中美会计信息质量特征比较

中美会计信息质量特征比较［摘要］我国目前会计信息质量不高，最突出的问题是信息的可靠性和相关性不强。其实，会计信息产品与普通商品一样，也应当具有一定的质量标准或特征，而会计信息质量特征的确定与会计目标的定位有着紧密联系，不同质量特征的相对权重必须随环境而变动。［关键词］会计信息质量；特征；比较分析 一、会计信息质量特征的内涵企业商品生产的目的是为了满足用户的消费需求。商品的质量越高，对消费者的影响就越大。商品的质量具有一定的特征，它是消费者对商品所应当达到的基本质量要求，一般涉及商品的名称、配料、保质期、功效以及注意事项等。如果企业的产品不符合既定的质量标准，就不能满足其消费者的需求，它也就不应该在市场上出售和流通。会计信息产品与普通商品一样具有一定的质量特征。越是高质量的会计信息，对信息使用者进行经济决策的影响就越大，信息的使用者就会越多。会计信息能否满足使用者的需要，取决于会计信息的质量。所谓会计信息的质量特征，就是使会计信息有用的特征，指的是为了达到会计目标会计信息所要达到或满足的质量标准。会计信息的质量特征是联系会计目标与实现该目标的各种手段之间的“桥梁”，对财务报告所提供的会计信息起着约束作用。二、美国会计信息质量特征1980年5月，美国财务会计准则委员会(FASB)发布的第2号财务会计概念公告《会计信息的质量特征》，提出了以“决策有用性”为核心的会计信息质量分级体系，并认为对信息使用者决策有用的信息必须是相关、可靠的，而且提供会计信息应以“效益＞成本”和“重要性”为前提。这是目前关于会计信息质量特征的最为完整的理论概括，如图1所示。图1显示，美国会计信息质量特征体系具有以下特点：①其各种特征是一个逻辑严密的多层次结构。第一层是作为对会计信息质量总体要求的决策有用性；第二层是作为决策有用首要质量特征的相关性和可靠性，两者缺乏一项信息就是无用的。第三层是对相关性和可靠性具体说明的预测价值、反馈价值、及时性和真实性、可核性、中立性；第四层是可比性，它是会计信息质量的次要和交互作用的质量特征。②在会计信息提供者与使用者之间实现范式均衡。由于不同决策者对会计信息不同的要求，因而满足会计信息质量特征的会计信息对于他们的相关度存在差异，对信息“重要性”的理解也会因相关度不同而不同。即使假定使用者通晓财务报表和信息知识，信息本身也存在不同程度的可理解性。因此，FASB针对会计信息的用户提出了决策者及其特点（理解力和前导知识）限制条件以及针对用户的质量特征“可理解性”，而“效益＞成本”以及“重要性”则是提供会计信息的普遍性约束条件，从而实现了会计信息提供者与使用者之间的平衡。三、我国会计信息质量特征我国在1992年11月颁布的《企业会计准则》和2001年颁布的《企业会计制度》都从会计原则的角度论述了会计信息质量特征，从其对“客观性、有用性、可比性、一致性、及时性、明晰性、谨慎性、重要性、实质重于形式”等原则的定义看，它们只是对会计核算提出的要求，都是以“会计核算应该如何”来表述，使得会计信息质量特征只在信息的处理环节起作用，而在信息的利用方面作用不大。同时，各质量特征之间只是一种简单的平行、并列的关系，没有形成一个严密的逻辑体系，这与我国以前相关准则制度中对会计目标的定位模糊不无关系。2006年2月，我国颁布的《企业会计准则——基本准则》第一章第四条中首先确定了财务会计报告的目标，即“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”同时指出“财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等”。在此基础上第二章又明确了“可靠性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性”等会计信息的质量要求，从而形成我国会计信息质量特征的分级体系。与美国会计信息质量特征相比，我国会计信息质量特征体系中，除增加了“实质重于形式”和“谨慎性”之外，还将“可靠性”置于“相关性”之前，“明晰性”放在“可靠性”和“相关性”之后，并将“及时性”独立于“相关性”。四、比较、分析和启示将我国和美国的会计信息质量特征进行对比，可以看出以下几点：第一，美国和中国的信息质量特征基本相同。两者都很重视相关性、可靠性、可理解性（明晰性）、及时性、可比性、重要性等，原因是这些特征都是信息用户对会计信息的基本要求，也最能直接体现会计目标的要求，对信息提供者选择会计程序和方法有重大影响，其他有关信息质量特征的要求大多可以内含于这几个特征之中。从各质量特征的相互关系看，两者都是一个有着内在联系的多层次体系，不同的质量特征地位不同，它们也发挥着不同的作用。其中有用性特征是对会计信息的总体要求；相关性和可靠性是保证会计信息有用性的关键特征；可理解性表明会计信息能被使用者接受，如果信息不能被使用者所领会和理解，就算其他质量再高对使用者也毫无用处。第二，美国和中国的信息质量特征也存在一些差异。我国没有“成本＜效益”质量特征，而有“实质重于形式”和“谨慎性”特征。“效益大于成本”这个普遍性约束条件是援引信息经济学的观点，对此问题我国并不十分重视。FASB认为只有对决策有影响的信息才是重要的，信息产生的效益要大于提供成本，成本效益作为一个限制因素，可以指导会计准则的选择、运用以及信息的提供。在我国会计信息质量特征体系中，“实质重于形式”实际上是信息处理中应遵循的原则，它是信息相关性的要求，至于“谨慎性”则是信息可靠性的要求，指的是信息提供者在信息处理中应持有的态度。它们都是对会计确认计量上的要求,并非是对会计信息本身的质量要求,因而,笔者认为不宜将其作为会计信息的质量特征。第三，一些质量特征本身不具可操作性。我国的会计信息质量特征是会计准则的一部分，其主要作用是指导会计核算工作；美国则把它作为的《财务会计概念结构》的内容之一，而“概念框架”是一套指导会计准则制定的理论体系，其作用在于帮助使用者理解财务报告，并据以做出恰当的分析判断和正确的经济决策。尽管会计信息质量特征与会计方法的选择有关，但是，由于缺乏会计程序和方法选择的具体标准，使其可操作性差。如相关性和可靠性，究竟怎样权衡全凭会计人员的经验和职业判断，重要性质量特征本身也同样没有一个确切的标准，某种情况是否重要也同样要依赖会计人员的职业判断。这样人们就不便于对信息质量特征的要求执行与否进行检查和评判，即使把质量特征列入准则之中，也没有多大的实际意义。此外，相关性的具体标志概括为预测价值、反馈价值和及时性，鲜明地反映了会计目标的要求，内涵集中而明确。但我国却将及时性作为一项单独的质量特征，没有体现它与相关性内在的逻辑关系。第四，会计信息的质量特征的内容和结构取决于会计目标的定位。理论上，会计目标的定位有“决策有用观”和“受托责任观”两种观点。受托责任观认为,最能客观和有效地反映受托责任履行情况的是关于经营业绩的信息,因而它更多地强调信息的可靠性；决策有用观则认为,提供与决策最为相关的信息是企业未来现金流动的金额、时间分布及其不确定性,因而它更加重视信息的相关性。美国关于会计目标的主流观点是“决策有用性”，因而在会计信息质量特征体系中，将相关性置于可靠性之前，从而也兼顾了“受托责任观”。基于我国目前资本市场发展状况以及所处的经济环境,《企业会计准则——基本准则》中将会计目标定位于向信息使用者（投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等）提供反映企业管理层受托责任履行情况以及有助于信息使用者做出经济决策的信息。因而，在会计信息质量特征体系中，将可靠性置于相关性之前。可见，会计信息质量特征是会计目标的具体化，体现在会计信息质量特征体系中，主要是对相关性与可靠性的均衡上。同时，会计信息质量特征既体现了会计目标的要求，也体现了信息使用者对信息质量的要求。会计信息只有具备了一定的质量特征，才有利于具体会计目标的实现。总之，会计信息质量特征是联系会计目标与实现目标的手段，会计目标要求会计信息应具有相应的质量特征；会计信息对信息使用者的有用性是最重要的质量特征，它强调决策者及其需求的重要性，其