高级财务会计（第3版）课件 第12章 合并财务报表：示例与解析

第12章合并财务报表：示例与解析本章重点

企业合并日、合并日后的合并财务报表的一般编制程序、应抵销的内容与方法

母、子公司个别资产负债表的确认与调整

集团内部的股权投资、存货及固定资产交易、债权债务等的抵销方法；

企业追加投资、处置子公司、反向收购（反向购买）等特殊交易的合并财务报表编制第1节合并财务报表编制示例

本节通过综合性示例：企业以定向增发普通股股票方式控股合并另一企业，了解企业合并日、合并日后的合并财务报表的编制程序与方法。

详见教材示例。第2节特殊交易的合并财务报表编制示例

一、追加投资的会计处理

母公司购买少数股东拥有的子公司股权——在已经控制的基础上进一步加大股权

企业由于追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制——由非控制逐步变为控制

追加投资的会计处理应就个别财务报表和合并财务报表分别进行。

个别财务报表的会计处理，遵循《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定；合并财务报表中的会计处理应视以下情况而定。（一）母公司购买子公司少数股东拥有的股权

《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

教材【例12-1】（二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制

对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益。

购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动的，与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期的收益。

由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益等不能重分类进损益的其他综合收益——留存收益。

教材【例12-2】（二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制

一揽子交易

满足以下条件的多次交易事项

这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的，是一系列有计划、协调一致的行动；

这些交易作为一个整体才能达成一项完整的商业结果；

一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；

一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

如果公司的初始投资与追加投资构成了一揽子交易，即，公司初始投资时已有长期持股直至取得被投资方公司控制权的计划与安排，则投资方公司应将两次投资作为一项取得被投资方公司控制权的交易进行会计处理。教材【例12-2】之后半部

【例12-3】（三）通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并

对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整。

在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。

为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。

教材【例12-4】二、处置对子公司投资的会计处理

母公司处置对子公司长期股权投资但不丧失控制权——股权减持后还可继续控制

母公司处置对子公司长期股权投资而丧失控制权——股权减持后不再控制

处置子公司的会计处理应分个别财务报表和合并财务报表进行会计处理，个别财务报表的会计处理，依据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定进行，合并财务报表中的会计处理应分以下情况而定。（一）母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资

处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

教材【例12-5】（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权

1.一次交易的处置

母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原持有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。

与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益

被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益等不能重分类进损益的其他综合收益——留存收益

教材【例12-6】（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权

2.多次交易分步处置子公司

企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先，应结合分步交易的各个步骤的交易协议条款、分别取得的处置对价、出售股权的对象、处置方式、处置时点等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易，应按照上述“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资”进行会计处理。

如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理。其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

教材【例12-7】三、因子公司的少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例

有时，子公司的其他股东对子公司进行增资，稀释了母公司对子公司的股权比例，在这种情况下，应当按照增资前的母公司股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积。资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【例12-8】、【例12-9】四、反向并购业务的合并财务报表编制

反向并购（反向购买、借壳上市）

企业合并实务中，有时会出现反向并购的情形。非同一控制下的企业合并，以发行股票交换股权的方式进行的，通常发行股票的一方为购买方。但某些企业合并中，发行股票一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方（股票持有者）所控制时，发行股票一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，从而构成“反向购买”。四、反向并购业务的合并财务报表编制

1.合并财务报表编制主体的确定

按照我国现行会计准则的规定，反向购买日编制的合并报表，从发布名义上看，法律上的母公司是主体，因为它是权益性证券（股票）的发行方；而合并报表的内容实质上是法律上子公司财务报表的延续，即法律上的子公司是主体。显然，这与“实质重于形式”的原则相适应。四、反向并购业务的合并财务报表编制

2.反向购买中企业合并成本的确定

反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其假设以发行股票的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上的母公司（被购买方）的股东发行股票数量与其公允价值计算的结果。

合并成本＝（会计上购买方原普通股股数/购买方原股东在合并后报告主体占的股权比例－会计上购买方原普通股股数）×购买方每股股票的公允价值

或者＝被购买方原普通股股数×被购买方每股股票价格四、反向并购业务的合并财务报表编制

3.合并财务报表的编制原则

法律上的母公司应遵从以下原则编制合并财务报表：（1）合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。（2）合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。（3）合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是，在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上的母公司的权益结构，即法律上的母公司发行在外股票的数量和种类。四、反向并购业务的合并财务报表编制（4）法律上的母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上的母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上的母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。（5）合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。（6）法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为法律上的母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上的母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上的母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。四、反向并购业务的合并财务报表编制4.每股收益的计算发生反向购买当期，分段计算发行在外普通股加权平均数：（1）自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上的母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量。（2）自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上