质量成本的内涵

质量成本的内涵

现在，质量成本已被公司广泛考虑。质量成本报告成为企业管理者了解质量问题对企业经济效益的影响,进行质量决策的依据。本文首先分析了质量成本及其构成,然后结合企业会计制度对质量成本各科目与会计成本费用各科目之间的关系作了分析比较,最后就会计核算为主的质量成本核算法进行了探讨。一、质量成本的含义美国质量管理专家费根堡姆(Feigenbaum)在20世纪50年代初首先提出质量成本概念,他指出:“工厂和公司的质量成本包括两个主要方面:控制成本和控制失效成本。这些就是生产者的经营质量成本。”美国另一名著名的质量管理专家朱兰(Juran)博士对质量成本的定义是:“企业为保证和提高产品质量而支出的一切费用,以及因未达到既定质量水平而造成的一切损失之和。”朱兰的质量成本理论只涉及有缺陷的产品,即制造、发现、返修、报废以及避免产生不合格品等有关的费用。IS08402:1994《质量管理和质量保证术语》认为质量成本的定义是指“为了确保满意的质量而发生的费用,以及没有达到满意的质量所造成的损失。”并把质量成本分为运行质量成本和外部质量保证成本,而运行质量成本又分为预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本。ISO的观点代表了当前对质量成本认识的主流。我国在1978年引进全面质量管理的同时,也引进了质量成本概念。1984年中国质量管理协会成立了质量经济分析研究会。着手研究质量成本管理的有关理论,并有计划地开展试点工作。GB/T13339-91《质量成本管理导则》规定质量成本的内涵是:将产品质量保持在规定的水平上所需的费用。它包括预防成本、鉴定成本、内部损失成本、外部损失成本,在特殊情况下,还需增加外部质量保证成本。从我国国家标准对质量成本的定义可以看出,我国对质量成本内涵的认识,基本与ISO一致。笔者认为质量成本就其发生的性质可分为三类:第一类是企业为确保产品质量而发生的预防成本和鉴定成本;第二类是由产品质量和服务质量造成企业实际支付的内部损失成本和外部损失成本;第三类是由产品质量和服务质量造成企业不必支付而应计算的内部损失成本和外部损失成本。从价值补偿的角度考虑,第一类和第二类是显性成本,是企业在生产经营过程中实际发生的有形损失,必须得到补偿;第三类则是隐性成本,是实际发生但未支付的无形损失,只需计算而不必得到补偿。从成本控制的角度考虑,第一类是可控成本,通过其增减变动对产品质量第二、三类成本产生影响;第二、三类是结果成本,是因其质量达不到既定要求而造成的厂内和厂外损失,它受可控成本的影响。特别值得注意的是隐性成本。假如企业出于成本节约的考虑允许一定的质量瑕疵存在,那么由于有缺陷的产品流入市场而造成产品商标形象受损,因此进一步影响未来市场份额,导致销售收入降低,这样的可能性不仅存在,而且将会长期持续,其损失额实在难以估量。有些学者把这类在消费者使用过程中暴露出来的质量问题导致的损失称为“隐性质量成本”。隐性质量成本表面上看是生产厂家外部损失成本的表现,但实际上它是由于预防、鉴定上的投入不足造成的,其表现为违背“适用性”的各类质量成本的汇总额。它未必只是表示为生产厂家承担的成本,有时暂时由消费者不得不承担的成本最终会给企业带来不可估量的损失。隐性成本虽然实际并未支付,但发生后无形中同样等同于提高了产品成本。所以,重视和控制隐性质量成本的发生,必能从根本上提高企业的经济效益。这方面在以“用户满意”为先导制约因素的现代产业社会中的重要性越来越突出。当然对这类隐性成本的计量较为困难。二、企业损失成本的表现形式质量成本科目与会计成本费用科目不同,会计成本费用科目已由国家财政部以法规形式颁布,具有权威性和统一性。而质量成本的设置目前尚未规范化和权威化。我国的质量成本一般分为三级科目。就目前的情况看,一、二级科目基本相同,一级科目:质量成本。二级科目:预防成本、鉴定成本、内部损失成本、外部损失成本、外部质量保证成本。三级科目:质量成本项目,国家标准GB/T13339—91《质量成本管理导则》中推荐了21个科目,企业可依据实际情况及质量费用的用途、目的、性质进行增删,因此不同行业、不同企业有所不同。质量成本各科目与会计成本费用各科目是在不同层次上,从不同角度对费用进行的归纳、分类,但两者互有重叠,两者之间存在一定的关联。由于质量成本的确认与计量是属于管理会计范畴,因此与每个企业日常财务核算的口径并不一致,质量成本往往被掩盖于传统会计账簿中各个科目里。由预防成本、鉴定成本及由产品质量和服务质量造成企业实际支付的内部损失成本和外部损失成本构成的显性质量成本可从企业财务会计记录中获取数据,是会计成本费用的组成部分。而由产品质量和服务质量造成企业不必支付而应计算的的内部损失成本和外部损失成本构成的隐性质量成本是由于提供的产品或服务质量低劣而导致的机会成本,是无形损失,通常不在企业财务会计记录中反映。例如:失去销售机会,顾客欠满意,市场占有率下降等。质量成本各科目与会计成本费用各科目之间的关系具体分析如下:预防成本指用于预防发生不合格品和故障所支付的费用。包括质量管理人员工资及福利费用、质量工作费用、质量培训费、质量奖励费、产品评审费用、质量改进费用、协力厂评估认定与辅导费用。预防成本在现行企业财务会计记录中一般表现为管理费用,也可能表现为其它会计成本费用。如企业质管人员的工资及福利费计入管理费用,车间质管人员的计入制造费用;对质量培训费,在TQM(全面质量管理)下,按质量培训的对象可分别计入生产成本、制造费用、管理费用、财务费用和销售费用。鉴定成本指评定产品是否满足规定的质量要求所需的费用。包括检验人员工资及福利费用、质量检验部门办公费、检验试验设备折旧费用、检验测试费。鉴定成本在现行企业财务会计记录中一般表现为管理费用或制造费用。内部损失成本指产品出厂前因不符合规定的质量要求而造成损失的费用。包括废品损失、返修损失、停工损失、故障分析处理费用、产品降级损失。废品损失、返修损失、停工损失在现行企业财务会计记录中一般表现为生产成本。经常发生废品损失和停工损失且金额较大的企业财务会计记录中可单独设置“废品损失”和“停工损失”账户,而废品损失包括报废损失和返修费。因此内部损失成本中的废品损失、返修损失在企业财务会计记录中也可表现为废品损失,而停工损失就表现为停工损失。故障分析处理费体现在管理费用或制造费用中。因外表或局部质量问题,达不到质量标准,但又不影响主要性能而降级处理的损失,即产品降级损失在财务会计中未单独核算。外部损失成本指产品出厂后,因不符合规定的质量要求导致索赔、修理、更换或信誉损失等所损失的一切费用。包括赔偿费用、退换货损失、保修费用、诉讼费用、产品降价损失等。赔偿费用在现行企业财务会计记录中表现为营业外支出。退换货损失直接作为当期损益的减少或销售费用。保修费用表现为销售费用。诉讼费用表现为管理费用。产品降价损失(产品降价损失仅核算质量问题的降价,作为促销手段的降价或信用折扣,不在本核算范围之内)直接作为当期损益的减少。质量过剩损失、因产品质量问题而导致的企业信誉损失现在没有包含在财务会计核算之中。外部质量保证成本是应客户要求,提供作为客观证据的演示和证明所发生的费用。包括特殊的和附加的质量保证措施、程序、数据、证实实验和评定的费用(如由认可的独立的试验机构对特殊的安全性能进行试验的费用)。它只有在有特殊要求的情况下才会发生,而且所需费用一般都应由客户承担。当然,企业进行质量体系认证时发生的费用应由企业自身承担。由企业自身承担的外部质量保证成本在现行企业财务会计记录中表现为管理费用。通过以上分析可以看到,现行的企业财务会计在产品的制造成本中反映质量成本的有两个科目,即制造费用和生产成本(废品损失和停工损失最终要转入生产成本),其他的质量成本项目分散到管理费、财务费用、销售费用和营业外支出,或直接作为当期收入的减少,还有一部分没有纳入财务会计核算体系。由此可见,企业现行财务会计核算制度下有关质量成本的核算内容是不完整的,只是质量成本组成内容中的一部分。而且,现行核算内容中有关生产损失的核算内容不一定都是与质量活动有关的费用。找出质量成本与财务会计成本费用之间的对应关系便于我们正确的核定产品的质量成本,计算各个部门发生的产品质量成本,落实各个部门的产品质量责任。三、质量成本核算方法的选择质量成本核算是质量成本管理的重要一环,只有通过核算,对有关质量费用的各种原始资料,按照质量成本管理要求进行归集后,才能从中发现质量费用的运行规律,才能进行分析和考核,使质量成本管理发挥它应有的作用。目前,国内外企业对质量成本核算主要采用三种基本方法:统计核算方法、会计核算方法、会计和统计相结合的核算方法。笔者认为质量成本既是一种专项成本,就具有现行财务成本的一些特征;但它更是一种经营管理成本,其出发点和归宿点都是为质量经营管理服务。因此,它不可能拘泥于现行财务成本核算的规章制度约束,而应体现自己的特殊性。所以,质量成本核算方法的理想选择是,以会计核算为主、统计核算和业务核算为辅。其基本特征是:以货币计量为主,适当辅之以实物计量、工时计量及其他指标,如合格品率等反映;主要通过会计专门方法来获取质量成本资料,但在具体运用时,可根据具体情况灵活处理,如对有些数据的收集不必设置原始凭证,也不必进行复式记账,账簿记录也可大大简化,质量成本的归集和分配应灵活多样。对那些用会计方法获得的信息,力求准确、完整;而对通过统计手段、业务手段获取的资料,原则上只要求基本准确,也不要求以原始凭证作为获取信息的必备依据。会计核算方法将质量成本纳入会计核算体系。用此方法进行质量成本核算要设置“质量成本”一级科目,下面分设“预防成本”、“鉴定成本”、“内部损失成本”、“外部损失成本”和“外部质量保证成本”五个二级科目。如需要,还可在每个二级科目下依据质量成本项目再分设三级科目,同时设置对应的总分类账和明细分类账,然后依据会计原则利用这些账户来归集和核算质量成本。1.入库财务会计成本其次,在会计期末对质量成本进行分配、还原,转入财务会计成本费用科目。此种处理只是进行质量成本转账,由于期末将其还原为传统的成本费用科目,故对产品制造成本的核算无影响。2.回归内容的质量管理分析质量成本报告包括:(1)质量成本项目统计报表:按照一定的时间范围(通常是月)来统计企业内部形成的预防成本、鉴定成本、内部质量损失和外部质量损失等成本费用。(2)废品损失报表:虽然废品损失只是质量损失中的一部分,但由于废品损失是最直接与经济利益挂钩的,所以是企业管理者最为关心的一类损失。因此将废品损失单独统计出来,形成废品损失报表。废品损失报表的制作可通过在一定时间范围内按产品或