澳大利亚企业的作业成本法应用条件分析

澳大利亚企业的作业成本法应用条件分析

交易成本法是一种将交易间接成本分配给成本对象的成本方法。这是迄今为止最正确的计算方法之一。其与投资回报率(ReturnonInvestment)、方差分析(varianceanalysis)一起被誉为20世纪会计理论发展中的三个最重要的创举(Johnson,1990)。虽然使用作业成本法的初衷是对产品的成本进行核算,但作业成本法的会计系统已经能够支持存货估价、产品和用户获利性的分析、与产品相关的决策(如定价、自制或外购)、产品和业务的设计或再设计等方面。其理论和其所产生的信息具有非常广泛的应用价值,可广泛并系统性地用于企业或其他任何机构的人、财、物的管理,如预算制定、成本控制和绩效评估等,并由此产生了作业成本管理法、作业预算法等。到底什么样的企业适合采用作业成本法?什么样的情况下,企业应当改为采用作业成本法?这是本文所关注的问题。从已有作业成本法的研究来看,文章、著作和案例数量繁多,总结说来,它们研究的内容包括作业成本法的定义、功能、优势和局限性、应用的领域以及如何实施等方面。但是,迄今为止,几乎没有发现对“什么样的企业适合采用作业成本法”的系统性研究。如果无法有效解决该问题,有可能会产生滥用作业成本法的现象,即一些不适宜采用作业成本法的企业采用了作业成本法。其结果可能使得作业成本法无法产生预期的效果,或提高了作业成本法失败的概率,造成不必要的经济损失。本文尝试结合企业的特征,建立采用作业成本法的应用模型,旨在回答作业成本的适用条件这一问题。一、作业成本法的经济性的决定因素:企业特征显然,作业成本法不可能适用于所有的企业,而且随着企业某些特征的变化,对作业成本法的适宜性也会发生变化。作业成本法就像一个减肥计划,只有当你觉得衣服不合身时才会开始(Rai,1997)。那么,在什么条件下,或者说具有何种特征的企业才会感到传统的成本核算方法是不适宜的、其成本管理体系需要改进?对采用作业成本法的决定因素可以从多个维度进行研究,比如经济维度、心理维度、政治维度。各个维度可以产生不同的决定因素。从经济维度的研究可以避免不同国家和地区法律、文化、政治的影响,从而使得研究结论的普适性更强。本文聚焦于采用作业成本法的经济性的决定因素(economicdeterminants)。经济性的决定因素代表了在对作业成本法进行投资评估过程中的经济合理性和成本效率性的判断依据。传统的产量成本法通常假定间接生产成本消耗和产量变化之间呈线性关系。但是,当企业特征与这一假设条件偏离较大时,传统成本法核算所形成的成本扭曲也较大,严重失真的信息会造成企业管理决策的失误和经济损失。作业成本法的应用恰恰是为了纠正这种扭曲。不过,以“作业点”为成本分配媒介在降低扭曲的同时,也会面临较为复杂的核算体系和较高的核算成本。因此,是否放弃传统的产量成本法、转而采用作业成本法取决于产量成本法所造成的扭曲程度以及这种扭曲给企业带来的损失。如果这种扭曲程度较大以及扭曲引致的企业损失较大,则企业可以从作业成本法里获得的产出大于其投入,那么其就应该适用作业成本法。所以,这种扭曲程度以及扭曲引致的损失是采用作业成本法的应用模型分析的基准,而与之有关的企业特征则是本模型中的关键变量。在本文中,笔者提出了以下三个决定因素:产品的差异性、间接成本的重要性和产品市场的竞争性。对各因素的理论研究展开如下。(一)作业成本法能准确反映企业生产辅助成本的情况产品差异性包括产品复杂性差异和产品产量差异。产品复杂性的差异是指产品在工艺上和含零部件的数量方面的差异。在其他条件相同的情况下,若产品甲比产品乙含的零部件多或者工序多,则产品甲比产品乙复杂。产品复杂性差异存在于多产品的企业中,其种类越多的企业,该差异可能表现得越明显。显然,在生产单一产品的企业中,所有发生的成本均可以直接地追溯到该产品,产量成本法的核算不会发生扭曲。而在多产品企业中,复杂程度不同的产品的数量越多,产品的复杂性差异越大,传统成本法产生的成本扭曲的可能性和幅度就越大。因为产品越复杂,它需要的生产辅助活动就越多;产品复杂性差异越大,其生产辅助成本的消耗情况就越复杂。这导致成本与产量没有直接的相关性。作业成本法通过其作业和成本动因,能准确地反映产品的复杂性差异。比如,当某企业某产品比其他产品更复杂、需要更多生产辅助的支持时,作业成本法能够根据该产品所使用的各生产辅助支持(即作业点)的具体情况,给其分配较多的间接成本。产品产量差异是指企业不同产品在产量上有大有小。一个多种产品的生产企业几乎都会出现产品的产量差异。这种差异会随着新产品的问世或个性化产品的增加而增加。这在营销策略以客户为导向的企业中表现得更为明显。在传统成本法核算方式下,产量不同的产品的单位间接成本均是相同的。那么,各种产品被分摊到的间接成本与其产量正相关,产量越大,被分摊的间接成本越高。然而,在实际中,间接成本的消耗与产品的产量可能没有直接关系,而作业成本法能准确地区分产品在其产量上的差异。所以,产品复杂性和产量的差异致使产品成本结构的不同,而传统成本法却无法反映这种不同,故其核算的产品成本是扭曲的。而且,这种扭曲的概率和幅度随着产品差异性的增大而增大。因而,较大的产品差异性导致传统成本核算信息失真,给企业的成本管理造成了困难,而且这种困难会随着产品差异性的增大而增大。所以,对于具备准确地反映产品的差异性、准确地细化成本管理功能的作业成本来说,产品差异化越大,其效益就越大,即产品的差异性越大的企业,越适合且应当采用作业成本法。(二)间接成本的分配相对于间接成本,直接成本与其成本对象之间的逻辑关系一目了然,所以它可以直接进行追溯;正因为可以直接进行追溯,直接成本的核算不可能发生扭曲,且其管理也没有灰色地带。而间接成本与其成本对象之间没有直接的逻辑关系,故它的存在是成本核算扭曲和成本管理难的根本原因所在。Cooper&Kaplan(1991)的研究表明,传统成本法下报告的产品成本的失真会随间接成本的增加而增加,Berliner&Brimson(1988)甚至认为当直接成本在金额上低于间接生产成本时,无效的成本分配(invalidcostallocation)就很可能发生。因此,间接成本的重要性会影响传统成本法的有效性。我们通常用间接成本占直接成本或总成本的比重来衡量间接成本的重要性。当间接成本不重要时(例如仅为总成本的0.1%),成本核算的扭曲空间就很小。间接成本占的比重越大,成本核算失真的可能性和幅度就越大,这便形成了对准确的成本分配方法的需求,即需要作业成本法来纠偏,避免出现Berliner&Brimson(1988)在传统成本法下的担忧。在作业成本法核算体系下,作业级次(activityhierarchy)的运用,可使大部分传统意义上的间接成本转化为不同级次的直接成本,将原本无从下手的间接成本管理转变为有的放矢的成本管理。而且,作业和成本动因的使用可以有效地对间接成本实行责任或小组式的细化管理,有助于作业效率的提升。所以,间接成本的比重越大,传统成本法造成的产品成本失真的程度就越大,成本管理的难度就越大,而作业成本法所得的效益就越大,即在其他条件相同的情形下,间接成本比重越大的企业,越适合且应当采用作业成本法。(三)产品的竞争性企业所处市场的竞争性会直接影响着成本信息失真导致决策失误所引致的损失大小,这是最终影响企业选择何种成本核算方式的影响因素。对于处于市场竞争不充分,比如垄断性行业的企业来说,由于其在市场中具有定价的话语权,其产品的成本扭曲可以由市场买单,同时由此造成的决策错误(例如错误的定价、缺乏成本管理机制)也不会给企业带来成本。所以,即使此类企业的产品差异性大、间接成本重要,但是由于缺乏提高成本核算的准确性和成本管理效率的激励,他们也没有动机采用作业成本法。因此,产品的差异性大、间接成本重要,只能意味着企业具备了选择作业成本法的必要条件,而产品市场的竞争性是企业选择作业成本法的催化剂或充分条件。而在竞争性强的行业中,企业是市场价格的接受者,企业的利润水平完全取决于自己对成本的管理,即成本越低,利润幅度就越大。显然,市场的竞争性越强,企业决策失误的成本会越高。因而,对决策正确性的要求随着市场的竞争性而变化。在竞争激烈的产品市场中,产品决策正确与否经常会影响企业当期乃至今后多年的利润,而准确的成本信息是制定正确的经营决策和进行合理的成本管理的必要条件之一。因而,企业会倾向于采用作业成本法等更准确的成本核算方法,以获取准确的产品成本信息。所以,在产品差异性与间接成本重要性相同的情形下,所处市场竞争性越强的企业,越倾向于作业成本法。而且,产品差异性与间接成本重要性的临界值,与企业所感受的市场的竞争大小直接相关。(四)行业数据分析上文从经济维度出发,论证了产品差异性、间接成本重要性和市场竞争性决定了传统成本法对成本信息的扭曲程度以及这种扭曲可能引致的损失大小。这三个因素构成了采用作业成本法的充分必要条件,既是作业成本法适用模型中的关键变量,又给出了适用作业成本法企业的三个特征。上文对三个关键变量的理论分析表明:有较大的数量上或复杂性上的产品差异、较重要的间接成本和所处市场竞争性较强的企业,有必要使用作业成本法,反之则没必要或不适合采用作业成本法。已有的一些行业数据的研究可以证明本文基于三个因素构建的应用模型。Clarke&Mia(1993)基于澳大利亚的数据表明,食品业是使用作业成本法最多的行业,使用率在33%以上。Corrigan(1996)和Booth&Giacobbe(1999)的结论也类似,在澳大利亚的各行业中,作业成本法在食品业、烟草和饮料业中的应用率最高,高达25%。相对其他行业来说,食品及饮料行业的企业产品品种较多、成本压力较大、市场竞争较激烈。因此,行业特点系统地影响着作业成本法的推广应用。但是,行业数据分析会掩盖一些企业微观层面的信息,因为同一行业内的不同企业在上述三个方面的特征上也会存在显著的差异。而且,本文的应用模型分析是建立在微观企业的基础之上,因此,很有必要利用微观企业数据来验证本文的理论。二、综合征分析：应用于工作成本法的模型的验证(一)回收样本特征本文使用的数据来自于笔者根据作业成本法应用模型中各变量的测量指标(见表1)而设计的问卷调查。笔者首先分别对澳大利亚的一家制造业企业与一家银行进行了“导航性研究”(pilotstudy),检验了所设计问卷的有效性。笔者使用电话采访和面对面的采访两种方式进行数据采集。本文的样本包括澳大利亚所有银行(总计11家)和18个制造业企业。其中,制造业企业的样本是通过随机抽样得到的。笔者分别使用层别法(stratification)、曼-惠特尼U检验(Mann-Whitney)、柯尔莫可洛夫-斯米洛夫检验(KolmogorovSmirnov,K-Stest)和二项分布检验(Binomialtest)等统计分析检验样本的代表性。层别法对回收样本以公司员工数量的特征加以分类统计分析,发现样本的反应型态不存在公司大小的偏向性;通过曼-惠特尼U检验,制造业和银行业两个回收样本总体的均值不存在显著的差别;柯尔莫诺夫-斯米尔诺夫检验对回收样本进行了比较,发现两组之间无显著性差异;而二项分布检验对回收样本的总体是否服从概率为制定数值的二项分布进行了检验。所以,本文从四个不同的方面都证明所得样本不存在规律性、系统性和倾向性。(二)弗里德曼试验在本文建立的采用作业成本法的模型中,有一个因变量(即采用作业成本法)和三个自变量。各变量的度量指标如表1所示。鉴于作业成本法应用模型中含多个变量且因变量为类别数据,本文采用了两种统计方法:判别分析和弗里德曼试验,试图从这两个方面对该模型的有效性进行判断和论证,保证实证结果的稳健性。在判别分析中,因变量分四个类别处理组,非连续数(discrete)的自变量为七级可度量数据。通过判别分析,建立了最大限度的区分因变量类别的函数,用以考查自变量的组间差异是否显著,判断那些自变量对组间差异贡献最大,评估分类的程度,根据自变量的值将样本归类。由于要比较三组以上的非连续数的相依变项,且每组间样本数一致,所以采用了弗里德曼试验。因为两两量测间具有非独立事件(dependentevent)的特性,会相互影响,所以没有使用无母数分析的Kruskal-Wallis检定。弗里德曼试验类似连续数变项的重复量测变异数分析(ANOVAwithrepeatedmeasures),只是其采用等级(rankscore)来分析而已。这两种统计方法分别对两种数据类型进行了分析:两个小组(按行业)、一个组(将两个行业数据合并)。两种统计分析结果(见表2)和对作业成本法应用的历史追溯都证明了本文提出的作业成本法应用模型的有效性。以上的实证研究结果表明,具备产品差异性大、间接成本重要以及产品市场竞争充分等特征的企业,应用作业成本法的概率更大。所以,该模型可以用来预测作业成本法可能在企业中得到应用的概率,并且解释作业成本法应用率的变化。本模型是从经济维度来考虑的,是一个经济模型(economicmodel),