企业破产中税收债权的主张与风险

企业破产中税收债权的主张与风险

一个公司经营状况不佳，破产，法院为其设立了清算小组。该企业破产时存在大额欠税和滞纳金,但是税务机关既没有关注到报刊上的公告,又没有接到清算小组的通知。开始清算后,该企业上级主管部门告知税务机关该企业已经进入清算的消息,并告知税务机关该企业不仅有税务机关已掌握的欠税、滞纳金,还有税务机关未掌握但主管部门新发现的该企业近两年的偷逃税事实。税务机关向清算小组申请追缴该企业的欠税、偷逃税及滞纳金,但因破产债权已经确认完毕,司法机关只支持税务机关追缴账面欠税的权力,不支持税务机关追缴该企业偷逃税和滞纳金的权力。案例分析:在破产清算过程中,鉴于税收债权作为企业破产债权中的特殊债权,具有公共利益的特征,我国企业破产法、税收征管法都规定了税收债权优先于一般的普通破产债权受偿。但是,上述案例表明,税收债权的主张和税收优先权的实施,在现实中都需要清除诸多障碍。1.破产清算告知制度的完善企业进行破产清算,其生产经营不再具有持续性,按照税收征管法和企业破产法的规定,税务机关应该可以从两个渠道得到企业进入清算的信息:一是税收征管法规定大额欠税的企业在重大财产变动前向税务机关报告的制度;二是企业破产法规定的清算组公告制度。按照企业破产法规定,法院自宣告债务企业破产之日起15日内成立清算组,接管破产企业。清算组成员由法院从公司的主管部门、政府有关部门和专业人员中指定,也可以聘请中国注册会计师和律师参加。清算组负责破产财产的保管、清理、估价、处理和分配。清算组应对人民法院负责并报告工作,接受法院的监督。按照上述规定,法院按照规定组成清算组后10日内通知债权人并做公告,之后召开债权人会议(所有债权人均为债权人会议成员)确认破产财产和破产债权。在现实中,如果纳税人不向税务机关报告自己即将进入破产清算状态,且清算组的公告不能送达或不能顺畅传递给税务机关,则税务机关无法及时知晓企业进入破产清算的事实,从而影响其税收债权的主张。从企业破产法与税收征管法的关系看,如果破产企业不对税务机关作出事先报告就进入破产程序,导致税务机关无法及时主张破产债权,法律上没有对此追究纳税人责任的制度。破产清算组不及时向税务机关公告破产情况导致税务机关无法及时主张破产债权,法律上也没有对此追究清算组责任的制度。由此看来,从法律制度角度看,完善破产清算告知制度是必要的;从税务机关管理角度看,提升税务机关对媒体的关注度也是很有必要的。2.破产财产清偿顺序清偿的规定为按照企业破产法规定,法院按照规定组成清算组要召开债权人会议确认破产财产和破产债权。这里的破产债权是指宣告破产前就已成立的、对破产人发生的、依法申报确认并从破产财产中获得公开清偿的可强制性执行的财产请求权。主要包括:(1)宣告破产前成立的无财产担保的债权和放弃优先受偿权利的有财产担保的债权;(2)宣告破产时未到期的债权,视为已到期债权,但是应当减去至期日的利息;(3)宣告破产前成立的有财产担保的债权,债权人享有就该担保物优先受偿的权利。如果该项债权数额超过担保物的价款,未受清偿的部分作为破产债权。最后,在拨付破产费用之后,依据法律条文确认破产财产清偿顺序偿付债权。上述企业破产法规定与税收征管法之间存在矛盾。按照税收征管法规定,税务机关对因纳税人原因造成的少纳税款有三年的追溯期,对于关联方交易造成的转让定价问题的调整有十年的追溯期,对于逃避缴纳税款造成的纳税人少缴税款无追征期限制。然而,按照企业破产法,在清算组清算确权后,清算期权利义务关系已定,不允许再追溯确权后发现的企业清算前的偷逃税。上例中进入清算确权程序后新发现的企业经营期的偷逃税,因发生在清算确权之后,在企业破产法中不具备追溯地位,使得该部分少纳税款难以得到确认和追缴。3.税收优先权与税收征管中的法律冲突根据企业破产法第一百一十三条规定:破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后,依照下列顺序清偿:(1)破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金;(2)破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款;(3)普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的,按照比例分配。从上述法定优先清偿债权的顺序来看,国家税款在企业破产中是作为第二清偿顺序优先受偿的,清算组确定的纳税人经营期的欠税是可以享受税收优先权的。但是欠缴税款所形成的滞纳金应具备怎样的法律地位,在司法部门和税务机关之间存在着不同的政策解释。税收征管法第三十二规定了滞纳金的征收依据、计算标准、计算期限;第四十条第3款规定,税务机关采取强制执行措施时,对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。2008年,《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》明确规定:税收征管法第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。但是,最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条以司法解释的形式规定“行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用和人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金不属于破产债权”,该项规定与《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》是相抵触的。这种抵触导致清算小组可以依据最高法的规定来排斥滞纳金所形成的税收债权。上例中,清算小组以滞纳金具有利息性和惩罚性为由,把滞纳金看作本金以外滋生的利息性、惩罚性的费用,拒绝将税收滞纳金列入破产债权,使得滞纳金的债权地位得不到保证。因此,消除法律冲突,建立统一的税收优先权法律制度很有必要。应整合税收征管法、企业破产法、民法通则、担保法、民事诉讼法等相关法律中关于税收优先权的规定,建立统一的税收优先权制度。4.税收优先权的法律完善就清算中的纳税人与征收机关的关系而言,税收征管法及其实施细则没有规定纳税人不向担保物权人如实告知其欠税情况的后果,也没有规定相关部门拖延告知或消极协税的法律后果,因而,税收优先制度的实施只能靠其主体的自觉自愿,法律的强制性被弱化。由于企业破产法与税收征管法之间的不一致,税务机关对得不到税收债权主张的税款和滞纳金无法核销处理。核销处理虽然符合企业破产法