合并财务报表

2023/11/17中南财经政法大学会计学院1第二章合并财务报表中南财经政法大学·

会计学院Chapter2学习目标了解合并财务报表的性质掌握合并财务报表的合并范围掌握控制权取得日合并财务报表的编制理解企业集团内部公司间存货、固定资产、无形资产和债券交易及其未实现利润对合并财务报表的影响掌握控制权取得日后合并财务报表的编制2023/11/17中南财经政法大学会计学院2第一节合并财务报表概述2023/11/17中南财经政法大学会计学院4合并财务报表的涵义是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表编制合并财务报表的主体母公司母公司是指有一个或一个以上子公司的企业子公司是指被母公司控制的企业2023/11/17中南财经政法大学会计学院5合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围确定的基础控制控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力控制的主体是唯一的，不是两方或多方控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的控制的目的是为了获取经济利益控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力2023/11/17中南财经政法大学会计学院6合并财务报表的合并范围确定合并范围应当考虑的因素强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断被投资单位各个投资者的持股情况投资者之间的相互关系公司治理结构潜在表决权等2023/11/17中南财经政法大学会计学院7表决权比例标准母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外2023/11/17中南财经政法大学会计学院8

80%

P公司

S公司

80%30%90%

70%30%

P公司

S1公司

S2公司S4公司S3公司2023/11/17中南财经政法大学会计学院9实质控制标准通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权2023/11/17中南财经政法大学会计学院10潜在表决权标准在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素潜在表决权是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。2023/11/17中南财经政法大学会计学院11应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。不仅仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。不应纳入合并范围的被投资单位已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司母公司不能控制的其他被投资单位2023/11/17中南财经政法大学会计学院12简单举例假设2007年12月31日，甲公司向乙公司的股东支付了银行存款545000元，购入乙公司100%的股份，另外，甲公司发生直接费用60000元和间接费用42000元。该合并属于非同一控制下的企业合并。2007年12月31日，乙公司可辨认资产和负债公允价值有以下三项与原账面价值不同：存货：账面132000元，公允价值为162000元；固定资产（净）：账面360000元，公允价值为438000元；无形资产：账面24000元，公允价值30000元；合计：账面516000元，公允价值为630000元，差114000元；2007年12月31日的财务报表如下：合并前2007年利润表（元）甲公司乙公司销售净额1188000720000销售成本762000492000管理费用8700039000销售费用10300049000财务费用4800036000所得税费用4700026000净利：年初未分配利润80005000可供分配利：提取盈余公积7600040000分派现金股利4800025000年末未分配利润2500016000合并前2007年12月31日资产负债表（元）甲公司乙公司资产银行存款72000048000存货170000132000应收账款——乙公司30000—其他流动资定资产（净）540000360000无形资产—24000资产合计1592000648000负债应付账款——甲公司—30000应交税费——应交所得税3100012000其他负债980000138000负债合计1011000180000所有者权益股本360000240000资本公积6000070000盈余公积136000142000未分配利润2500016000所有者权益合计581000468000负债及所有者权益合计1592000648000甲公司按购买法处理：（1）甲公司向乙公司的股东支付了银行存款545000元.借：长期股权投资545000

贷：银行存款545000（2）直接费用和间接费用的处理借：长期股权投资60000

管理费用42000

贷：银行存款102000甲公司在编制合并资产负债表时需要编制的抵销分录为：借：股本——乙240000

资本公积——乙70000

盈余公积——乙142000

未分配利润——乙16000

合并价差137000

贷：长期股权投资——甲605000注意：合并价差包含着乙公司可辨认净资产的账面与公允价值之差，还包含着合并对价与公允价值之差（商誉），因此，需要将合并价差在两者之间进行分配。已知净资产增值了114000元，那么，商誉为23000元。借：存货30000

固定资产78000

无形资产6000

商誉23000

贷：合并价差137000熟练后，可直接：借：股本——乙240000

资本公积——乙70000

盈余公积——乙142000

未分配利润——乙16000存货30000

固定资产78000

无形资产6000

商誉23000

贷：长期股权投资——甲605000母子公司应收应付的抵销借：应付账款——乙30000

贷：应收账款——甲300002007年12月31日合并资产负债表（元）资产负债及所有者权益银行存款121000应交税费——应交所得税32500存货332000其他负债1118000其他流动资产216000固定资产（净）978000股本360000无形资产30000资本公积60000商誉23000盈余公积104500未分配利润25000资产合计1700000负债及所有者权益1700000注意：（1）合并后资产负债表所有者权益项目内只剩下母公司股东权益；（2）资产项目中并入的子公司资产也是按公允价值并入；（3）合并资产负债表中出现了商誉。合并财务报表理论母公司理论母公司理论涵义在母公司理论下，将少数股东权益视同母公司的负债，置于合并资产负债表中；将少数股东损益视同母公司的费用，置于合并利润表中。即合并财务报表反映母公司所能控制的所属子公司的经济资源。2023/11/17中南财经政法大学会计学院20存在少数股东时的会计理论母公司理论主要特点子公司中的少数股东权益作为合并资产负债表中的负债项目列示少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示在非同一控制下的控股合并中，对子公司的同一资产项目采用双重计量，属于母公司权益部分按公允价值计量，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计量，商誉也不确认属于子公司少数股东的部分公司间未实现利润在顺销时要全额抵销而在逆销时应按母公司所享有的权益比例抵销2023/11/17中南财经政法大学会计学院21例：2007年3月27日甲公司以3

300万元的银行存款取得乙公司80％的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3

400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。2023/11/17中南财经政法大学会计学院22项目账面价值公允价值差额存货10000001200000200000固定资产10

00000015

0000005

000000无形资产600000800000200000长期应付款400000034000006000002023/11/17中南财经政法大学会计学院23投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资33000000

贷：银行存款33000

000商誉的计算归属于母公司的商誉＝33

000

000－（34

000

000＋6

000

000）×80％＝1

000

000少数股东权益的计算按照子公司可辨认净资产账面价值计算归属于少数股东的权益＝34

000

000×20％＝6

800

0002023/11/17中南财经政法大学会计学院24经济实体理论经济实体理论涵义该理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，合并财务报表应从整个企业集团的角度出发为全体股东的利益服务。2023/11/17中南财经政法大学会计学院25经济实体理论主要特点子公司中的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在合并资产负债表中应与母公司权益同列合并净利润属于企业集团全体股东的利润，要在母公司权益和少数股东权益之间加以分配非同一控制下的控股合并中，子公司的所有资产负债均按公允价值计量，商誉按子公司的全部公允价值推断而得，即包括少数股东权益享有的商誉在编制合并财务报表时所有内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵销2023/11/17中南财经政法大学会计学院26例：2007年3月27日甲公司以3

300万元的银行存款取得乙公司80％的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3

400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。2023/11/17中南财经政法大学会计学院27项目账面价值公允价值差额存货10000001200000200000固定资产10

00000015

0000005

000000无形资产600000800000200000长期应付款400000034000006000002023/11/17中南财经政法大学会计学院28投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资33000000

贷：银行存款33000

000商誉的计算归属于全体股东的商誉＝[33

000

000－（34

000

000＋6

000

000）×80％]÷80％＝1

250000少数股东权益的计算按照子公司净资产公允价值计算归属于少数股东的权益＝（33

000

000÷80％）×20％＝8250

0002023/11/17中南财经政法大学会计学院29综合理论（我国）——也叫“变通的经济实体理论”同一控制下的控股合并权益结合法非同一控制下的控股合并母公司理论与经济实体理论的融合商誉的计量采用母公司理论其他均采用经济实体理论2023/11/17中南财经政法大学会计学院30例：2007年3月27日甲公司以3

300万元的银行存款取得乙公司80％的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3

400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。2023/11/17中南财经政法大学会计学院31项

目账面价值公允价值差

额存货10000001200000200000固定资产10

00000015

0000005

000000无形资产600000800000200000长期应付款400000034000006000002023/11/17中南财经政法大学会计学院32投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资33000000

贷：银行存款33000

000商誉的计算归属于母公司的商誉＝33

000

000－（34

000

000＋6

000

000）×80％＝1

000

000少数股东权益的计算按照子公司可辨认净资产公允价值计算归属于少数股东的权益＝（34

000

000＋6

000

000）×20％＝8000

0002023/11/17中南财经政法大学会计学院332023/11/17中南财经政法大学会计学院34合并财务报表的种类合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益（或股东权益）变动表附注2023/11/17中南财经政法大学会计学院35合并财务报表的编制原则统一母子公司会计期间统一母子公司会计政策以母子公司个别财务报表为基础一体性原则重要性原则2023/11/17中南财经政法大学会计学院36编制合并财务报表的程序编制合并工作底稿个别财务报表数据过入合并工作底稿将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额2023/11/17中南财经政法大学会计学院37在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表不需调整非同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表需要调整2023/11/17中南财经政法大学会计学院38计算合并财务报表各项目的合并金额资产类各项目其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定负债类各项目和所有者权益类各项目其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定2023/11/17中南财经政法大学会计学院39有关费用类项目其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。填列合并财务报表第二节 控制权取得日合并财务报表的编制2023/11/17中南财经政法大学会计学院41同一控制下控股合并控制权取得日需要编制的合并财务报表合并资产负债表合并利润表合并现金流量表2023/11/17中南财经政法大学会计学院42编制合并资产负债表时的抵销分录借：股本/实收资本（子公司账面）资本公积（子公司账面）盈余公积（子公司账面）

未分配利润（子公司账面）贷：长期股权投资（子公司股东权益×母公司持股比例）少数股东权益（子公司股东权益×少数股权比例）2023/11/17中南财经政法大学会计学院43编制合并资产负债表时的抵销分录同时，需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额借：资本公积（A＋B）贷：盈余公积（子公司账面×母公司持股比例＝A）未分配利润（子公司账面×母公司持股比例＝B）注意：仅以资本公积（资本溢价或股本溢价）冲减至零为限。2023/11/17中南财经政法大学会计学院44例：A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2008年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司投资700万元控股合并B公司。合并后，B公司作为A公司的全资子公司继续进行经营活动。2023/11/17中南财经政法大学会计学院45A公司在合并日编制的会计分录借：长期股权投资 7000000贷：银行存款 7000000A、B公司2008年6月30日的个别资产负债表如下：2023/11/17中南财经政法大学会计学院46项目个别报表A公司B公司流动资产700200固定资产1500900长期股权投资7000负债1000400股本1000400资本公积380100盈余公积20050未分配利润2201502023/11/17中南财经政法大学会计学院47A公司在合并日编制的抵销分录借：股本 400资本公积 100盈余公积 50未分配利润150贷：长期股权投资 700借：资本公积 200贷：盈余公积 50未分配利润 150A公司在合并日编制的合并工作底稿2023/11/17中南财经政法大学会计学院48项目个别报表调整与抵销分录合并金额A公司B公司借方贷方流动资产700200900固定资期股权投资7000（1）7000负债10004001400股本1000400（1）4001000资本公积380100（1）100（2）200180盈余公积20050（1）50（2）50250未分配利润220150（1）150（2）1503702023/11/17中南财经政法大学会计学院49例：A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2008年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司投资560万元控股合并B公司。合并后，A公司拥有B公司80％的股权，B公司作为A公司的非全资子公司继续进行经营活动。2023/11/17中南财经政法大学会计学院50A公司在合并日编制的会计分录借：长期股权投资 5600000贷：银行存款 5600000A、B公司2008年6月30日的个别资产负债表如下：2023/11/17中南财经政法大学会计学院51项目个别报表A公司B公司流动资产700200固定资产1500900长期股权投资5600负债1000400股本1000400资本公积380100盈余公积20050未分配利润2201502023/11/17中南财经政法大学会计学院52A公司在合并日编制的抵销分录借：股本 400资本公积 100盈余公积 50未分配利润 150贷：长期股权投资 560

少数股东权益140借：资本公积 160贷：盈余公积 40未分配利润 120A公司在合并日编制的合并工作底稿2023/11/17中南财经政法大学会计学院53项目个别报表调整与抵销分录合并金额A公司B公司借方贷方流动资产700200900固定资期股权投资5600（1）5600负债10004001400股本1000400（1）4001000资本公积380100（1）100（2）160220盈余公积20050（1）50（2）40240未分配利润220150（1）150（2）120340少数股东权益（1）1401402023/11/17中南财经政法大学会计学院54合并日合并利润表、合并现金流量表的编制合并方在编制合并日的合并利润表、合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。例如，同一控制下的企业合并发生于2008年6月30日，合并方当日编制合并利润表、合并现金流量表时，应包括合并方及被合并方自2008年1月1日至2008年6月30日实现的净利润及这一期间的现金流量合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目2023/11/17中南财经政法大学会计学院55非同一控制下控股合并购买日需要编制的合并财务报表合并资产负债表购买日合并资产负债表编制的要点被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）大于母公司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当确认为商誉非同一控制下控股合并2023/11/17中南财经政法大学会计学院56购买日合并资产负债表编制的要点（续）购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）小于母公司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益2023/11/17中南财经政法大学会计学院57例：2008年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为8.75元），取得了S公司70％的股权。当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示：2023/11/17中南财经政法大学会计学院58项目P公司S公司账面价值账面价值公允价值资产：货币资金4312.50450450存货6200255450应收账款300020002000长期股权投资500021503800固定资产700030005500无形资产45005001500商誉000资产总计30012.50835513700负债和所有者权益：短期借款250022502250应付账款3750300300其他负债375300300负债合计662528502850实收资本（股本）75002500资本公积50001500盈余公积5000500未分配利润5887.501005所有者权益合计23387.50550510850负债和所有者权益总计30012.508355137002023/11/17中南财经政法大学会计学院59P公司购买日的会计分录借：长期股权投资 8750万贷：股本 1000万资本公积——股本溢价7750万2023/11/17中南财经政法大学会计学院60P公司编制购买日的合并资产负债表的抵销分录借：实收资本 2500万资本公积 1500万盈余公积 500万未分配利润1005万存货195万长期股权投资 1650万固定资产 2500万无形资产 1000万商誉 1155万*贷：长期股权投资 8750万少数股东权益 3255万*11550000＝87500000－108500000×70％净资产公允价值10850万净资产账面价值5505万元仅为母公司70%所对应的商誉2023/11/17中南财经政法大学会计学院61合并资产负债表2008年6月30日单位：万元项目P公司S公司调整与抵销分录合并金额借方贷方资产：货币资金4312.504504762.50存货62002551956650应收账款300020005000长期股权投资137502150165087508800固定资产70003000250012500无形资产450050010006000商誉0011551155资产总计38762.50835544867.50负债和所有者权益：短期借款250022504750应付账款37503004050其他负债375300675负债合计662528509475实收资本（股本）8500250025008500资本公积1275015006845534512750盈余公积50005005005000未分配利润5887.50100510055887.50少数股东权益32553255所有者权益合计32137.50550535392.50负债和所有者权益总计38762.50835544867.50下推会计简介在按购买法处理的企业合并业务中，母公司的投资成本与账面价值不同，于是产生了合并价差。由于子公司仍然是一个独立的法人，与外界签订债权债务协议、政府对企业的法律管制等，均需要子公司提供其个别会计报表。这样，被并购的子公司究竟应当采用何种计价基础陈报其资产和负债、计算成本和利润，成为一个有争议的问题。一种观点认为，既然会计准则要求一个持续经营的企业采用原始成本计价原则，在其个别报表中，被并购子公司应当按企业合并前的账面价值报告资产、负债，计算成本、费用。另一种观点认为，在合并会计报表中分摊到被购子公司净资产的价值，应当“下推”到子公司所编制的个别会计报表，因为，企业合并业务足以证明子公司在编制个别会计报表时应按公允价值计价子公司的净资产。这就是下推会计。在大多数情况下，子公司资产和负债的计价，不受母公司在合并时所花代价的影响。美国证券交易委员会（SEC）允许被并购子公司的资产和负债其个别会计报表中，按代表母公司投资成本的公允价值反映。当子公司几乎全部（通常97%或以上）已被母公司所拥有，且没有大量发行在外的债券或优先股时，子公司向证券交易委员会所提交的会计报表应采用相同会计。

根据AICPA的文献，下推会计定义为：“一个会计主体在其单独的财务报表中，根据购买该主体有投票表决权股份的交易，重新确立合并和报表的基础。这一交易导致该主体发行在外有表决权股份的所有权发生重大变革。”也就是将原来由收购公司在合并时对所获得净资产的公允价值，调整下推到被收购子公司的会计报表中。显然，采用下推会计后，原来由母公司在购买日进行的公允价值分配和确定的合并商誉金额，将直接在购买日记入子公司帐户，使得合并后子公司帐上所记录的资产和负债，已不是合并前的帐面价值，而是合并目的公允价值；相应地，有关资产的增值和合并商誉也只影响子公司记录的折旧和推销费用等，合并报表的工作底稿上就不再出现有关增值与合并商誉的处理和摊销业务，合并程度大大简化。下推会计的主要理论依据１．母、子公司的计量基础应该一致。子公司所有权形式发生了重大变化，依据实质重于形式原则，在会计处理上已失去了与其法人资格相称的地位，它在合并后已不具有原来的独立性，其财务政策、会计政策及经营决策都相应受到购买企业的控制，因而它在经济实质上已不再是原来的那个企业了，其持续经营在一定意义上已被打断，对外报送的财务报表理应反映合并这一经济实质的变化，并相应以调整后的公允价值即基于母公司购买成本中内含的价值进行揭示。２．收购是一项独立的讨价还价交易，而且此项交易的价格比账面价值更能体现被购买企业资产与负债的真实价值。为了更好地反映收购交易中交换价值的依据，就必须将被收购企业的财务报表中反映的资产和负债的价值调整成此项交易的交易价格，改变其原有的历史成本基础，使之成为被收购企业一个历史成本的新起点。注意：我国当前尚无“下推会计”的应用。第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制投资企业对被投资企业经营成果及其分配的处理主要有成本法和权益法。权益法有完全权益法和不完全权益法。成本法：是指投资企业的“长期股权投资”账户，按取得时的投资成本入账，始终保持原投资金额，不随被投资企业的经营成果而发生增减变动的会计处理方法。无论被投资企业是实现利润还是发生亏损，投资企业均不确认；投资企业只有在收到股利时，将超过合并后净利润的部分冲减长期股权投资成本；成本法将被投资企业和投资企业视作完全独立的法律主体，独立性较强，所以，投资企业只将分配的股利、而不是利润确认为投资收益或冲减投资成本；权益法：是投资企业的“长期股权投资”的账面与被投资企业所有者权益中占有份额相对应的一种方法。投资企业按其占有被投资企业的投资份额，将被投资企业所实现的净利润或所发生的净亏损确认投资收益或投资损失；被投资企业宣告或发放股利，不是投资收益，而被投资企业的部分清算，因此，应当减少其投资的账面价值；（完全权益法独有）投资企业在合并后要在其账上逐期调整“长期股权投资”的账面价值和投资企业在被投资企业的净利润或净亏损，具体包括（1）摊销投资企业成本和被投资企业净资产账面价值的差额；（2）公司间业务的未实现亏损或推定损益；完全权益法举例例：A公司于2007年1月1日购入B公司40%的股份，共支付银行存款3000000元。当时，B公司资产负债账面价值和公允价值如下表：2006年12月31日资产负债表项目账面价值公允价值银行存款300000300000应收账款（净）12000001200000存货15000002000000其他流动资产13000001100000固定资产（净）25000004000000资产合计68000008600000应付账款600000600000长期应付款1000000900000股本4000000—资本公积400000—盈余公积600000—未分配利润200000—权益合计6800000—另外，B公司于2007年7月1日支付股利500000元，本年净利润为1500000元，可辨认净资产公允价值与账面价值的差额摊销如下：摊销或折旧率存货——2007年已出售100%其他流动资产——2007年已处置100%固定资产——分20年摊销5%长期应付款——5年后到期20%商誉——没有减值—要求：按完全权益法编制相关A公司的会计分录。A公司投资时：借：长期股权投资3000000

贷：银行存款3000000商誉计算表投资成本3000000减：所取得的B公司股份账面价值（5200000×40%）2080000投资成本超过所取得账面价值的数额

920000投资成本超过账面价值数额的分摊：（公允价值——账面价值）×所取得的份额=差异存货（2000000——1500000）×40%=200000其他流动资产（1100000——1300000）×40%=—80000机器设备（4000000——2500000）×40%=600000长期应付款（900000——1000000）×40%=40000分摊到可辨认净资产的数额760000余额分摊到商誉160000投资成本超过所取得账面价值的数额

920000在完全权益法下，由于公允价值只反映在合并财务报表中，而没有反映到子公司个别资产负债表中；相比之下，投资成本超过所取得子公司账面价值的差额反映在了母公司个别财务报表的“长期股权投资”中。因此，按照权益法要求的母公司“长期股权投资”和子公司所有者权益保持对应关系的要求，要将投资成本超过所取得子公司账面价值的差额通过借：投资收益

贷：长期股权投资进行抵销。具体作法是账户投资成本与所取得账面价值的差额将在可辨认净资产的剩余期限摊销，直至0，而商誉则需要进行减值测试。（1）2007年7月1日，收到股利200000元（500000×40%）：借：银行存款200000

贷：长期股权投资200000（2）2007年12月31日，按投资比例确认投资收益600000元（1500000×40%）：借：长期股权投资600000

贷：投资收益600000（3）2007年12月31日，反映所出售存货的差价200000元：借：投资收益200000

贷：长期股权投资200000（4）2007年12月31日，反映所处置其他流动资产的差价80000元。借：长期股权投资80000

贷：投资收益80000（5）2007年12月31日，反映摊销固定资产的差价30000（600000×5%）借：投资收益30000

贷：长期股权投资30000（6）2007年12月31日，反映摊销长期应付款的差价8000元（40000×20%）借：投资收益8000

贷：长期股权投资8000如果合并以上6笔分录，就有借：长期股权投资442000

贷：投资收益442000未摊销差价计算表（核对用）B公司股东权益（1）40%B公司股东权益账面（2）=（1）×40%对B公司投资余额（3）未摊销价差（3）—（2）说明：B公司个别报表中出现的所有者权益账面数的40%（248万元）需要与A公司个别会计报表中“长期”的324.2万元相对应，而两者之差为76.2万元。2007.1.15200000208000030000009200002007.7股利—500000—200000—2000002007年净利润15000006000006000002007年摊销————1580001580002007.12.31620000024800003242000762000验证：固定资产（400—250）×40%×（1—5%）+长期应付款（90—100）×40%×（1—20%）+商誉15=76.2万元全资子公司的合并财务报表

（完全权益法）一般合并程序：检查并调整母、子公司财务报表中可能存在的误差和遗漏；抵销公司间业务的损益；抵销从被投资企业取得的投资收益和股利，并将对被投资企业的长期股权投资调整至期初余额；抵销母公司和子公司股权投资和子公司所有者权益的期初余额；将投资成本与子公司可辨认净资产账面价值的差额分配到可辨认净资产，余额为商誉，摊销可辨认净资产公允价值与账面价值差额，进行减值测试；抵销母、子公司间的应收应付等往来项目；确认少数股东损益和少数股东权益；合并后第一年和第二年的合并财务报表例：假设2007年12月31日，甲公司向乙公司的股东支付了银行存款545000元，购入乙公司100%的股份，另外，甲公司发生直接费用60000元和间接费用42000元。该合并属于非同一控制下的企业合并。2007年12月31日，乙公司可辨认资产和负债公允价值有以下三项与原账面价值不同：存货：账面132000元，公允价值为162000元；固定资产（净）：账面360000元，公允价值为438000元；无形资产：账面24000元，公允价值30000元；合计：账面516000元，公允价值为630000元，差114000元；2007年12月31日的财务报表如下：合并前2007年利润表（元）甲公司乙公司销售净额1188000720000销售成本762000492000管理费用8700039000销售费用10300049000财务费用4800036000所得税费用4700026000净利：年初未分配利润80005000可供分配利：提取盈余公积7600040000分派现金股利4800025000年末未分配利润2500016000合并前2007年12月31日资产负债表（元）甲公司乙公司资产银行存款72000048000存货170000132000应收账款——乙公司30000—其他流动资定资产（净）540000360000无形资产—24000资产合计1592000648000负债应付账款——甲公司—30000应交税费——应交所得税3100012000其他负债980000138000负债合计1011000180000所有者权益股本360000240000资本公积6000070000盈余公积136000142000未分配利润2500016000所有者权益合计581000468000负债及所有者权益合计1592000648000甲公司按购买法处理：（1）甲公司向乙公司的股东支付了银行存款545000元.借：长期股权投资545000

贷：银行存款545000（2）直接费用和间接费用的处理借：长期股权投资60000

管理费用42000

贷：银行存款102000合并时的会计处理抵销分录：借：股本——乙240000

资本公积——乙70000

盈余公积——乙142000

未分配利润——乙16000存货30000

固定资产78000

无形资产6000

商誉23000

贷：长期股权投资——甲605000母子公司应收应付的抵销借：应付账款——乙30000

贷：应收账款——甲30000合并时的会计处理2007年12月31日合并资产负债表（元）资产负债及所有者权益银行存款121000应交税费——应交所得税32500存货332000其他负债1118000其他流动资产216000固定资产（净）978000股本360000无形资产30000资本公积60000商誉23000盈余公积104500未分配利润25000资产合计1700000负债及所有者权益1700000注意：（1）合并后资产负债表所有者权益项目内只剩下母公司股东权益；（2）资产项目中并入的子公司资产也是按公允价值并入；（3）合并资产负债表中出现了商誉。合并后第一年的会计处理合并后乙公司保持原来账面价值不变（未采用下推会计）。2008年，乙公司实现净利润64000元，并于2008年末宣告发放现金股利42000元，实际于2009年1月支付。另外，乙公司提取盈余公积23000元。乙公司2008年提取盈余公积和宣布发放股利：借：利润分配——提取盈余公积23000

贷：盈余公积23000借：利润分配——应付股利42000

贷：应付股利420002008年，甲公司记录乙公司宣告发放股利借：应收股利42000

贷：长期股权投资42000甲公司按乙公司净利润确认2008年度投资收益借：长期股权投资64000

贷：投资收益64000甲公司按照完全权益法摊销乙公司有关资产公允价值和账面价值的差额：购买日2007年12月31日时，乙公司可辨认资产和负债公允价值有以下三项与原账面价值不同：存货：账面132000元，公允价值为162000元，在2008年全部出售；固定资产（净）：账面360000元，公允价值为438000元，两者之差为78000元，其中：房屋（30年）为48000元，机器（15年）30000元；无形资产：账面24000元，公允价值30000元，但是由于是土地使用权，不予摊销；合计：账面516000元，公允价值为630000元，差114000元；那么，2008年度应摊销资产公允价值和账面价值的差额为：30000/30/15=33600元，还有80400元（114000—33600）留待以后年度摊销。借：投资收益33600

贷：长期股权投资33600长期股权投资余额日期摘要借方贷方余额2007.12.31购入股份545000——5450002007.12.31直接费用60000——605000期初2008.12.18宣告股利——420005630002008.12.31确认投资收益64000——6270002008.12.31摊销价差——33600593400期末验证：2008年12月31日乙公司所有者权益账面=468000（07末账面）（08年净利润）—42000（08年宣告股利）=490000元。长期股权投资593400—乙公司所有者权益账面490000=103400元；而商誉23000+未摊销资产公允价值与账面差额80400=103400元；两者相等。此时，甲公司投资收益余额=64000—33600=30400元；2008年度甲、乙公司利润及利润分配表销售收入（净）1200000816000销售成本753000560000管理费用7240048000销售费用8200066000财务费用5300045000所得税6400033000投资收益30400——净利润20600064000加：年初未分配利润2500016000可供分配利润23100080000减：提取盈余公积12500023000分派现金股利8000042000年末未分配利润26000150002008年12月31日资产负债表甲公司乙公司银行存款1960086000存货163000138000应收股利——乙42000——其他流动资产101000157000长期股权投资593400——固定资产（净）528000408000无形资产——24000商誉————资产合计1447000813000应付股利——甲——42000应交税费——应交所得税4800032000其他负债692000249000股本360000240000资本公积6000070000未分配利润2600015000负债及所有者权益合计1447000813000编制投资后第一年（2008年）合并报表（1）站在整个集团角度，乙公司利润表中的成本费用需提高，分录：借：销售成本32000

管理费用1600

贷：存货30000

固定资产3600（2）由于长期股权投资期末=605000（期初）—42000（股利）（按利润投资收收益）—33600（资产公允价值与账面在本期的摊销）=593400元，站在集团的角度，分配出来的42000的股利中母公司确认为2008年投资收益的只能是30400元（64000—33600），而股利高出可确认收益的部分11600元（42000—30400）就应该是投资成本的收回（回忆：股利分配超过应享有利润的处理！）。另外，站在整个集团的角度也不存在现金股利。因此，抵销分录为：借：投资收益——甲公司30400

长期股权投资——甲11600

贷：利润分配——分派现金股利——乙42000换个思路，将母公司确认进其个别会计报表中的三项分录合并：借：应收股利42000

贷：长期股权投资42000借：长期股权投资64000

贷：投资收益64000借：投资收益33600

贷：长期股权投资33600合并为：借：应收股利42000

贷：投资收益30400

长期股权投资11600

那么，站在集团角度，分派股利42000、母公司确认“投资收益”30400元（将后两个分录合并）的两件事情是没有任何意义的，并没有产生集团的资金流动。原来子公司作过：借：利润分配——分派现金股利42000贷：应付股利42000又由于“应收股利”将与“应付股利”抵销，因此，要由子公司个别利润分配表中“分派现金股利”来替代。所以有：

借：投资收益30400

长期股权投资11600贷：利润分配——分派现金股利42000（3）站在整个集团的角度，子公司所有者权益将与母公司长期股权投资全部抵销，子公司无须单独提取盈余公积，因此，作抵销分录：借：盈余公积——乙23000贷：利润分配——提取盈余公积23000（4）内部债权债务抵销借：应付股利42000

贷：应收股利42000（5）这样一来，2008年相关项目都发生了抵销，最后，资产负债表抵销分录借：股本——乙240000

资本公积——乙70000

盈余公积——乙142000

未分配利润——乙16000存货30000

固定资产78000

无形资产6000

商誉23000

贷：长期股权投资——甲605000思考：这里第一年末的抵销分录和购买日的抵销分录一模一样，为什么？也就是说，为何这里的长期股权投资和所有者权益都被还原成期初数了呢？合并母、子公司个别会计处理合并报表工作底稿中的抵销分录借：利润分配——应付股利42000

贷：应付股利42000借：应收股利42000

贷：投资收益30400

长期股权投资11600借：利润分配——提取盈余公积23000贷：盈余公积23000借：投资收益——甲公司30400

长期股权投资——甲11600

贷：利润分配——分派现金股利42000借：盈余公积——乙23000贷：利润分配——提取盈余公积23000借：应付股利42000

贷：应收股利42000注意：可以看出，抵销分录将本会计期间的损益确认和股利分配都已抵销，因此，使得母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益全部恢复到期初水平。第二年的合并会计报表续上例：2009年乙公司实现净利润75000元，提取盈余公积29100元，宣告分派股利40000元。长期股权投资余额日期摘要借方贷方余额2009.1.1期初余额————5934002009.12.20宣告股利——400005534002009.12.31确认投资收益75000——6284002009.12.31摊销价差——3600（48000/30+30000/15）624800投资收益=75000—3600=71400元编制投资后第二年（2009年）合并报表（1）站在整个集团角度，乙公司利润表中的成本费用需提高，分录：借：销售成本2000

管理费用1600

贷：固定资产3600（2）站在集团的角度，分配出来的40000的股利中母公司确认为2009年投资收益的最多只能是71400元（75000—3600），而股利低于可确认收益的部分31400元（71400—40000）就应该是恢复一部分投资成本，（回忆：成本法中的股利分配低于应享有利润的处理！但是注意：《中财》中出现的投资成本恢复以以前累计冲减为限，也就是说，恢复后的投资成本不超过最期初的605000为限，此例恢复后的投资成本为624800元，已超过限制，为何？因为《中财》按准则规定的处理，准则中采用的不完全的权益法，而本例采用的是完全权益法！）。另外，站在整个集团的角度也不存在现金股利。因此，抵销分录为：借：投资收益——甲公司71400

贷：分派现金股利——乙40000长期股权投资——甲31400（3）站在整个集团的角度，子公司所有者权益将与母公司长期股权投资全部抵销，子公司无须单独提取盈余公积，因此，作抵销分录：借：盈余公积——乙29100贷：利润分配——提取盈余公积29100（4）内部债权债务抵销借：应付股利40000

贷：应收股利40000（5）这样一来，2008年相关项目都发生了抵销，最后，资产负债表抵销分录借：股本——乙240000

资本公积——乙70000

盈余公积——乙165000

未分配利润——乙15000

固定资产74400（第一年末时78000—3600）

无形资产6000

商誉23000

贷：长期股权投资——甲593400说明：同样的道理，通过前几笔抵销分录后，此分录回复到期初水平（即第一年末的各账户水平！）非全资子公司的合并财务报表

——变通的经济实体理论例：2007年12月31日丙公司发行660000股每股面值1元（市价2.2元）的股份，换取丁公司每股面值1元股份500000股中的450000股，即90%的股份。该合并为非同一控制下的企业合并，采用购买法处理。2007年12月31日，丙公司还以银行存款支付了手续费和法律费用62700元和证券发行费用87300元。2007年12月31日，丁公司可辨认资产和负债公允价值变动情况如下：丙和丁公司2007年12月31日会计报表如下：公允价值账面价值差异存货68000065000030000固定资产（净）14900001320000170000无形资产40000——40000合计22100001970000240000合并前2007年12月31日丙公司、丁公司利润及利润分配表丙公司丁公司销售净额715000012500