税制改革的法学分析

税制改革的法学分析

为了解决商品和劳动监察制度重复征税的问题，支持现代服务业的发展，《经济和社会发展第22个五年规划纲要》根据相关规定，“扩大纳税范围，相应降低企业所得税和其他税费”。2012年1月1日起，上海将率先实施从北京、天津和广东、福建、广东等10个省份、直属和市级统计委员会开始的改革和增长期。目前正在推进中的营改增被理论界和实务界普遍视为推进我国结构性减税以刺激市场活力、促进经济稳健发展的关键之举,具有较强的宏观调控政策性。而基于法学的视角,应将其定位为探索或还原公共财政框架下增值税的税收功能、深化财税法体系改革的至关重要一步,与国民收入分配改革的分配正义价值取向相契合。一、宏观调控需求本轮营改增试点扩围,是在交通运输业和部分现代服务业以“税不重征”的增值税逐渐取代“重复征税”的营业税,实乃因我国营业税和增值税两税并存对经济稳健增长、产业结构升级的阻碍日益凸显所迫。1宏观调控需求构成了营改增试点、逐步扩围并进而在全国范围、全部行业实施以及全方位改革的直接动力。从完善我国财税法律制度的角度看,营改增既是契机,但如果仅考虑经济政策目标而缺乏整体性、长远性和法治化的把握,则难实现分配正义的核心价值,甚至会带来诸多弊端和“后遗症”。(一)营改增试点:“结构性减税”的关键阶段营改增试点、扩围及其将来的全方位实施,直接动力是实现我国宏观经济政策目标的迫切要求。为应对国际金融危机,我国制定了兼顾“稳增长、调结构、控物价”的三重经济政策目标,而达到此政策目标且副作用较小的一个途径,就是推进结构性减税。因而,能否通过营改增使结构性减税落到实处,关系着我国这一轮宏观调控的成败。“结构性减税”一词,最初由2008年12月底中央经济工作会议提出,是一种税收有增有减,推动结构性调整、降低税负的税制改革方案,即虽在具体税收上有增有减,但总体上仍实现纳税人实际税收负担的降低,抑制经济下行,促进国民经济稳健发展。2而先行选择上海为营改增试点并逐渐扩围,进而在全国全方位实施,以增值税替代营业税,则是实现“结构性减税”的关键一步。其重要性在于:第一,随着社会化大生产专业分工日趋细化,营业税按各个流转环节的营业额全额征税而不能抵扣购进商品和劳务所含的税款,导致重复征税。而增值税仅就各个流转环节的增值额征税,能使商品、服务的税收含量不因流转环节的增多而提升。所以,营改增有利于减少重复征税,从整体上实现减税,进而增进企业活力,有利于促进经济健康可持续增长。3第二,我国正处于加快转变经济发展方式、推进经济结构战略性调整的攻坚时期,大力发展现代服务业乃是重要一环。然而,现代服务业基本都缴纳营业税,由于重复征税而抑制了现代服务业纳税人增加固定资产投资、进行技术改造、发展出口贸易和外购服务的积极性,不利于专业分工与技术创新。而实行营改增恰恰能更好地发挥增值税“税不重征”的优势,有助于降低行业税负、推动企业内部结构调整,促进以科技创新和高附加值为特征的现代服务业发展。4然而,根据营改增试点实施一年半的实际情况分析,要实现“结构性减税”的目标并不乐观。由于营改增限于试点城市的试点行业,因而不仅由于不同地区税种差异而导致不同地区企业之间税负的不公平,由于不同行业适用差别税率而导致不同行业企业之间税负的不公平,而且会由于同行业适用差别税率导致同行业企业之间税负的不公平。更何况,由于本次改革涉及到作为中央占比大的共享税税种的增值税逐渐取代作为地方税种的营业税的过程,这将导致地方政府的财权进一步缩小;中央与地方政府在税收分配上的博弈,可能使事权愈来愈重而财权愈来愈小的地方政府更加重对土地财政和行政性收费的依赖,并最终导致纳税人税费负担日益加重5。问题的关键在于改革设计者过于关注宏观经济政策的近中期目标,而忽略了改革本身承载的分配正义价值,从而直接影响着改革的广度和深度。(二)现代伦理的分配正义观随着本轮营改增的深入,税制改革将跨越营业税与增值税两个税种转换的本身而影响到这两大主体税种在我国税收体系中的地位,影响到两大课税利益主体即中央政府与地方政府收入分配体制和机制,影响到两大管理机构即国家税务机关与地方税务机关的分合存亡,影响到国民收入分配领域各种利益关系之间的碰撞、调整和变革。6因而,应当在设定改革的直接目标即经济政策目标的同时,明确以分配正义原则为改革的价值取向,以牵引营改增试点扩围乃至整个财税制度改革的稳健发展。社会财富的分配,能否以正义为价值取向,事关每个社会成员能否获得应得的精神或物质财富。古希腊哲学家柏拉图认为,正义是所有美德当中最根本的美德,它根源于人的内心,包含着一个人与他人的所有关系,因而称得上是“普遍正义”或“整体美德”。7亚里士多德接着提出应探讨“普遍正义”中具体的、可以把握的、至关重要的、归属于政治机构和司法裁决特殊范畴内的那部分正义即“特殊正义”,并将其划分成“分配正义”和“矫正正义”。分配正义涉及财富、荣誉、权利等有价值东西的分配,对不同的人给予不同对待,对相同的人给予相同对待,所有人都同意公正的分配必须根据美德而进行。8亚当·斯密、卢梭和康德是近代意义上分配正义的奠基人。亚当·斯密继续把分配正义视为一切美德的传统,但他的不同之处在于将分配的客体从政治权利发展为人固有的一切权利和义务,分配标准也不再局限于个人美德,而转变为人所应遵循的伦理道德。9斯密明确反对穷人在道德上比富人低劣的说法,并提出一些有助于实现分配正义的建议,如向富人课征更高的税收,国家确保穷人的基本教育以及培养他们的道德和政治判断力等。10卢梭认为,平等的政治优于精英的政治——人与人之间最理想的状态是平等关系,而不是等级关系,巨大的贫富差距会对人们的平等关系造成伤害。11康德深受卢梭的影响,最早提出“救济穷人是国家义务”的思想。在他看来,鉴于人在发展自身潜能上的同等权利,一切有利于此目的的资源都是分配对象,并应平等分配;美德的本质就是帮助创造由平等、理性的人组成的群体,真正的慈善不应该被视作慷慨和善意的表现,而应该是一种“荣誉的债务”,是一个人对另一个人固有权利的尊重。为此,他敦促国家开办医院、学校和救助无家可归者的机构,用纳税人的钱直接为穷人提供救济。12不过,亚当·斯密、卢梭和康德等皆未能为分配正义提供正式、准确的定义。法国的巴贝夫把摆脱生活贫困视作一种政治权利,首次明确地提出应将社会经济地位上的人人平等列入政治议程。自此之后,现代的分配正义具备了确切的含义:“国家保证人人都得到一定程度的物质财富”。1320世纪50、60年代,罗尔斯、米勒、弗莱施哈克尔、罗默、科恩和麦金泰尔等人的争论开始把分配正义引入政治哲学思考的中心地带,把分配正义与社会正义或经济正义相联系,探讨社会或国家如何在人们中间分配财富、机会和资源14。罗尔斯与康德的分配正义一脉相承,他指出,“正义在此的首要主题是社会的基本结构,或更准确地说,是社会主要制度分配基本权利和义务,决定由社会合作产生的利益之划分的方式。”15布莱恩·巴里认为,“正义的主题是权利和特权、权力和机会的分配以及对物质资源的支配。从适当的广义的角度审视‘资源’这个词,简约地说,正义只是关注稀缺资源的分配——这些资源的分配造成了潜在的利益冲突。”16约翰·罗默进而指出,分配正义的实现应关注“一个社会或集团应该如何在有着竞争性需求的个人中间分配稀缺资源或产品”。17戴维·米勒认为,“当我们说社会正义与一个社会如何把利益和负担分配给个人的方式有关时,我们千万不能过于从字面上来理解‘分配’。具体说来,我们务必要避免那种认为存在着把资源定额地分配给人们的某些核心机构的想法”。换句话说,我们所关心的应当是如何分配“收入和财富、工作和教育机会、医疗保健等等此类的资源”。18吉拉尔德·A·科恩指出:“如果因为我的一些批评者坚持要求我必须仅以通常的话语说出我认为正义是什么……我就给出正义是给每个人以其应有这一古老的格言。”19阿拉斯代尔·麦金泰尔进一步指出,“正义是给予每个人——包括他自己——他所应得的东西以及不以与他们的应得不相容的方式对待他们的一种安排。”20综上,从词义学的角度分析,分配正义是“分配的正义”的简称,即由形容词“分配的”和名词“正义”构成。其中“分配的”是指由社会或国家来分配收入、机会和资源,而“正义”则可理解为“给每个人以其应有”。正义的分配应当是一种公平主义的分配,“公平主义”是指社会分配制度应当以“分配面前人人平等”为价值取向,保障每个社会成员在国家的财富、机会和资源的分配中受到平等的对待,或享有平等的一份,或享有平等的资格。营改增作为目前我国深化税制改革的一项内容,如在顶层制度设计上能够切实以分配正义为价值取向,不仅不会与经济政策目标的实现相冲突,反而有利于实现改革整体效益最大化。其理由有三:第一,我国经济政策目标的实现有赖于结构性减税,而该政策目标的设定也是分配正义的必然要求,是基于修正“国比民富”,中央与地方政府财权与事权不对称,税收增长高于国民经济增长,地区之间、行业之间、企业之间税负不公等现状的需要。第二,相对于单纯的宏观经济政策目标,以分配正义作为深层次税制改革的价值取向,对改革的制度设计提出了更高且多维度的要求,即不仅应着力于转换税制以实行结构性减税,更应借此契机一并调整其所牵涉到的整个财税制度,以点带面、最大限度地实现分配正义。第三,分配正义的价值取向也要求改革过程中应避免片面追求经济效率而牺牲社会公平,特别当我国市场经济体制已经成形,人均GDP达到5000美元以上的水平,追求分配正义、社会公平,对于实现国家富强、民族复兴、人民幸福的中国梦,实为不二的路径选择。(三)税收法治的构成要件由于本次改革透过税种的转换触及到财税体制的深层次问题,因而有四两拔千斤、牵营改增“一发”而动财税法改革之“全身”的意义。这就需要认真地做好改革的顶层设计,不仅以分配正义为价值取向,而且以财税法治为保障,确保改革整体效益的良好实现。财税法治的核心是在财税法定原则下由代表全体人民意志的全国人民代表大会及其常委会通过法定程序制定财政税收法律来规范所有的财政税收活动,这既是实现国民收入分配正义的制度要求,也符合现代税收国家的根本要求。“税收国家”是市场经济国家法学界继“民主国家”、“法治国家”之后,从财政角度对现代国家形态提出的一种新概念,是指市场经济条件下的国家,既不直接拥有财产,也不直接从事营利性经营活动,而是运用公权力向纳税人征取税收作为几乎全部的财政收入,并据此承担向全体纳税人提供优质公共产品的宪法责任的一种形态。这一概念首先由奥地利财政社会学家鲁道夫·葛德雪在1917提出21,历经德国学者约瑟夫·伊森斯22、日本税法学家北野弘久23和我国台湾地区葛克昌教授24等研究和发展,已为各国财税法学界所普遍使用,并逐渐形成较为完整的理论体系。税收国家理论强调现代国家对私人财产权和市场经济应给予充分尊重,其财政收入基本依赖税收,并负担了为公民提供公共产品的宪法职责。税收国家的构成要件可提炼为:第一,经济基础是市场经济和公共财政;第二,形式特征是以税收作为国家财政收入的主要来源;第三,始终以财税法治作为制度保障。25客观地说,目前我国市场经济和公共财政的进程已为税收国家奠定了经济基础,税收构成财政收入基本来源的现状也具备了逐渐向税收国家转型的形式特征,这说明税收国家理论在我国确为可行。但考察我国财税法治现状,由全国人大及其常委会主持的财税立法却寥寥无几,仅有一部程序法和三部实体法。而占我国税收收入60%以上的流转三税,其课税依据皆是国务院发布的行政法规,且皆冠以“暂行条例”之名。财税法治在形式上要求财税法定,即任何一种新税的课征或对原有税收要素的改变,必须由作为中央立法机关的全国人民代表大会及其常委会主持进行,并通过正常的立法程序予以制定。我国《立法法》第8、9、10条规定,基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度,只能由全国人民代表大会及其常务委员会制定法律;如果上述“规定的事项尚未制定法律的,全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定,授权国务院可以根据实际需要,对其中的部分事项先制定行政法规”,但“授权决定应当明确授权的目的、范围”。“被授权机关不得将该项权力转授给其他机关”。牵动交通运输业和部分现代服务业纳税人神经的营改增试点及其扩围,由于事关中央政府与地方政府之间、政府与纳税人之间、纳税人与纳税人之间的收入分配重大事项,理应由全国人民代表大会及其常委会主持,并经充分论证以法律形式推进。如此,改革才具有合法性和正当性,才构成能据以对国家、国民的财产权作出正当处分的法律依据。而实际上,营改增试点及其扩围的实施依据仅为财政部和国家税务总局印发的规范性文件26,并无全国人大及其常委会具体、明确的授权。规范性文件涉及对原税种、征税主体、征税对象、计税依据、税率、税收优惠等税收要素的改变,不符《立法法》的有关规定。财税法治在实质上要求贯彻财政平等原则和税收公平原则。财政平等既意味着财政收入方面义务人的平等牺牲,又意味着财政开支方面权利人的平等受益,其中还表现为中央与地方财力的平衡与协调等。27税收公平在整体意义上体现为国家与国民之间在社会财富收入分配上的公平,在个体意义上则体现为纳税人与纳税人之间的税负公平,即所谓横向上具有相等纳税能力者应负担相等的税收,纵向上具有不同纳税能力者应负担不同的税收。坚定贯彻财政平等原则和税收公平原则,是本次改革实现分配正义的必由路径。具体而言,就是应当处理好以下几种关系:第一,国家与国民的关系,即逐步解决流转税重复征税致使生产流通领域税负过重的问题,在国家财政可承受范围内实现结构性减税,以让利于民、增强市场经济活力,进而通过整体意义上税收公平的实现,促进国家财政的可持续发展;第二,纳税人间的关系,即通过课税范围、税基、税率、减免范围等税收要素的设计增进税收中性,缓解货物与劳务领域税收政策不一等问题导致的行业税负不公,增进个体意义上纳税人之间的税负公平;第三,中央与地方政府的关系,即应贯彻财政平等主义、财权与事权相统一原则,完善财政分配体制,改变财力过度集中于中央的现状,理顺中央与地方政府的收入分配关系。二、结构调整的成效总体而言,营改增试点启动一年多来,大多数试点企业的税负减轻、产业结构调整的成效初显、地方财政保持基本稳定,对我国市场经济的稳健发展产生了积极的推动力。但确实也显现出一些难解之题,特别是相对于“推进财税法治以实现分配正义”的应然要求,改革的内在运行机制仍不完善。(一)营改增全面提税率,企业实际体现了应强调的问题,基国家与国民的财产关系是税法领域的最基本问题。近20年来,我国税收的增速超过GDP增速28,实行结构性减税有助于改善国家与国民分配不均的状况。据2012年9月政府公布的数据,上海营改增试点的前3季,企业减税达170亿。29但营改增试点实现的减税,并未真正达到结构性减税质和量的要求,具体表现为:理论上,实行营改增不仅使一般纳税人税负总体有所下降,而且使小规模纳税人的税负明显下降:大多由5%的营业税率降为3%的增值税征收率。30但从实践来看,相当部分企业的税负呈现不减反增的状况。此次改革所涉及行业原适用的营业税率大多为5%或3%,但改征增值税后,须适用17%的增值税率,改革方案虽也增加了11%和6%两档低税率,但税率仍远高于原营业税,且由于抵扣规范不完善,致使企业成本抵扣不到位。对于物流、建筑、工业设计等以工人工资为主要成本而较少可抵扣税项的行业来说,营改增形同提高税率后的营业税。据调查,在上海首批营改增试点的13.5万户试点企业中,有10.9%的企业税负反而上升,尤其是交通运输业。2012年3月中国物流与采购联合会对上海65家物流企业调查的结果显示,这些企业2008年至2010年年均营业税的实际负担率为1.3%,其中运输业务负担率平均为1.88%。而实行营改增后,增值税的实际负担率会增加到4.2%,上升幅度为123%,31其原因仍然是适用的增值税率显著提高而大部分成本又无法作为“进项”加以抵扣。针对上述情况,上海、广东不得不设立专项基金予以过渡性财政扶持。但若推广至全国,其他地区很难有足够财力设立专项基金。同时,这种政策缺乏可操作性,在确定税负是否增加、增加数额的计算上税务机关拥有较大的裁量权,企业的权利难以保障。在财政收入增速下滑的总趋势下,2012年全国公共财政收入117210亿元,比去年同期增长12.8%;增幅同比回落12.2个百分点,其中税收收入增幅回落10.5个百分点。32同时,地方财政收入亦告别高增长,增速普遍大幅回落,使各地方政府面临较大的收入压力。加上目前地方发债机制尚不完善,中央政府更是明确表示地方政府不得发行地方政府债券,如此一来,地方政府很可能会通过加强征管以保证收入,甚至征收“过头税”而使企业尤其是中小企业的负担不降反升。例如,据媒体报道,各地方已将个体工商户增值税和营业税起征点提高到2万元,即月营业额在2万元以下的个体工商户无需纳税。这本应是践行减税减负承诺的一件好事,但因许多中小型企业营业额都是税务部门估计的,部分税务部门在起征点提高的情况下,往往将营业额随之估高,致使企业实际税负上升。33税收征管实践对结构性减税政策“阳奉阴违”,从中可看出税务部门的自由裁量权过大,应依法约束税务部门及征稽人员的行为。(二)增值税的累退性和实际交易成本在纳税人与纳税人之间的关系上,收入分配正义要求税制的设计能够真实地体现税负公平,不因纳税人所在的区域或行业不同而承担不同的税负,不因纳税人承担的税负随着收入的增加而降低或随着收入的降低而增加。本次营改增试点因为涉及的地域和行业有限,涉及的税率较为单一,因此存在着导致企业之间、个人之间税负不公的现象。首先,由于改革初期仅在部分地区的部分行业中进行试点,在短期内必然会造成试点地区和试点行业企业与其他地区和行业企业间的税负不公,可能会导致区域优惠政策的“洼地效应”。要消除这种税负不公现象,唯有加快推进营改增在全国范围全面实施或至少扩大到尽可能多的地区和行业,以将税负不公的现象或程度降至最低。其次,营业税涉及的服务行业的复杂性必然导致其税率档次设计的复杂性。营业税改征增值税后,在实体制度设计上,从国际经验来看增值税的税率档次无法像营业税那么多,名义税率设计的单一性很难适应服务业的复杂性,从而导致实际税率的差异和现实的税负不公;在现实程序操作上,服务行为中发生的各种收入、成本费用(包括材料、人力、技术等)的核实和销项税额、进项税额等计税依据的确认,相对于产品流通领域更为复杂,与税基相关的要素难以确定,容易造成税负畸轻畸重的情况。此外,占据较大比例的服务业中小企业只能作为小规模纳税人,其所开具的增值税普通发票对于一般纳税人来说不能作为进项税抵扣,同等条件下一般纳税人倾向于与一般纳税人进行劳务交易,使小规模纳税人在市场中处于不利地位,这在本质上也属于税负不公的表现。增值税的累退性,是指增值税纳税人承担的税负随着收入的增加而降低,从而导致收入越高承担的税负越低,收入越低承担的税负越高。这是由于增值税是以消费额为税基的流转税,而高收入纳税人的消费性支出比例相对中低收入纳税人要低,从这个角度看中,低收入纳税人的增值税负担高于高收入纳税人。正是因为增值税具有累退性,且在实践上至今难以找到克服这种累退性缺陷的对策,这成了世界上最早提出课征增值税理论的美国仍未开征增值税的主要原因之一。34就我国而言,增值税这种潜在的累退性变为现实,其制度性原因在于适用的基本税率较高(17%)且较为单一(包括基本税率17%和低税率13%两档),虽然营改增试点方案增加了11%和6%两档税率,但与增值税所涉企业的复杂性相比,仍然显得过于单一,不足以客观公平地反映或适用于不同行业各类企业复杂的收入状况。何况国际上增值税改革的趋势是要求设置单一的增值税税率,或者尽可能地减少税率的档次,这似乎在制度设计上坚持增值税中性原则的同时又加大了实际运行中累退性的潜在不公。特别当增值税在税收总收入的占比较高时,其累退性则更加明显。按我国现行税收体制,增值税收入在完成营改增以后不仅将占到税收总收入的50%,且与其他税种的比例呈失调的状况,其累退性会引发税负不公。因此,应高度关注在营改增的制度设计上体现分配正义价值,切实降低增值税的累退性,从而在税收中性与累退性间寻找到平衡的支点。(三)服务增值税征管权的重新定位分配正义要求权力和义务这两种法律资源在中央与地方之间获得公平的配置。但近年来我国在财权逐渐上收中央的同时,事权却逐渐下放地方,导致了财权与事权不相适应的结果。营改增试点带来的最直接后果,就是原属地方主体税种的营业税转换为中央主体税种的增值税,地方虽也能分享其中一部分,但只有四分之一的比例,这对原已呈事权与财权比例失衡、财源匮乏的地方财政而言,无疑更为困难。实行分税制后,营业税已经成为地方财政中唯一税额较大的税种,占地方税收的40%以上,占地方财政一般预算收入的1/4左右,已成为地方财政收入的重要支柱。35在分税制框架下,增值税属于共享税,其收入在中央和地方间的分配比例为75:25。营改增意味着地方税收收入的一半以上将进入地方和中央共享税收入范围,这将对本就薄弱的地方财政造成冲击,导致地方政府财权与事权进一步失衡,进而可能加剧地方政府“以费代税”和“土地财政”等现象。所以,本次改革的一大问题是收入如何分享,以及由此引发的中央与地方分税制财政体制如何改革,甚至是地方主体税种和地方税系的重建。针对上述问题,试点做出了过渡性安排:“试点期间保持现行财政体制基本稳定,原归属试点地区的营业税收入,改征增值税后收入仍归属试点地区,税款分别入库。因试点产生的财政减收,按现行财政体制由中央和地方分别负担。”36但一旦改革到位,纳入征收增值税的第三产业税源在增量部分可能恢复增值税的分税体制,且长远看第三产业的发展空间巨大,税收增长的潜力和弹性也较大,若不结合分税制改革,地方的可支配财力将得不到长远保障。因此,当营改增在全国全面推开,此权宜之计不能再沿用,需要配套其他相关制度的重新设计。此外,改革还牵涉到国税局与地税局职能是否需要重新定位的问题。目前营业税由地税局征管,而增值税的征管权则归国税局。因此,营改增将带来所涉及服务业增值税应继续由地税局征管还是转归国税局征管的问题。如果由国税局统一负责增值税的征管,则地税局存在的意义将会受到挑战,因为营业税不仅是地方税收体系中最大的税种,也是地税局负责征收的最主要税种。三、营改增过程中的行业差异鉴于营改增试点及其扩围过程中呈现出一些背离分配正义价值取向的现象,应当对如何完善改革所需的顶层及具体制度设计进行反思,尽快在全国范围内全面实施营改增,从而克服地域、行业差异导致的企业税负不公的现象。而在实施营改增的过程中,应采取“有进有退”的应对策略。“进”是指进取,在改革目标设定上深谋远虑,使税收立法最大限度地体现分配正义的价值取向;“退”则表现为退而有度,在过渡期通过牺牲一定的分配正义降低现实阻力,以求更长远的进取。这就要求恰如其分地把握改革过程中公平性与效率性的平衡协调。根据分配正义的要求,实体税制应设定合理的税负水平以降低企业税收负担,以建立具有统一性、现代化和消费型特征的现代增值税制为目标,并同步深化分税制改革、完善地方税系以保障地方财力。(一)以提高标准税率改革国务经验为原则,扩大增值税征收额减税目标的设定应在不影响政府的正常运转和必要的公共支出的前提下,把创造财富的生产经营领域的法定税负水平,减到不影响企业的竞争力和技术更新换代能力的水平上。而居民日常生活领域的法定税负,应当减到不影响居民原有的生活质量或幸福指数及其随着经济发展不断提高的趋势。具体可从以下几个方面考虑:既然营改增的推行旨在为企业减负,为了达到减负的目的,就应当在年度增值税收入总量上加以控制,也就是在去年全国增值税收入总量的基础上,减少今年的征收总量,而不再去关注或甚至达到如往年那样的增量指标。有专家估算,以目前的增值税标准税率水平计,每降低一个百分点,可获得减税2000亿元的规模效应。再加上附属于增值税之上的教育费附加、城建税和地方教育费附加,由此带来的减税总规模可望达到2500亿元上下。37在当前宏观经济政策抉择艰难的情况下,作为推进结构性减税主要举措的营改增,其意义不可小视。增值税标准税率偏高、低税率商品适用范围过于广泛是我国增值税的主要缺陷之一。按照《增值税暂行条例》及《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》的规定,增值税的税率设有五档:17%、13%、11%、6%和零税率。此外,还有小规模纳税人3%的征收率。未来增值税立法若只是对改革进行简单的整合而设置成五档税率,则与增值税内在机制的要求相背离。标准税率应在避免财政收入出现大幅度波动的前提下予以下调。从国际经验来看,标准税率较高的国家多为欧盟国家和转轨国家,实行现代增值税制的国家一般都是适用单一税率且税率较低,如新加坡、澳大利亚、新西兰等国。根据我国现状及试点情况,未来可以设计三档增值税税率:(1)标准税率应设置为13%。考虑到纳税人宏观税负过高、内需疲软、物价高企和企业税负过重等因素,应当将现有的二档标准税率改革为一档,即删除17%—档,保留13%一档。这种单一标准税率的设置也易于为征纳各方所接受,有利于营改增的顺利过渡。而对于某些货物、服务可以通过开征消费税(或调整消费税率)进行调节;(2)优惠税率设置为6%。实施增值税的国家,普遍在民生必需品等方面适用最低的税率,而我国对于银行业、交通运输业、食品、医药、餐饮、家副产品等民生必需品生产经营业、废旧物资回收业等可以适用6%的税率。(3)仍须保留零税率。基于国际上贸易自由化的要求,对于出口货物和劳务应适用零税率。在我国,月销售额达到2万元即可属于增值税纳税人,低起征点加重了小企业的税负。在起征点之上,将增值税纳税人分为一般纳税人与小规模纳税人并不是国际通行做法,小规模纳税人开具的增值税发票不具有抵扣功能则是一个弊端。因而可结合我国实际分两步推进改革。第一,提高增值税的起征点。税收需求与征管能力是设定起征点的考虑因素,对于征管能力有限且正在实施结构性减税的我国来说,首先应适当提高增值税的起征点,且应以年度核算为标准,将生产性企业起征点提高到年销售额50万元,其他企业则提高到80万元;同时给予起征点以下的经营者自愿登记为小规模纳税人的选择权,以切实降低税负、保障纳税人利益。第二,待时机成熟,取消小规模纳税人制度。小规模纳税人虽是名义上的增值税纳税人,但实际上并未获得增值税的好处,且绝大部分为国家意欲扶持的中小企业,故应选取适当时机取消小规模纳税人制度。唯有如此,方能优先保障“弱势者”的利益。营业税改征增值税可能导致整体税率水平的提高,所以营改增后企业如何实现抵扣成本,以增值额作为计税依据,就成为制度设计的一个重要环节。比如技术支持服务业,除了计算机、仪器设备、数据库等一些一次性购进的成本,其他主要靠建成后的人力智力提供服务,但该服务费用却无法抵扣;又比如酒店宾馆业,买菜买米是主要的购进项目,但购买农产品不一定有增值税发票,如何抵扣成为问题;另外,以交通运输行业为例,车辆及机器设备一次性购进之后不会年年购进,抵扣应该到什么程度合适?这些都是完善抵扣规范所需要考虑的问题。应重点研究工资和智力成本抵扣制度的引入、增值税纳税人与非增值税纳税人交易中的进项抵扣制度以及各个抵扣项目的具体比例和限度设置。(二)“三税合二”优惠方式的完善增值税名义税率等要素形式上的公平往往是实质税负不公的制度性因素,这就需要通过“游离于基本制度之外”的优惠措施予以缓解。但我国增值税的优惠措施方式较多,优惠项目也繁多复杂。无论是针对现行增值税还是两税合并后的优惠政策,都还有很大的调整完善空间。改革应以减少税收优惠、简化税制为原则,尽可能减小免税交易范围,避免造成对经济的扭曲,缓解累退性。1.税收优惠政策我国增值税优惠政策的范围比较宽泛,部分行业属于生产经营的中间环节,若采取免税优惠,则将使下游企业的进项税得不到抵扣,从而影响到抵扣链条的完整性。因此,建议将免税优惠尽量限定在终端消费环节和基本生活消费需要领域。对于零售企业而言,由于面对最终消费者,本身不存在抵扣进项税的需要,个体消费者也不存在要求开具增值税发票进行抵扣的要求。2.减轻家庭的累退性我国在设置增值税优惠税率时应当立足于税收公平、征管高效和降低税收成本的原则,可以考虑通过对少数生活必需品实行免税或零税率、允许低收入家庭的消费所支付的增值税在计算国内工薪所得时给予抵扣、对于低收入家庭生活消费支出定向免税或通过转移支付给予补助(或通过阶梯定价的方式)等方式在一定程度上缓解累退性。3.增值税优惠政策的过渡方式缺乏改革过程必定会涉及优惠措施衔接的问题,一方面是来自于增值税合并营业税后,纳税人原有营业税的优惠措施过渡问题,另一方面是增值税制度内部完善而形成的原有增值税纳税人享有的优惠措施如何向新规则过渡的问题。由于零税率一般仅适用于出口的货物和劳务,不适宜作为优惠政策的过渡手段。免税作为优惠政策也具有一定的局限性而不值得推荐,因为它在某种程度上扰乱了增值税的抵扣链条,也不利于征管效率的提高。因而即征即退或先征后退的方式可以作为优惠政策的过渡方式,因为这两种方式不仅不会破坏增值税的抵扣链条,还能实现先前政府所作的承诺,使纳税人的信赖利益得到保障,其鼓励目标较为明确,类似一种财政补贴措施。(三)“央与地方”的矛盾上海试点中由于其国地税合署办公的特殊性,以及试点期间采取“既得利益返还”的过渡政策,中央与地方的矛盾并未显现。但推广至全国,考虑到长远的情况,由于当前地方财力对营业税过于倚重,营改增完成后若不及时调整增值税的现有分享模式,短期内地方政府财力是难以通过其他方式得到恢复的。应未雨绸缪同步深化分税制改革,积极开拓新的地方主体税源以保障地方财政利益。1.“彻底改革型”、“后一种思路”考虑到营改增对地方财政收入的影响和地税系统的职能变化,有两种配套调整措施可选:(1)“过渡型”思路,即现行属于营业税征收范围归地方税务局管理的纳税人,改征增值税后仍归地方税务局管理。该部分税收的分配,比照燃油税费改革的做法,将原归属地方政府的营业税收入部分,改征增值税以后相应的部分仍归地方政府(与试点的过渡性政策相同),或者以此为基数,相应调整增值税收入在中央与地方政府之间的分配比例;(2)“彻底改革型”思路,即营业税改革与深化分税制改革同步进行,根据新的税制体系和改革要求,在原有分税制实践经验的基础上重新设计整体分配方案,明确中央、地方的收入归属,规范国税、地税系统的职责分工。前一种思路的优点是对收入归属和地方税务机构的职能影响不大,利于平稳过渡,缺点是中央与地方的收入分配关系、国税与地税系统的职能分工将变得更为不规范。后一种思路的优点是税制改革与财政管理体制改革同步进行,相互配套而有利于从根本上