远堂税务课程5 1 0第四部分跨境重组

投融资、并购、重组与税务律师特训营1资本之税系列讲座北京盈科律师事务所张远堂

2前言2投资融资节税实务3股权并购节税实务4资产并购节税实务5跨境重组节税实务6公司合并节税实务7公司分立节税实务8债务重组节税实务9企业转型节税实务10公司减资节税实务公司清算节税实务资本从生到死全部生命历程中各个环节的纳税义务和国家给予的税收优惠政策。本系列讲座简介第四部分企业跨境重组的所得税成本和有关优惠政策34跨境重组的定义和类型定义：跨境重组是指重组交易发生在居民企业和非居民企业之间，或者虽然发生在非居民企业之间但交易价格包含居民企业的价值，取得了来源于中国境内的利益类型：

2.1非居民企业向居民企业转让居民企业的股权或资产

2.2非居民企业向非居民企业转让居民企业的股权或资产

2.3非居民企业向居民企业或者非居民企业转让直接或者间接持有居民企业股权的企业的股权（境外间接转让）

2.4非居民企业之间发生其他形式的重组交易，重组方直接或者间接持有中国境内企业的股权或者资产3核心是取得了来源中国境内的所得。5跨境重组----非居民企业预提所得税预提所得税：是指对非居民企业来源于中国境内的所得，依据源泉扣缴国际通则征收的一种所得税特点：（1）按照来源征收（源泉扣缴）（2）按照所得额预征，不问企业亏盈（预提之意）（3）税率较居民税率低2非居民企业预提所得税征收率根据统一企业所得税法第27条、企业所得税法实施条例第91条、国税发2009年3号文的规定，预提所得税税率

按照所得额的10%和中国与非居民企业所在国订立的税收协定规定的较低税率征收但签订优惠股息税率的按照熟低原则执行（见协定股息税率）3预提所得税额＝应税所得额×实际征收率6来源于中国的所得额的计算方法根据企业所得税法第19条的规定：

1.1股息红利以全额为所得额

1.2利息、租金、特许权费以全额为所得额

1.3转让财产和股权以收入全额减资产净值和股权计税成本后的余额为所得额根据国税2009年698号文第3条的规定，在股权转让中居民企业有未分配利润和各种税后提存的，不得从股权转让价款中扣除根据国税2009年698号文第4条的规定，在计算股权成本时以投资或支付的币种计算，多次投资的使用首次出资币种计算，以加权平均法计算股权成本价，多次投资币种不一致的，每次投资额按照当日汇率换算成首次投资的币种7所得额计算方法的特别规定根据698号文第第7条、第8条规定：非居民企业向关联方转让居民企业的股权，不符合独立定价减少纳税额的，税务机关有权进行纳税调整非居民企业同时转让境内、境外多个企业的股权，被转让股权的居民企业应将总体转让合同和分合同报主管税务机关，如果没有分合同，要提供详细资料，准确划分价格，不能准确划分的，主管税务机关有权选择合理的方法进行划分8扣缴义务人的义务和权力根据国税2009年3号文的规定：以按照法律和合同约定对非居民企业直接负有付款义务的单位或者个人为预提所得税的扣缴义务人扣缴义务人应当在首次订立协议合同30日内向主管税务机关申报办理扣缴税款登记扣缴义务人在每次支付款项时应当扣缴非居民企业预提所得税款支付外币的按照支付当日国家公布的人民币汇率中间价折合成人民币计算应税所得额凡合同约定由扣缴义务人承担应纳税款的，应将非居民企业的不含税所得换算成含税所得计算征税多次付款的扣缴义务人应当在最后一次付款前15日内，向主管税务机关报送付款明细表，前期扣缴表和完税凭证，办理扣缴税款清算手续如果非居民企业拒绝扣缴，扣缴义务人应当立即向主管税务机关报告，同时滞付相应的款项9非居民企业的义务根据国税发2009年3号文：扣缴义务人未扣缴或无法扣缴的，非居民企业应当在收款后7日内到所得发生地税务机关申报纳税交易双方为非居民企业的，由取得所得的非居民企业到居民企业所在地税务机关申报纳税10非居民企业税收优惠的权利根据国税2009年3号文：非居民企业可以享受双边税收协定给予的税收优惠非居民企业已按企业所得税法缴税后，申请减免或者享受税收协定待遇的，经主管税务机关审核后，退还多缴税款符合条件的跨境重组可以选择适用所得税的特殊性处理11跨境重组所得税特殊性处理的条件根据59号文：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权

注意：国税2010年4号文对上述条件有详细的规定12跨境重组所得税特殊性处理的类型根据财税2009年59号文：1非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权（否则构成间接转让居民企业股权）------按照成本价转让非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权-----按照成本价转让居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资-----在10个纳税年度均匀计入各年所得额13非居民企业申请特殊性税务处理的核准程序1根据国税2010年4号文：发生非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权或者非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权，申请适用特殊性税务处理的，应当按照国税2009年3号文和国税2009年698号文准备资料2根据财税2009年698号文：非居民企业取得股权转让所得，符合财税〔2009〕59号文件规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，应向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性重组规定的条件，并经省级税务机关核准14居民企业对外投资申请特殊性税务处理程序根据国税2010年4号文：居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业投资，申请适用特殊性税务处理的，居民企业向主管税务机关报送如下资料：（1）重组情况说明及商业目的（2）股权转让协议（3）双方控股情况说明（4）资产或股权的评估报告（5）证明符合特殊性处理的资料：（包括转让比例、支付对价情况、12个月不改变资产的实质性经营活动和不转让取得股权的承诺书（6）税务机关要求的其他资料15对间接转让居民企业股权的税收管理根据财税2009年698号文：境外间接转股，如果被转让的境外控股公司所在国实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征税的应自合同签署30日内向居民企业主管税务机关提供如下资料：

1.1股权转让合同

1.2境外投资方与其所转让的境外控股公司的关系

1.3境外控股公司的情况

1.4境外控股公司与居民企业的关系

1.5设立境外控股公司的合理性

1.6税务机关要求的其他资料根据财税2009年698号文：境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在（征收预提所得税）16跨境重组节税案例（一）1某非居民企业集团向某居民企业转让境内6家企业的全部股权，全部股权的计税成本15个亿，总转让价格40个亿2在扣缴预提所得税时出让方发现6家公司总计有4个多亿的2007年以前的未分配利润，再想分配已经来不及3结果多缴纳了4000多万元的预提所得税

在此案中如果出让方先履行一个利润分配程序，将4个多亿的利润分配出境或者确认为6家公司对股东的债务，同时将股权转让价格调减4个多亿，对交易双方的利益没有任何影响，但出让方却可节税4000多万元17跨境重组节税案例（二）1某非居民企业集团向某居民企业出让境内8家公司的全部股权，为将转让款项全部留存境内，在境内设立一家全资子公司，然后将该8家公司的股权转让给该公司，之后再由该居民企业作为出让方转让上述股权。境内8家公司股权的计税成本22个亿，双方商定转让价格为55个亿2在进行税收成本分析时明确，非居民企业直接转让需要缴纳10%的预提所得税，居民企业直接转让需要缴纳25%的企业所得税为节税，拟定将股权从非居民企业向境内公司转让的价格提高到53个亿，缴纳预提所得税3.1亿，然后以55个亿的价格将股权转让给并购方，缴纳企业所得税5000万元

上述案例中从原股东向境内新设公司转让股权的价格可以采用成本价，但那样第二次转让时就需要缴纳企业所得税7.59亿18提示一1根据有关规定，居民企业向非居民企业分配2007年底以前取得的利润，不对非居民企业征收预提所得税2根据698号文和国税2010年79号文，计算股权转让所得时不得扣除转让股权所持有的