企业所得税的纳税筹划

企业所得税的纳税筹划

企业所得税是我国各类企业对其生产经营所得税和其他收入的征收和管理。我国现行企业所得税的基本规范是1993年12月13日国务院颁布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》(以下简称《企业所得税暂行条例》)。企业应纳税所得额为纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额,企业所得税的应纳税所得额与企业的会计利润并不完全一致。企业的收入额一般包括生产经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入和其他收入。准予扣除的项目主要有:成本、费用、税金、损失、工资、借款利息支出、坏账损失和坏账准备金、公益捐赠等。企业所得税筹划的要点就在于如何合理减少企业的收入额和增加准予扣除的项目,本篇仅从亏损弥补、长期股权投资、公益性捐赠和预缴企业所得税几方面进行分析。一、关于亏损额的处理《企业所得税暂行条例》第十一条规定,纳税人发生年度亏损的,可以用下一纳税年度的所得弥补;下一纳税年度的所得不足弥补的,可以逐年延续弥补,但是延续弥补期最长不得超过5年。纳税人前5年内发生的亏损,在用本年度的所得弥补时,并不影响企业本年度的会计利润,这是因为弥补亏损在会计上并不作专门的账务处理,在本年度实现的税后净利润转入“利润分配”账户时,企业以前年度的亏损自然得到弥补。例1:某企业1998年发生亏损100万元,1999年实现应纳税所得额120万元,企业所得税税率为33%,则1998年的亏损可在1999年完全弥补,1999年只就20万元所得缴纳所得税6.6万元。假设资本成本率为10%,那么该企业获得的纳税补偿收益现值为:100×33%÷(1+10%)=30(万元)如果该企业1999年的所得不足以弥补亏损,现假设该企业1998年～2003年各年应纳税所得额如下表所示:这样,该企业1998年的100万元亏损,可分别用1999年～2003年的应纳税所得额10万元、10万元、40万元、30万元和10万元来弥补。6年内企业共纳税:[80-(100-10-10-40-30)]×33%=23.1(万元)因此获得的纳税补偿收益现值为:10×33%/(1+10%)+10×33%/(1+10%)2+40×33%/(1+10%)3+30×33%/(1+10%)4+10×33%/(1+10%)5=24.46(万元)由此可见,虽然亏损额相同,但在上述两种情况下,弥补亏损产生的节税效果相差甚远。这是因为货币是有时间价值的,在5年内,亏损越早得到弥补,则获得的纳税补偿收益就越大,节税效果就越明显。当然,这里所说的年度亏损额,是指按照税法规定核算出来的,而不是利用推算成本和多列工资、招待费、其他支出等手段虚报亏损。根据《国家税务总局关于企业虚报亏损如何处理的通知》(国税发162号),税务机关对企业进行检查时,如发现企业多列扣除项目或少计应纳税所得,从而多报亏损的,可视为查出相同数额的应纳税所得。对此,除调减其亏损额外,税务机关可根据33%的法定税率,计算出相应的应纳所得税额,并视其情节,根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定进行处理。因此,企业必须如实向税务机关申报亏损,才能合法而充分地运用税法维护自身的正当利益。二、保留利润不分配对企业的影响《国家税务总局关于股权投资业务所得税若干问题的通知》(国税发118号,以下简称《通知》)规定,只要是被投资单位支付的分配额,而且是从税后利润中的分配,均应作为投资方的股息性所得。企业分配红股,即盈余公积转增资本,税收上也视为按股票面值相当的金额进行分配。凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的,除国家税法规定的定期减税、免税优惠以外,其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后,并入投资企业的应纳税所得额,依法补缴企业所得税。《通知》第一条第三款规定,“除另有规定者外,不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算,被投资企业会计账务上实际做利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时,投资方企业应确认投资所得的实现。”也就是说,虽然企业从被投资单位累计未分配利润和盈余公积中支付的任何分配额都推定为股息,而不仅限于投资方企业投资后被投资单位产生的未分配利润和提取的盈余公积,但是,如果被投资单位未进行利润分配或盈余公积转增资本,即使被投资单位有很多的累计未分配利润,也不能推定为投资方企业的股息所得。因此,当投资方税率高于被投资方时,如果被投资企业保留利润不分配,投资方企业就无需补缴税款。纳税人可以利用上述政策进行纳税筹划,通常对股权投资业务可以采取保留盈余不分配的办法。当被投资企业是母公司下属的全资子公司时,就更没有进行利润分配的必要。但是,如果投资方企业打算将拥有的被投资企业的全部或部分股权对外转让,则很有可能造成股息所得转化为股权转让所得。因为,企业保留利润不分配,将导致股权转让价格增高(对上市公司而言,表现为股价增高,虽然影响股价的因素很多,如资本市场供求状况、投资的风险因素等,但与保留利润不分配有重要的关系),使得本应享受免税或补税的股息性所得转化为应全额并入所得额征税的股权转让所得。因此,对国内企业的国内投资而言,除非保留利润一直到转让投资前分配或清算,否则,保留利润不分配导致的股息与资本利得的转化对企业是不利的。例2:A公司于2002年2月20日以银行存款900万元投资于B公司,占B公司(非上市公司)股本总额的70%,B公司当年获得净利润500万元。A公司所得税税率为33%,B公司所得税税率为15%。方案(一):2003年3月,董事会决定将税后利润的30%用于分配,A公司分得利润105万元。2003年9月,A公司将其拥有的B公司70%的股权全部转让给丙公司,转让价为人民币1000万元。转让过程中发生的税费为0.5万元。方案(二):B公司保留盈余不分配。2003年9月,A公司将其拥有的B公司70%的股权全部转让给丙公司,转让价为人民币1105万元。转让过程中发生的税费为0.6万元。假设A公司2003年度内部生产、经营所得(不含投资收益)为100万元。则A公司应纳企业所得税计算如下:方案(一):(1)生产、经营所得应纳税额=100×33%=33(万元)(2)股息所得应补税额=105÷(1-15%)×(33%-15%)=22.24(万元)(3)转让所得应纳税额=(转让收入-计税成本-税费)×税率=(1000-900-0.5)×33%=32.84(万元)A公司2000年合计应纳所得税额=33+22.24+32.84=88.08(万元)方案(二):(1)生产、经营所得应纳税额=100×33%=33(万元)(2)转让所得应纳税额=(转让收入-计税成本-税费)×税率=(1105-900-0.5)×33%=67.49(万元)A公司2000年合计应纳所得税额=33+67.49=100.49(万元)这里应当注意,税收上确认股权转让所得与会计上确认的股权转让收益不同。在计算股权转让所得时,应按“计税成本”计算,而不能按企业会计账面反映的“长期股权投资”科目的余额计算。方案(一)比方案(二)减轻税负:100.49-88.08=12.41(万元)如果A、B公司所得税税率相同,均为33%,则方案(一)分回股息无需补税,2000年应纳所得税额为65.84(33+32.84)万元;方案(二)应纳所得税额仍然是100.49万元。方案(一)比方案(二)减轻税负34.65万元。方案(一)比方案(二)税负低的原因就在于,在股权转让之前进行了股息分配,从而有效地避免了重复征税。通过上述例子,我们可以看出,被投资企业保留利润不分配,对投资企业来说,可以不用补税,但在转让该项股权时,则会造成股息性所得转化为投资转让所得,结果是全额并入利润总额征税,使得重复征税不可避免。从纳税筹划的角度来考虑,正确的做法是:被投资企业保留利润不分配,但必须在转让之前将累积未分配利润进行分配。这样做,对投资方来说,可以达到不补税或递延纳税的目的,同时又可以有效避免股息性所得转化为资本利得,从而消除重复纳税;对于被投资企业来说,由于不分配可以减少现金流出,而且这部分资金无需支付利息,相当于增加了一笔无息贷款。三、根据实际采样项目,可实行以增值税为原则的税收优惠国家鼓励企业进行社会公益性捐赠,并在税法中规定了相应的优惠政策,准予企业向特定项目的捐赠在税前扣除,因此企业可以通过在税前进行税法允许的捐赠,从而缩减应税所得,享受税收抵免或降低税率的好处,达到降低企业所得税实际税负的目的。但是这些优惠政策的实施通常都有一定的条件限制。1.其他非盈利组织这里所说的社会团体,包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会,以及经民政部门批准成立的其他非盈利的公益性组织。2.特定教育事业的捐赠包括向红十字会的捐款;向中国绿化委员会的捐款;对特定教育事业的捐赠;对某些特定文化事业的捐赠,如重点交响乐团、歌剧团、公益性的图书馆、博物馆等;向遭受风灾、火灾、地震的灾区所进行的捐赠,等等。3.企业应纳税收筹划方式我国《企业所得税暂行条例》规定,国内一般性企业进行的公益性捐赠,在年度应纳税所得额3%以内的部分,准予扣除;金融、保险企业用于公益性的捐赠支出在不超过企业当年应纳税所得额1.5%的标准以内可据实扣除;向绿化基金会的捐赠,可按税法规定的比例在所得税前扣除;向特定文化艺术等事业的捐赠,在年度应纳税所得额10%以内的部分准予抵扣。例3:某工业企业2003年度实现应纳税所得1000万元,企业所得税税率为33%。企业为提高其产品知名度及竞争力,树立良好的社会形象,决定向有关单位捐赠50万元。拟有三种方案:1)作非公益、救济性捐赠或不通过我国境内非营利的社会团体、国家机关作公益、救济性捐赠;2)通过我国境内非营利的社会团体、国家机关作公益、救济性捐赠;3)通过非营利的社会团体和国家机关向红十字事业、农村义务教育捐赠。第一种方案,捐赠额不能在税前扣除。企业应纳所得税为:1000×33%=330(万元)第二种方案,捐赠额在法定扣除限额内的部分可以据实扣除。企业应纳所得税为:(1000-1000×3%)×33%=320.1(万元)第三种方案,捐赠额可以全额在税前扣除。企业应纳所得税为:(1000-50)×33%=313.5(万元)由此可见,采用第三种方案,企业应纳税额最少,获得税收利益最大。因此,企业在利用捐赠进行税收筹划时,要采取适当的捐赠渠道,对于捐赠额的筹划可以考虑两个方面:企业如果发现捐赠金额已经超过了可扣除的限额,在纳税申报时,应自行调整减除或分次捐赠,以免税务机关要求补税的同时另计少缴税款的利息甚至罚款;如果无法减除扣除金额,则尽可能选择扣除限额较大的捐赠对象。四、应纳税中的税收征管预缴企业所得税是税收筹划的常用办法之一,《企业所得税暂行条例》第十五条规定:“缴纳企业所得税,按年计算,分月或者分季预缴。月份或者季度终了后15日内预缴,年度终了后4个月内汇算清缴,多退少补。”关于预缴企业所得税的具体办法,《企业所得税暂行条例实施细则》第四十六条规定:“纳税人预缴所得税时,应当按纳税期限的实际数预缴。按实际数预缴有困难的,可以按上一年度应税所得额的1/12或1/4,或者经当地税务机关认可的其他方法分期预缴所得税。预缴方法一经确定,不得随意改变。对境外投资所得可在年终汇算清缴。”利用预缴企业所得税筹划的一般思路是:如果企业预计今年的效益比上一年度要好,则可选择按上一年度应纳税所得额的一定比例预缴,反之,则可以按实际数预缴。我们知道,企业的会计利润是按照财务会计制度的规定计算的,而计算企业所得税的“应纳税所得额”是在会计利润的基础上,按照税法规定进行纳税调整而确定的。目前我国内资企业按照税法规定需要调整增加的项目金额,大多是“永久性差异”项目,要按照“应付税款法”计算纳税。这种纳税调整只是在每年预缴完所得税之后,年终后45日内进行。要想节省成本,增加可“流动”的资金又不违反税法,只有在预缴所得税和纳税调整上筹划。那么怎样才能做到预缴企业所得税既不违反税法又能减轻企业税收负担呢?下面我们举例说明。例4:某企业1999年每月平均实现利润10000元,每月都有不符合税法规定的超计税工资等费用开支20000元。如果每月都按所得额实际数申报预缴企业所得税,按法定税率33%计算,每月申报并交纳所得税9900元。如果每月都按10000元申报,只需申报纳税3300元;然后等到年度终了后一次汇算清缴,在45日内申报,而且只申报不缴纳,等到年度终了后四个月内的最后一天缴纳,税务机关也不加收滞纳金。这样在企业一年的大部分经营期间里,就可拥有更多的流动资金。《国家税务总局关于在企业所得税预缴中对偷税行为如何认定问题的函》(国税函8号)文件规定:“企业所得税是采取‘按年计算,分期预缴,年终汇算清缴,的办法征收的,预缴是为了保证税款均衡入库的一种手段。企业的收入和费用列支要到企业的一个会计年度