权益性证券等的公允价值确定。

初始投资成本＝支付价款或付出资产的公允价值

＋发生或承担的负债的公允价值

＋发行的权益性证券的公允价值二、企业合并形成长期股权投资的初始计量（二）非同一控制下的企业合并

1.初始计量原则：（2）付出对价的公允价值与账面价值的差额：计入相关资产处置损益。

A.投出资产为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值差额，计入“资产处置损益”。

B.投出资产为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值差额，计入“投资收益”。

同时，其他权益工具投资持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”一并转入“投资收益”；交易性金融资产持有期间公允价值变动形成“公允价值变动损益”一并转入“投资收益”。（二）非同一控制下的企业合并

1.初始计量原则：（2）付出对价的公允价值与账面价值的差额：计入相关资产处置损益。

C.投出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。D.投出资产为投资性房地产的，按其公允价值确认其他业务收入，按其账面价值结转其他业务成本。

（二）非同一控制下的企业合并

2.如果换出的是无形资产，按正常转让方式处理：

借：长期股权投资（无形资产公允价值+增值税）累计摊销

无形资产减值准备贷：无形资产

应交税费—应交增值税（销项税额）

资产处置损益【注】专利技术、非专利技术免征增值税，商标、著作权及特许经营权需按照6%计列销项税，土地使用权转让的增值税率为11%。（二）非同一控制下的企业合并

3.如果换出的是固定资产，按正常转让方式处理：

借：固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产借：长期股权投资（固定资产公允价值+增值税）贷：固定资产清理

应交税费—应交增值税（销项税额）

资产处置损益（二）非同一控制下的企业合并

4.如果换出的是存货，按正常销售处理：

借：长期股权投资（存货公允价值+增值税）贷：主营业务收入

应交税费—应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本

存货跌价准备

贷：库存商品

借：税金及附加

贷：应交税费—应交消费税（二）非同一控制下的企业合并

5.如果定向增发股票（控股合并）：

借：长期股权投资（增发股票的公允价值）贷：股本（增发股票的面值）

资本公积—股本溢价

借：资本公积—股本溢价

贷：银行存款（二）非同一控制下的企业合并6.合并直接费用及证券发行费用的会计处理原则

（1）合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关直接费用，于发生时计入当期损益（管理费用）。

（2）股票发行费用应冲减“资本公积―股本溢价”，如果溢价不够冲或无溢价时，则冲减留存收益。

（3）债券发行费用应冲减“应付债券—利息调整”，即冲减溢价或追加折价。

【例】1月1日甲公司以1100万元银行存款购入乙公司60%的普通股权，并准备长期持有。

乙公司1月1日的所有者权益账面价值总额为2000万元。

甲公司支付评估费用20万元。借：长期股权投资—乙公司1100贷：银行存款1100

借：管理费用20贷：银行存款20【例】1月1日，甲以一台固定资产和银行存款200万元向乙投资（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），占乙注册资本的60%，该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。不考虑相关税费。

借：固定资产清理7300（8000-500-200）

累计折旧500

固定资产减值准备200

贷：固定资产8000

借：长期股权投资7800（200+7600）

贷：固定资产清理7300

银行存款200

资产处置损益300

【例】5月1日，甲公司以一项专利权向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司），占丙公司注册资本的70%。该专利权的账面原价为5000万元，已计提累计摊销600万元，已计提无形资产减值准备200万元，公允价值为4000万元。不考虑其他相关税费。

借：长期股权投资4000累计摊销600无形资产减值准备200资产处置损益200贷：无形资产5000

【例】6月1日，甲公司以库存商品及专利权取得同一集团乙公司90%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。

合并日，库存商品的账面余额为60万元，公允价值为100万元，增值税率为13%，消费税率为5%；

专利权的账面余额为500万元，累计摊销100万元，公允价值为600万元。

合并日乙公司账面净资产为800万元，公允可辨认净资产为900万元。

【解析】借：长期股权投资713（100+13+600）累计摊销100贷：主营业务收入100应交税费―应交增值税（销项税额）13无形资产500资产处置损益200（600-400）借：主营业务成本60贷：库存商品60借：税金及附加5贷：应交税费―应交消费税5

【例】5月1日，甲公司以一项其他权益工具投资向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制下的两个公司），占丙公司注册资本的70%。

该其他权益工具投资的账面价值为3000万元（其中成本为3100万元，公允价值变动为-100万元），公允价值3200万元。不考虑其他相关税费。

借：长期股权投资3200其他权益工具投资—公允价值变动100

贷：其他权益工具投资—成本3100

投资收益

200

借：投资收益100

贷：其他综合收益100

【例】8月，A公司与B公司控股股东C公司签订协议，协议约定：A公司向C公司定向发行20000万股本公司股票，以换取C公司持有B公司80%的股权。作为对价定向发行的股票于当年12月31日发行，当日收盘价每股8.05元。A公司于12月31日起控制B公司财务和经营政策。A公司为企业合并发生审计、法律服务、评估咨询费用200万元，为发行股票支付手续费、佣金400万元，均以银行存款支付。A与C在此项交易前不存在关联方关系。【解析】

企业合并成本=20000×8.05=161000（万元）借：长期股权投资161000贷：股本20000资本公积141000借：管理费用200资本公积400贷：银行存款600

事项同一控制下企业合并非同一控制下企业合并初始投资成本按照被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本按公允价值（合并成本），作为长期股权投资的初始投资成本支付对价的差额长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额；合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额：均应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润付出资产公允价值与账面价值的差额计入损益

中介费用应当于发生时计入管理费用交易费用与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。应收股利实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润商誉不会产生新的商誉可能会产生新的商誉

（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。

【例】4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款8000万元，另支付相关税费40万元。借：长期股权投资7540

应收股利500

贷：银行存款8040三、非企业合并形成长期股权投资的初始计量

（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

【例】7月1日，甲公司发行股票100万股作为对价向A公司投资，每股面值为1元，实际发行价为每股3元。

借：长期股权投资300

贷：股本100

资本公积—股本溢价200三、非企业合并形成长期股权投资的初始计量

（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本。借：长期股权投资贷：实收资本资本公积—资本溢价三、非企业合并形成长期股权投资的初始计量合并取得非合并取得非同一控制同一控制

按被合并方所有者权益账面价值的份额，差额调整资本公积、留存收益。初始投资成本取得方式实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理

付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，差额入当期损益。

按照出资方式不同而不同，但都强调为付出的的公允价值，并包括直接相关费用。第三节长期股权投资的后续计量主要内容

权益法

成本法成本法适用情形：控制权益法适用情形：共同控制或重大影响持股比例>50%20%≦持股比例≦50%后续计量方法的选择

金融资产

权益法成本法

0%20%50%100%

实际支出同一控制合并非同一控制合并

净资产账面价值

出让资产公允价值

（调整所有者权益）（调整损益）后续计量方法的选择

（一）成本法的概念成本法：是指长期股权投资按取得时的投资成本计价；

按初始成本入账后，除追加或收回投资及投资发生减值外，投资的账面价值一般不受被投资企业所有者权益总额的变动而变动。一、长期股权投资的成本法

（二）成本法的会计处理

1.取得长期股权投资时：取得时按照初始投资成本计量。（第二节已经讲述）一、长期股权投资的成本法

（二）成本法的会计处理

2.被投资单位宣告分派现金股利或利润时：

被投资单位宣告分派现金股利或利润时，确认为当期投资收益。借：应收股利贷：投资收益一、长期股权投资的成本法【例】（1）第1年1月1日A公司以存款1500万元购入B公司60%的股权，另支付相关税费2万元；（2）第1年度B公司实现净利润2000万元；（3）第2年3月1日B公司宣告发放现金股利1200万元；（4）第2年4月10日A公司收到现金股利；（5）第2年12月31日，B公司亏损1000万元；（6）第3年4月10日，A公司出售持有的B公司股权，收到转让款1450万元。要求：编制A公司必要的会计分录。【解析】（1）借：长期股权投资—B公司1502

贷：银行存款1502（2）不作账务处理（3）借：应收股利720

贷：投资收益720（4）借：银行存款720

贷：应收股利720（5）不作账务处理（6）借：银行存款1450

投资收益52

贷：长期股权投资—B公司1502『例』甲企业第1年1月1日以银行存款购入A公司70%的股份，并准备长期持有。实际投资成本为25万元。

A公司于第1年5月2日宣告分派去年度的现金股利10万元并于5月25日实际发放；A公司第1年实现净利润40万元。

A公司第2年5月1日宣告分派现金股利30万元并于第2年5月25日实际发放；A公司第2年实现净利润20万元。

A公司第3年5月1日宣告分派现金股利20万元并于5月25日实际发放。编制甲公司相应会计分录（单位：万元）借：长期股权投资25

贷：银行存款25

第1年1月1日取得借：应收股利7

贷：投资收益7

第1年5月2日宣告股利借：银行存款7

贷：应收股利7

第1年5月

25日收到借：应收股利21贷：投资收益21第2年5月1日宣告股利借：银行存款21

贷：应收股利21第2年5月

25日收到借：应收股利14

贷：投资收益14第3年5月1日宣告股利借：银行存款14

贷：应收股利14第3年5月

25日收到

（一）权益法的概念权益法：是指长期股权投资取得时按初始投资成本计价；

按初始成本入账后，投资企业根据享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的变动，调整投资的账面价值；

即：投资的账面价值随着被投资企业所有者权益总额的变动而变动。二、长期股权投资的权益法

（二）权益法的科目设置被投资方投资方明细科目①取得投资时的初始成本；②初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，对初始成本的调整；③处置时结转的成本。长期股权投资投资成本所有者权益总额变动的原因①实现净利润或发生净亏损；②宣告发放现金股利或利润。损益调整其他综合收益变动其他综合收益除净损益、其他综合收益以及利润分配外所有者权益的其他变动其他权益变动

（二）权益法的科目设置被投资方投资方（30%）所有者权益总额初始金额100万长期股权投资投资成本30万实现净利润+30万损益调整+9万发生净亏损-20万-6万分配现金股利-10万-3万其他综合收益+40万其他综合收益+12万资本公积+50万其他权益变动+15万1.初始投资成本的调整（取得时）3.被投资企业宣告分配现金股利时5.被投资企业其他权益变动时2.被投资企业实现净利润或净亏损时

（三）权益法的会计处理二、长期股权投资的权益法4.被投资企业其他综合收益变动时

1.取得时初始投资成本的调整

（1）长期股权投资的初始投资成本（如支付的银行存款）大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的：

该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值，不调整已确认的初始投资成本。

借：长期股权投资—投资成本贷：银行存款投资单位心甘情愿用较多钱去换取对其较少部分投资，因为投资中含有被投资单位“商誉”的价值，同时又由于“商誉”是不可辨认的资产，所以不能将其单独确认，只能是让其含在初始的股权投资额中。会计准则规定，商誉不是无形资产，在资产负债表单独列示，它不同于无形资产，无形资产为企业带来的未来现金流入是可以通过一定的方法测算的，是可以通过货币进行计量的，这叫做可辨认资产。但是商誉的存在无法与企业自身分离，不能独立存在，不具有可辨认性。它具有附着性特征，与企业的有形资产和企业的环境紧密相联。它既不能单独转让、出售，也不能以独立的一项资产作为投资，不存在单独的转让价值。商誉是不可估量的，是不能通过货币进行计量的。例如两家企业，所有者权益的账面价值相同，一家是新设企业，而另外一家是经营了许多年的，客户信誉很好，有广泛的市场，企业生产经营良好，那么能以与新设的这家企业相同的价格购入这家经营多年的企业么？答案显然是不能的，而多出来的这部分就是商誉。

1.取得时初始投资成本的调整

（2）长期股权投资的初始投资成本（如支付的银行存款）小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的：

应调整已确认的初始投资成本。借：长期股权投资—投资成本贷：银行存款借：长期股权投资—投资成本贷：营业外收入只能调高，不能调低，即只有可能产生“营业外收入”，不可能产生“营业外支出”！『例』甲公司1月20日购买东方股份有限公司发行的股票500万股准备长期持有，占东方股份有限公司股份的30%。每股买入价为6元，另外，购买该股票时发生有关税费50万元，款项已由银行存款支付。1月1日，东方股份有限公司的所有者权益的公允价值10000万元。初始投资成本=500*6+50=3050万元应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额=10000×30%=3000万元借：长期股权投资—投资成本3050

贷：银行存款3050『例』1月1日，A公司购入B公司股票1000万股，占B公司总股本的20%，作为战略投资长期持有，A公司共支付现金2400万元（包含相关的税费）。购入股份当天，B公司的可辨认净资产公允价值为15000万元。初始投资成本=2400万元应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额=15000×20%=3000万元借：长期股权投资—投资成本2400

贷：银行存款2400借：长期股权投资—投资成本600

贷：营业外收入600

2.持有期间被投资单位实现净利润或发生净亏损时

（1）被投资单位实现净利润：

借：长期股权投资—损益调整贷：投资收益

（2）被投资单位发生净亏损作相反的会计分录，但以长期股权投资账面价值减记至零为限。

借：投资收益贷：长期股权投资—损益调整『例』1月1日，A公司购入B公司股票，占B公司总股本的20%。当年B公司实现净利润5000万元。借：长期股权投资—损益调整1000

贷：投资收益1000借：投资收益100

贷：长期股权投资—损益调整100『例』1月1日，A公司购入B公司股票，占B公司总股本的20%。当年B公司发生净亏损500万元。3.被投资单位宣告发放现金股利或利润时

收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理。

投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。借：应收股利贷：长期股权投资—损益调整

『例』1月1日，A公司购入B公司股票500万股，占20%。当年B公司宣告发放上年现金股利，每股0.2元。借：应收股利100

贷：长期股权投资—损益调整100借：应收股利200

贷：长期股权投资—损益调整200『例』1月1日，A公司购入B公司股票500万股，占20%。当年B公司宣告发放上年现金股利，每股0.4元。

4.持有期间被投资单位其他综合收益变动时

（1）被投资单位其他综合收益增加：

借：长期股权投资—其他综合收益贷：其他综合收益

（2）被投资单位其他综合收益减少

借：其他综合收益贷：长期股权投资—其他综合收益处置该项投资时，上述其他综合收益转入投资收益『例』A公司持有B公司20%的股份。当年B公司因持有的其他权益工具投资公允价值上升而计入其他综合收益的金额为180万元。借：长期股权投资—其他综合收益36

贷：其他综合收益36借：其他综合收益20

贷：长期股权投资—其他综合收益20『例』A公司持有B公司20%的股份。当年B公司因持有的其他权益工具投资公允价值下降而计入其他综合收益的金额为100万元。

5.持有期间被投资单位其他所有者权益变动时

（1）被投资单位所有者权益增加：

借：长期股权投资—其他权益变动贷：资本公积—其他资本公积

（2）被投资单位所有者权益减少

借：资本公积—其他资本公积贷：长期股权投资—其他权益变动处置该项投资时，上述资本公积转入投资收益『例』A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。B企业为上市公司，当期B企业的母公司给予B公司捐赠1000万元，该捐赠实质上属于资本性投入，B公司将其计入资本公积（股本溢价）。

借：长期股权投资—其他权益变动300贷：资本公积—其他资本公积300『例』甲公司第1年1月1日以银行存款购入A公司30%的股份，并准备长期持有。实际投资成本为25万元。

A公司于第1年5月2日宣告分派上年度的现金股利10万元并于5月25日实际发放；A公司第1年实现净利润40万元。

A公司第2年5月1日宣告分派现金股利33万元并于第2年5月25日实际发放；A公司第2年实现净利润20万元。

A公司第3年5月1日宣告分派现金股利25万元并于5月25日实际发放。