跨国企业转让定价的税务管理国际经验与中国实践

跨国企业转让定价的税务管理国际经验与中国实践

一、转让定价管理为了避免税收问题，国外公司利用转让定价来逃税。通过调整转让定价，实现了跨境企业非独立交易的公开运行，保障了国家政府的税收利益，并开展了此类交易和非独立企业之间的交易的公平税收处理。这是全世界各税务机关普遍接受的做法。转让定价管理是指税务机关对企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。对转让定价进行税务管理时,各国普遍遵循独立交易原则、最优法原则以及可比性原则这三大原则。其中可比是指被比较情形的差异不会对该方法所考察的条件(价格或利润)产生实质性影响,或者能通过合理准确的调整来消除这些差异的影响。税务机关在应用公平交易原则进行所需要的比较时,税务机关应考虑这些差异,以便确定被比较的情形是否具有可比性,并确定为实现可比性需要作出哪些调整。在对关联企业的转让定价进行税务管理的过程中,可比性占据了重要地位。1.独立交易原则在我国的应用独立交易原则对跨国公司和独立企业的税收处理能做到广泛平等、避免扭曲,从理论上看最能接近公开市场运作的结果,所以它被OECD国家以及世界上很多国家所接受,用于指导对关联企业之间转让定价的评估。而独立交易原则的应用则常常建立在对受控交易和独立企业间交易进行比较的基础上。为了使这种比较有作用,被比较情形必须在经济方面的相关特征具有充分的可比性。例如,在美国税法中,衡量一个关联交易是否符合独立交易原则的方法,是通过对比关联交易与非关联交易的交易条件与交易内容的可比程度,来评判关联交易调整后所得出的正常交易结果的可靠性程度,从而决定应纳税额。2.我国转让定价管理的发展最优法原则作为美国1994年转让定价调整规则的新规定,使各国对转让定价的税务管理由规定各种转让定价方法的固定排序发展为根据实际情况选用最为可靠的方法,我国的转让定价管理也经历了这一发展过程。如何知道哪一种方法是最可靠的或一种方法多次使用中哪一次的结果最可靠呢?这就需要进行可比性分析,可比性越高可靠性越强。3.交易健康判断确定一项受控交易是否属于正常交易,要以非关联独立企业之间交易的数据为客观基准进行判断。以独立企业之间交易数据为基础的方法,其可靠性程度取决于受控交易与非受控交易之间的可比程度,可比性越高可靠性越强。可比性程度首先要考虑关联交易与独立交易的可比性程度,还要考虑所用数据的真实性与假设的可靠性程度。二、转让定价税务管理中对原则性分析的规定越来越多可比性分析在我国关联企业税务管理中是逐步发展起来的。随着我国对转让定价进行税务管理的起步和发展,税务机关对可比性分析越来越重视,对可比性分析的理解越来越深入,从而在转让定价税务管理的法规中对可比性分析的规定越来越详细。以下我们从我国关联企业税务管理法规的变更来看可比性分析的发展历程。(一)有形财产交易转让定价的执行方法不明确。投资国税发237号(以下简称237号文)未出现对关联企业转让定价至关重要的可比性这一概念,未明确对有形财产购销业务转让定价的调整方法,更未涉及到可比性的具体规定。可见,此时我国对关联企业间业务往来进行税务管理还处于起步阶段,未与国际接轨,与美国、OECD等发达国家在转让定价方面的管理存在相当大的差距。(二)比选择规则下的以内部交易为中心的分析国税发59号(以下简称59号文)开始在关联企业间业务往来的税务管理中考虑可比性的问题,规定了一些可比性分析的内容。其中第二十八条有形财产购销业务转让定价的调整方法中的第(一)款关于可比非受控价格法中首次出现了可比性这一概念,提出采用这种方法,必须考虑选用的交易与关联企业之间交易具有可比性因素,包括购销过程的可比性、购销环节的可比性、购销货物的可比性和购销环境的可比性。与之前的237号文相比实现了可比性分析从无到有的突破,反映我国在转让定价管理方面迈出了重要的一步。但59号文中关于可比性的规定是片面的,不完整、不系统的,未给出可比性分析的重要影响因素,以及在不同类型交易和不同转让定价方法中可比性分析的不同侧重点。(三)其他合理方法国税发143号(以下简称143号文)在可比性方面,规定与59号文基本一致,但第二十八条(四)中规定,采用其他合理方法,关键是要注意其可比性、合理性及方法的使用条件。与59号文相比,在可比非受控价格法之外,采用其他合理方法也增加了“可比性”这个考虑。可以说,比以前更加重视可比性。但该规定仅仅提出注意可比性,并未指出可比性的侧重点是什么,可比性的具体内容包括哪些方面。单就可比性而言,此文在59号文的基础上发展不大。(四)我国转让定价的税务管理进一步加强国税发2号(以下简称2号文),则将对可比性的重视和认识都提高到一个全新的高度,也昭示我国对转让定价的税务管理达到一个新的水平。具体说来,2号文在可比性方面有了如下发展:1.转让定价的可行性分析因素要求选用合理的转让定价方法应进行可比性分析,且明确指出了可比性分析要素应包括5个主要方面,并明确规定了这5个方面的一般内容。我国在2号文中对影响可比性分析的要素的规定,是对美国转让定价规则和OECD转让定价指南的综合。美国规则列举的可比性因素包括(1)职能或功能;(2)合同条款;(3)风险;(4)经济情况;(5)财产或劳务的经济性质。OECD转让定价指南规定进行可比性分析时要考虑如下因素:(1)财产或劳务的特性;(2)功能;(3)合同条款;(4)经济环境;(5)商务策略。其中,对风险的分析包含在功能分析之中。2号文第二十二条规定“选用合理的转让定价方法应进行可比性分析。可比性分析因素主要包括以下5个方面:交易资产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款、经济环境和经营策略”。包含了美国规则中未提到的经营策略和OECD指南中未单独提出的风险分析。经营策略会在一定时期内影响企业的转让定价,如企业在执行市场推广策略时产品定价较低是符合独立交易原则的。所以,我国在可比性的影响因素中包含此因素是合理的规定。确定职能和风险在关联方之间的分配情况是转让定价分析的核心,关于职能和风险分析我国税务局一直比较重视,在此文之前,国税总局曾在2007年3月发布了国税函363号文件,用来加强地方税务机关在转让定价调查中的职能风险和财务分析,并对执行标准在一定程度上进行了统一。2.关联交易与非关联交易的具体规定虽然,对可比性分析来讲有5个关键的影响因素,但并非对任何情况下这5个影响因素都是同等重要的,不同的交易类型可比性考虑的重点是不一样的。2号文第二十三条明确规定,可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在交易资产或劳务的特性、合同条款及经济环境上的差异,按照不同交易类型,具体规定了有形资产的购销或转让过程、环节、货物和环境方面应考虑的因素,有形资产的使用应考虑的因素,无形资产的转让和使用、融通资金、提供劳务方面分别应考虑的影响可比性的具体因素。该条规定非常有针对性,对企业进行不同类型的交易转让定价和税务机关进行不同类型的转让定价调整均有重要指导作用。3.影响因素的比较在143号文的基础上,2号文除了对可比非受控价格法下的可比性分析的内容进行了明确规定外,对再销售价格法、成本加成法、交易净利润法和利润分割法下可比性分析的重点内容都进行了明确规定。影响可比性分析的5个关键因素中,不同方法对可比性影响因素的考虑重点是不一样的。例如,资产或劳务的性质是决定可比性的首要因素,但在不同的转让定价方法中该因素的重要性却有显著不同。在可比非受控价格法下,产品的任何实质性差异都会对价格产生影响因而在定价时必须考虑,而在再销售价格法或者成本加成法下产品的差异对毛利润、成本的加成比例的影响却小得多。在交易利润法下产品的差异也不是那么重要。在实践中,由于可比信息取得的局限性,可比非受控价格法被企业采用的比例很小。在采用其他方法时,可比分析的重点通常是功能分析而不是对产品相似性的分析。所以,对不同方法下可比分析的不同侧重点予以明确既为纳税人提供了指导,也标识我国税务机关对可比性分析研究的进步。4.交易信息说明此次2号文首次明确了企业进行转让定价分析的具体内容,包括可比性分析所考虑的因素;可比企业执行的功能、承担的风险以及使用的资产等相关信息;可比交易的说明;可比信息来源、选择条件及理由以及可比数据的差异调整及理由。这给企业遵从提供了具体信息,使企业能够明确税务局要求的完整可比性分析应该包含哪些内容,企业应从哪些方面进行可比性分析才能达到税务局的要求,减少被税务局进行转让定价调整的风险。5.明确具体假设的确定可比性分析是否准确,与设定前提是否合理有很大关系。某些设定前提是合理的,那么所进行的可比性分析也就比较可靠。而此次2号文首次在转让定价方法的选择和使用中明确提出可比分析要包括“确定可比非关联交易价格或利润的过程中所做的假设和判断”。这表明我国转让定价税务管理已经意识到设定前提在可比性分析中的重要性。可以说,《特别纳税调整办法(试行)》进一步突出强调了可比性分析在我国关联企业转让定价税务管理中的重要地位,表明我国对可比性分析研究的巨大进步,也表明我国在转让定价税务管理方面获得了巨大的进步,同时也标志着我国作为OECD的观察员,在转让定价税务管理方面与OECD的一致性进一步加强。三、《试点》部分问题需要进一步完善尽管可比性分析在《特别纳税调整办法(试行)》中得到了巨大的发展,但还存在着一些问题需要进一步完善,有些问题在世界范围内都尚未得到满意解决。(一)第三方非公开信息的使用可比信息的可靠性是可比性分析质量的重要影响因素,无论对企业还是对税务局来说可比信息的来源都非常重要。企业和税务机关可比分析所需要的潜在的外部可比信息大致来源于三个渠道:来源于第三方的非正式的、秘密的信息;来源于各个公司的商业数据库;公共信息来源,如行业调查、上市公司年报、企业网站信息等。这几类来源的可比信息,各国的认同度不同。总体而言,对于来源于各公司的数据库特别是商业数据库的可比信息是运用最为广泛的,也是最能实现信息的公开和透明度的一种信息来源。我国在《国家税务总局关于2005年度反避税工作的通知》(国税函239号)发布后,税务机关在使用公共数据库进行转让定价分析方面有了很大进步。而作为来源于第三方的非正式的、秘密的信息,究竟在转让定价及税务局对其进行的调整中是否应该采用却值得探讨。对纳税人能否使用自己获取的秘密信息支持自己的转让定价2号文中未明确规定,这会给纳税人留下误解。就目前各国的实践来看,OECD国家基本不认可纳税人以自己获取的秘密信息支持转让定价政策,我们国家也应对此进行明确规定,以避免纳税人利用这类秘密信息。对税务局能否使用自己获取的秘密信息(例如通过第三方的纳税申报或者通过对第三方的税务稽查获取的一些信息)进行转让定价调整,2号文中第三十七条有明确规定“税务机关在评估企业关联交易是否符合独立交易原则,分析评估时可以使用公开信息资料也可以用非公开信息资料”。税务局能获得的非公开信息是普通纳税人企业不可能取得的,所以很多企业认为税务局可以使用非公开信息资料作为可比分析的信息来源对纳税人来讲实际上是不公平的,也是不透明的。在实践中,有些国家虽然同意税务机关使用这类非公开信息,但都要求其获得相关第三方的同意方可使用,一些国家明确规定不认同这类信息。笔者认为,该规定确实未能很好地保护纳税人的权益,增加了纳税人在关联交易转让定价方面的税务风险。(二)申报时,对全面对比者要求提供的税收文告的提交可比性分析涉及到的时间问题主要包括三个方面的考虑:第一,对可比非受控交易的相关信息搜集应在何时进行;第二,对可比非受控交易应采用在什么时间发生的,是与受控交易同一年的还是受控交易之前和之后的都可以采用;第三,纳税人的可比性分析文件应在何时向税务机关提交。在这三个方面中,2号文对最后一个时间问题有明确规定,同期资料(主要是可比性分析文件)“应在关联交易发生年度的次年5月31日之前准备完毕该年度同期资料,并自税务机关要求之日起20日内提供”,在“向税务机关报送年度企业所得税纳税申报时则附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》”。对全面可比性分析文件的提交时间,有些国家规定在进行所得税申报时就要提供,有些国家规定在更晚的时候才需要提供,如在企业被审计阶段。对可比性分析文件提供的范围,有些国家要求提供所有关联交易的可比性分析文件,有些国家不要求提供所有关联交易的可比性分析文件,如对要提供的可比性分析文件限定在税务局认为有必要进行进一步深入审查的那些交易范围内。在年度企业所得税申报时就提供《企业年度关联业务往来报告表》,实际上包含了9张明细表,对企业来讲这个要求所带来的工作量是很大的。可以考虑在申报时仅提供《关联关系表》和《关联交易汇总表》,以便税务机关对企业的关联交易有个初步了解,而对其他明细资料则要求企业准备好,在决定对企业进行调查审计时才要求提供。这样,既对企业提出了明确要求,又考虑了企业的遵从成本,也不影响税务机关对关联交易的管理。根据2号文,对包括可比性分析在内的同期文件则是要求准备好,在申报时无需提供,仅在税务机关要求时才提供,这个时间规定就比较合理。至于对可比非受控交易的相关信息搜集应在何时进行以及可比非受控交易应采用在什么时间发生的,我国没有明确规定,有必要在以后法规的完善中进一步明确这个问题。(三)要考虑到实际交易过程中该规则的风险我国虽然明确规定了与OECD转让定价指南和美国转让定价法规相一致的五大可比因素,但对这些因素只是简要解释和列举,未能对企业在实际中的应用提供较为明确的指导和要求,也为将来税务局和企业间的