应付债券和借款费用资本化的会计处理课件

中级财务会计

钱逢胜主编王文红张洁副主编中级财务会计1第十二章非流动负债第十二章非流动负债2本章学习目标通过学习本章：1.掌握非流动负债的性质与种类；2.掌握长期借款、应付债券和借款费用资本化的会计处理；3.熟悉债务重组的一般会计处理。本章学习目标通过学习本章：3长期借款的特点和种类长期借款的确认和计量非流动负债概念长期借款借款费用应付债券非流动负债的性质非流动负债的分类其他货币资金借款费用的内容借款的范围符合资本化条件的资产借款费用的确认资本化期间的确定借款费用资本化金额的确定公司债券的性质与分类公司债券的发行公司债券溢价与折价的摊销公司债券在到期日的会计处理可转换公司债券 非流动负债长期应付款长期应付款的内容应付融资租赁款债务重组债务重组的含义及特征债务重组的方式债务重组的会计核算长期借款的特点和种类非流动负债概念长期借款借款费用应付债券4一、非流动负债的性质非流动负债也称为长期负债，是指偿还期限在一年或者超过一年的一个营业周期以上的债务。与流动负债相比，非流动负债具有偿还期限较长，金额较大的特点。这个特点决定了非流动负债在会计处理上与流动负债有很多不同之处。企业为了扩大经营规模，增加各种长期耐用的固定资产，如添置大型设备、购买房地产、增置或扩建厂房等，都需要大量的资金。这些资金如果仅仅依靠企业的日常经营资金，或者通过企业短期举债是无法满足需要的，这时就需要筹措长期资金来补足。第一节非流动负债概述一、非流动负债的性质第一节非流动负债概述5长期资金的来源主要有两个：一是增发股票，由股东追加投资；二是举借长期债务，即举债经营。增发股票和长期债务是两种不同性质的筹措资金的方式，会给企业带来不同的风险和收益，那么企业在不同的方式中作出选择的时候会考虑哪些因素呢？两种方式的利弊如何进行权衡呢？企业在选择进行举债经营时，主要基于以下原因：非流动负债的性质长期资金的来源主要有两个：一是增发股票，由股东6（1）举债经营不影响企业的投入资本。（2）举债经营的成本通常较低。（3）举债经营具有节税的功效。非流动负债的性质（1）举债经营不影响企业的投入资本。非流动负债的性质7

但是，如果企业的经济效益不佳，而长期负债又需要企业定期定额支付利息，这样会给企业带来巨大的经济负担。当企业的经济效益不足以支付债务利息时，负债额越大，企业的亏损也就越大。此时若采用增发股票的方法，企业在经济效益不佳时可以选择不分配或少分配利润度过难关。此外，由于长期负债的利息支出是刚性的，企业的财务灵活性会因此受到影响。可见，举债经营是一把“双刃剑”，企业应根据自身具体情况，慎重决定是否应举债经营以及确定举债规模的大小。非流动负债的性质但是，如果企业的经济效益不佳，而长期负债又需要企业8企业筹措长期资金，根据筹措的方式不同，可分为以下几类：1.长期借款。指企业向银行或其他金融机构借入的偿还期在一年以上的各种借款。2.应付债券。指企业为筹措长期资金而发行的一年期以上的有价证券。3.长期应付款。指企业除长期借款、应付债券及预计负债以外的长期应付款项。非流动负债的分类企业筹措长期资金，根据筹措的方式不同，可分为以下几类：非流动9一、长期借款的特点和种类长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在一年以上（不含一年）的借款。长期借款是目前我国企业获得长期负债资金的主要方式之一。与流动负债相比，长期借款通常是企业为了扩大经营规模，进行长期性的理财活动而产生的，因此借款的数额较大，偿还的期限也较长。第二节长期借款一、长期借款的特点和种类第二节长期借款10长期借款有以下几种不同的分类方法：1.按照偿还的方式分类，长期借款可分为定期偿还和分期偿还。2.按照支付利息的方式分类，长期借款可分为分期付息和到期一次付息。3.按照借款条件分类，长期借款可分为抵押借款、担保借款和信用借款等。4.按照借款的币种分类，长期借款可以分为人民币借款和外币借款

长期借款的特点和种类长期借款有以下几种不同的分类方法：长期借款的特点和种类11二、长期借款的确认和计量长期借款的确认和计量主要包括长期借款本金的取得和偿还以及利息的处理问题。企业应设置“长期借款”总账科目，并同时设置“本金”和“利息调整”两个明细科目。长期借款的确认和计量二、长期借款的确认和计量长期借款的确认和计量121.取得长期借款的会计处理

企业借入各种长期借款时，按实际收到的款项，借记“银行存款”科目；按照取得长期借款的本金，贷记“长期借款——本金”科目；二者如果有差额，借记或贷记“长期借款——利息调整”科目。长期借款的确认和计量1.取得长期借款的会计处理长期借款的确认和计量132.长期借款利息的会计处理根据我国现行会计准则的规定，在资产负债表日，企业应按长期借款的摊余成本和实际利率计算确定长期借款的利息费用，将符合资本化条件的部分，借记“在建工程”等科目，不符合资本化条件的部分，借记“财务费用”科目；按借款本金和合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目；按借贷双方之间的差额，贷记或借记“长期借款——利息调整”科目。长期借款的确认和计量2.长期借款利息的会计处理长期借款的确认和计量14长期借款的确认和计量知识链接摊余成本是指长期借款的初始确认金额，扣除已偿还的本金、加上或减去采用实际利率法将初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累积摊销额；实际利率是将长期借款在预期存续期间内的未来现金流量，折现为长期借款当前账面价值所使用的利率。具体做法可比照后面应付债券的处理。长期借款的确认和计量知识链接摊余成本15长期借款的确认和计量3.偿还长期借款本金的会计处理企业归还长期借款时，按归还的长期借款本金金额，借记“长期借款——本金”科目，同时贷记“银行存款”科目。例题与思考库存现金、银行存款和其他货币资金在管理和核算上的相同点和不同点分别是什么？长期借款的确认和计量3.偿还长期借款本金的会计处理例16一、借款费用的内容借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。但是承租人根据租赁会计准则所确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。下面分别进行介绍：第二节借款费用一、借款费用的内容第二节借款费用17（一）借款利息因借款而发生的利息，包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。借款费用的内容（一）借款利息借款费用的内容18（二）折价或溢价的摊销因借款而发生的折价或者溢价主要是指发行债券等所发生的折价或者溢价，发行债券中的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率），属于借款费用的范畴。借款费用的内容（二）折价或溢价的摊销借款费用的内容19（三）辅助费用因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费等费用，由于这些费用是因安排借款而发生的，也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的构成部分。借款费用的内容（三）辅助费用借款费用的内容20（四）因外币借款而发生的汇兑差额因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。由于汇率的变化往往和利率的变化相联动，它是企业外币借款所需承担的风险，因此，因外币借款汇率变化所导致的汇兑差额属于借款费用的组成部分。借款费用的内容（四）因外币借款而发生的汇兑差额借款费用的内容21二、借款的范围借款包括专门借款和一般借款。（一）专门借款专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款通常应当有明确的用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的，并通常应当具有标明该用途的借款合同。例如，某制造企业为了建造厂房向某银行专门贷款2亿元、某房地产开发企业为了开发某住宅小区向某银行专门贷款1亿元等等，均属于专门借款，其使用目的明确，而且其使用受与银行签订的相关合同限制。借款的范围二、借款的范围借款的范围22（二）一般借款一般借款是指除专门借款之外的借款，相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。借款的范围（二）一般借款借款的范围23三、符合资本化条件的资产符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。建造合同成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。符合资本化条件的资产三、符合资本化条件的资产符合资本化条件的资产24【例12-2】利朗公司于2013年1月1日起，用银行借款开工建设一幢简易厂房，厂房于次月月底完工，达到预定可使用状态。在本例中，尽管公司借款用于固定资产的购建，但是由于该固定资产建造时间较短，不属于需要经过相当长时间的购建才能达到预定可使用状态的资产，因此，所发生的相关借款费用不应予以资本化计入在建工程成本，而应当根据发生额计入当期财务费用。符合资本化条件的资产【例12-2】利朗公司于2013年1月1日起，用银行借款开工25【例12-3】宝来公司向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品。其中，A产品的生产时间较短，为25天；B产品属于大型运输设备，生产时间较长，为1年零5个月。为生产存货而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应当予以资本化，但本例中，由于A产品的生产时间较短，不符合需要经过相当长时间的生产才能达到预定可使用状态的资产，因此，为A产品的生产而借入资金所发生的借款费用不应计入A产品的生产成本，而应当计入当期财务费用。反之，B产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，符合资本化的条件，有关借款费用可以资本化，计入B产品的成本中。符合资本化条件的资产【例12-3】宝来公司向银行借入资金分别用于生产A产品和B产26四、借款费用的确认借款费用的确认有两种方法：一种是将借款费用资本化计入相关资产的成本；另一种是将借款费用费用化计入当期损益。借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据发生额确认为费用，计入当期损益。借款费用可直接归属于资产的购建或生产，要求借款费用必须发生在资本化期间内。因此，资本化时间是借款费用资本化的前提条件。借款费用的确认四、借款费用的确认借款费用的确认27五、资本化期间的确定借款费用的资本化期间，是指从借款费用开始资本化的时点到停止资本化的时点的期间，但不包括暂停资本化的的期间。（一）借款费用开始资本化的时点借款费用允许开始资本化必须同时满足以下三个条件，这三个条件中，只要有一个条件不满足，相关借款费用就不能资本化。资本化期间的确定五、资本化期间的确定资本化期间的确定281.资产支出已经发生

这里资产支出的形式可以是支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务，只要满足其中一种形式，就可以认为是资产支出已经发生。（1）支付现金支付现金是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出，例如某企业用银行存款购买为建造符合资本化条件的厂房所需的原材料，用库存现金支付建造工人的工资，用银行存款支付工程价款等等。资本化期间的确定1.资产支出已经发生资本化期间的确定29（2）转移非现金资产转移非现金资产是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。例如某水泥厂将自己生产的水泥用于自己符合资本化条件的办公大楼的修建（3）承担带息债务承担带息债务是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需物资等而承担的带息应付款项，例如带息应付票据。例如某企业因建设长期工程所需，购入一批工程物资，款项没有立即支付，而是开出一张面值15万元的带息银行承兑汇票给供应商，该企业尽管没有为工程建设直接支付现金，但承担了带息债务，所以应当将15万元的工程物资款作为资产支出。如果该企业开出的是一张面值15万元的不带息票据，就不能将15万元的工程物资款作为资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。资本化期间的确定（2）转移非现金资产资本化期间的确定302.借款费用已经发生借款费用已经发生是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用，或者所占用的一般借款的借款费用。例如某企业于2013年3月1日为建造一幢建设期为2年的厂房，从银行取得专门借款8000万元，当日开始计息，那么2013年3月1日就认为是借款费用已经发生的日期。资本化期间的确定2.借款费用已经发生资本化期间的确定313.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始，如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。但不包括仅仅持有资产但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。例如，某企业为建造厂房购置了建筑用地，但是尚未开工，这时就不能开始借款费用资本化。资本化期间的确定3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产32（二）借款费用暂停资本化的时间符合资本化条件的资产在购建或生产期间，如果同时满足以下两个条件就应当暂停借款费用资本化。1.非正常中断非正常中断是指由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。例如，企业在工程建设过程中因为工程质量问题、劳资问题、资金周转问题等等导致工程中断，就属于非正常中断。但是，如果某项工程建造到一定阶段根据计划必须暂停进行安全检查，检查通过后才能进入下一阶段的建设，这类中断时在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。另外，工程因为雨季或者冰冻季节的原因暂停，属于可预见的不可抗力因素导致施工出现中断，也属于正常中断。资本化期间的确定（二）借款费用暂停资本化的时间资本化期间的确定332.中断时间连续超过3个月这是从重要性原则出发，不超过3个月的借款费用由于金额不大可以忽略不计。资本化期间的确定2.中断时间连续超过3个月资本化期间的确定34（三）借款费用停止资本化的时点当企业购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，应当停止借款费用的资本化。符合下列条件之一的，应当认为企业购建或生产的符合资本化条件的资产达到了预定可使用或可销售状态：1.资产的实体建造全部完成或实质完成；2.购建的固定资产与设计要求或合同要求基本相符；3.继续发生的支出很少或者几乎不发生。资本化期间的确定（三）借款费用停止资本化的时点资本化期间的确定35如果所购建或者生产的符合资本化条件资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者对外销售，可以停止已经达到预定可使用或可销售状态的部分相关借款费用的资本化。如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才能使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。资本化期间的确定如果所购建或者生产的符合资本化条件资产的各部分36六、借款费用资本化金额的确定（一）借款利息资本化金额的确定企业在确定借款利息资本化金额时，首先应当判断该借款是专门借款还是一般借款。1.专门借款利息资本化金额的确定专门借款利息资本化金额，应当按照下面公式进行计算：借款费用资本化金额的确定六、借款费用资本化金额的确定借款费用资本化金额的确定372.一般借款利息资本化金额的确定企业在购建或生产符合资本化条件的资产时，如果专门借款资金不足而占用了一般借款资金的，应当按照下列公式计算一般借款利息资本化金额：累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数，应按累计资产支出超过专门借款部分的每笔资产支出金额乘以每笔资产支出占用的天数与会计期间涵盖的天数之比计算确定，计算公式为：借款费用资本化金额的确定2.一般借款利息资本化金额的确定借款费用资本化金额的确定38上述公式中的“每笔资产支出占用的天数”是指发生在资产上的支出在会计期间内所应承担借款费用的时间长度。“会计期间涵盖的天数”是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。上述时间长度一般应以天数计算，有时考虑到资产支出发生资产支出发生笔数较多，而且发生比较均匀，为简化计算，也可以月数计算，具体可根据借款费用资本化金额的计算期和发生的资产支出笔数的多寡和均匀情况而定。借款费用资本化金额的确定上述公式中的“每笔资产支出占用的天数”是指发生39一般借款资本化率应当分不同情况，按下列原则确定：（1）如果只借入一笔借款，资本化率为该项借款的利率。如果这一借款是采用面值发行的债券，债券的票面利率即为资本化率；如果借款是折价或溢价发行的债券，则即使只存在这一笔借款，也不能直接将债券的票面利率作为资本化率，而应将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整，重新计算债券的实际利率作为资本化率。借款费用资本化金额的确定一般借款资本化率应当分不同情况，按下列原则确定：借款费用资本40（2）如果借入一笔以上的一般借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。加权平均利率按如下公式计算：借款费用资本化金额的确定（2）如果借入一笔以上的一般借款，资本化率为这些借款的加权平41一、公司债券的性质与分类（一）公司债券的性质公司债券是企业出具的一种书面债权债务契约，是企业筹集资金的主要方式。公司债券的期限一般在一年以上，因此也是企业的一项长期负债。公司债券与前文所述长期借款有很大不同，公司债券的发行范围大，可以面向个人和单位，即可以在整个社会范围内吸纳闲置资金，购买了公司债券的个人和单位便是这家公司的债权人。不仅如此，公司债券还可以进行抵押、贴现和转让，但是长期借款却只能局限于银行等金融机构，不能转让。第四节应付债券一、公司债券的性质与分类第四节应付债券42公司债券亦不同于股票，公司债券持有人无权参与企业管理或委托他人对企业进行管理，并无权参与企业偿还债务后剩余利润的分红，债务本金与利息的支付均有明确的日期和金额。公司债券利息在企业计算应税所得时可作为正常经营费用予以扣减。公司债券的票面上一般都载明以下内容：（1）企业名称；（2）债券面值；（3）票面利率；（4）还本期限和还本方式；（5）利息的支付方式；（6）债券的发行日期及期限等。公司债券的性质与分类公司债券亦不同于股票，公司债券持有人无权参与企43（二）公司债券的分类公司债券根据不同的标准可分为以下几类：1.按本金偿还的方式分类（1）一次还本债券，本金在到期日一次偿还（2）分期还本债券，本金在一定时期内分若干次偿还。公司债券的性质与分类（二）公司债券的分类公司债券的性质与分类442.按支付付息的方式分类 （1）普通债券的利息支付，每半年一次，每次支付面值和票面利率的乘积金额的一半。无论企业的当期经营结果如何，债券利息的支付都是强制性的。（2）收益债券的利息支付，取决于公司的盈利情况。这种债券随企业当期有无收益和收益额的大小确定利息的多少，因此，收益债券与优先股有点相似，所不同的是债券到期需偿还本金，而优先股则无到期日，不需偿付本金。公司债券的性质与分类2.按支付付息的方式分类 公司债券的性质与分类453.按特殊偿还方式分类（1）可转换债券，根据债券的发行契约条款，债权人在持有债券一定时期后，可按照规定比例将债券转换成为公司的股票。可转换债券对投资者有相当大的吸引力。在公司开业初期，持有债券可以使投资者获得稳定的利息收入。公司经营步入正轨，获利能力增强后，转为持有股票又可使他们获得较高的股利收入。公司债券的性质与分类3.按特殊偿还方式分类公司债券的性质与分类46（2）可赎回债券，公司在债券到期日以前，可以按照债券发行契约上规定的赎回价格（通常高于面值）提前兑回债券。发行可赎回债券，可增强企业的财务灵活性，需要资金时发行债券筹集资金，不再需要资金或者可以更低成本筹集资金时赎回债券，避免企业在不必要时依然背负沉重的利息负担。公司债券的性质与分类（2）可赎回债券，公司在债券到期日以前，可以按照债券发行契约474.按债券发行有无担保分类 （1）有担保债券，又称抵押债券，指以特定的资产作为担保品，以保证其还本付息的债券。若以不动产，如房地产等作为担保品的，称为不动产抵押债券；以动产，如各种机器设备等作为担保品的，称为动产抵押债券以证券，如股票、债券待作为担保品的，称为证券信托债券。一旦债券发行人违约，信托企业就可将担保品变卖以支付积欠债券持有的款项。（2）无担保债券，又称为信用债券，指没有任何特定的资产作为担保品的债券。这种债券全凭举债人的信用而发行，一旦企业破产清算，债券持有人便成为企业的一般债权人。由于这种债券具有较大的风险，所以利率也较高。公司债券的性质与分类4.按债券发行有无担保分类 公司债券的性质与分类48二、公司债券的发行（一）公司债券发行价格的确定理论上，债券的发行价格应等于其票面价值。但实务中，债券发行的实际价格与面值往往有差异。通常按照债券的未来现金流量的现值确定债券的发行价格。债券的未来现金流量包括定期支付的利息和到期偿付的本金两部分。债券存在两个利率，一个是票面上所载利率即票面利率，又称名义利率，是参照资金市场情况，企业的信用地位，目前获利能力以及未来发展前景等因素而制定的；另一个是债券发行时的市场利率，也称为实际利率，实际利率是计算债券未来现金流量现值时使用的折现率。公司债券的发行二、公司债券的发行公司债券的发行49由于债券的印制、出售均需要一定的时日，加上资金市场的多变，致使在债券发行时，资金市场上借贷资本的利率可能已发生波动，投资人实际要求的投资报酬率，即市场利率（或称实际利率）可能不一定等于债券的票面利率。票面利率在债券发行时已经确定，如果债券发行当时的市场利率（即发行企业实际负担的利率）与票面利率不一致，则只能调整债券的售价。因此，债券的发行价格为其所支付的本息按市场利率折算的现值。公司债券的发行由于债券的印制、出售均需要一定的时日，加上资金50（二）公司债券发行的会计处理应付债券的入账金额小于债券面值的差额称为利息调整借差，入账金额大于债券面值的差额称为利息调整贷差。利息调整借差本质上是债券融资成本的组成部分，而贷差则是债券融资成本的减项。因此，为了便于分析和管理，可以在“应付债券”科目下设置“面值”、“利息调整”等明细科目。企业发行债券时，应当按照债券的发行价格，借记“银行存款”科目，按照发行债券的面值，贷记“应付债券——面值”科目；二者的差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。公司债券的发行（二）公司债券发行的会计处理公司债券的发行51三、公司债券溢价与折价的摊销债券溢价或折价发行后，企业按债券面值及票面利率计算支付的利息，并不能反映债权人实际要求的投资报酬，也无法真实反映企业使用借贷资本的成本。在债券存续期间，企业实际负担的各期利息费用，除支付的利息外，还应包括债券溢价或折价的摊销，即债券溢价逐期在利息费用中扣除，债券折价逐期转为利息费用。公司债券溢价与折价的摊销三、公司债券溢价与折价的摊销公司债券溢价与折价的摊销52溢价部分对于投资者而言，可以视为是投资者以后各期多收利息的代价，是其对发行企业每期多付利息的预先补偿。而对于发行企业而言，则可以视为其对每期多付利息的预先扣回，是对债券票面利息费用的一种调整。从债券发行企业的角度来看，债券溢价应在还款期限的各个付息期内，逐期冲减利息费用，这就是债券的溢价摊销。公司债券溢价与折价的摊销溢价部分对于投资者而言，可以视为是投资者以后各53债券折价是债权人从本金中预扣的利息收入，或者是发行企业付给债券投资人的一笔利息费用，是对债权人每期少得利息的一种补偿。从债券发行企业的角度来看，债券折价应在还款期限的各个付息期内，逐期转为利息费用，这就是债券的折价摊销。公司债券溢价与折价的摊销债券折价是债权人从本金中预扣的利息收入，或者是54公司债券溢价和折价的摊销方法有直线法和实际利率法两种。（一）直线法 直线法是将债券的溢价或折价总额平均分摊于各期的一种摊销方法。在直线法下，各期摊销的债券溢价或折价额是相等的，各期的利息费用也是相等的。利息费用是票面利息与溢价摊销额之差或票面利息与折价摊销额之和，计算公式如下：每期溢价（或折价）摊销额＝债券溢价（或折价）总额/摊销期限利息费用＝票面利息－溢价摊销额或利息费用＝票面利息＋折价摊销额公司债券溢价与折价的摊销公司债券溢价和折价的摊销方法有直线法和实际利率55

在直线法下，债券每期的账面价值，即债券的面值加未摊销溢价或减未摊销折价，随着溢价、折价的逐期摊销均不相等，因此，企业向债权人借入资本所负担的实际费用率，即实际利率（利息费用/账面价值）是逐期变动的，且与债券的账面价值成反方向变动。随着债券溢价的摊销，债券的账面价值将逐期减少，而每期利息费用不变，公司债券溢价与折价的摊销在直线法下，债券每期的账面价值，即债券的面值加未摊销56因此，实际利率将逐期递增；反之，随着债券折价的摊销，债券的账面价值将逐期增加，而每期的利息费用不变，因此，实际利率将逐期递减。因此，采用直线法确定应付债券的摊余成本，虽然操作比较简单，但是这种方法无论是从应付债券的期末计价还是从利息费用的确定来看，都存在理论上的缺陷。公司债券溢价与折价的摊销因此，实际利率将逐期递增；反之，随着债券折价的摊57（二）实际利率法采用实际利率法确定应付债券的摊余成本，可以克服直线法上的不足。实际利率法以债券发行时的实际利率，乘以每期期初债券的账面价值，求得该期的利息费用，利息费用与实际支付利息的差额，即为该期溢、折价的摊销额。用公式表示如下：实际利息＝（债券面值＋尚未摊销的溢价）×发行债券时的市场利率×计息期间或实际利息＝（债券面值－尚未摊销的折价）×发行债券时的市场利率×计息期间溢价摊销额＝票面利息－实际利息折价摊销额＝实际利息－票面利息公司债券溢价与折价的摊销（二）实际利率法公司债券溢价与折价的摊销58在债券溢价发行时，随着溢价额的摊销，每期的利息费用逐期递减，但每期支付的利息固定不变，则每期摊销的溢价是递增的，因此，债券的账面价值（面值＋未摊销溢价）逐期递减；相反，在债券折价发行时，随着折价额的摊销，每期的利息费用逐期递增，但每期支付的利息固定不变，则每期摊销的折价也是递增的，因此，债券的账面价值（面值－未摊销折价）也逐期递增。公司债券溢价与折价的摊销在债券溢价发行时，随着溢价额的摊销，每期的利息费59

因此，实际利率法较直线法合理，它能比较正确地显示出长期负债与利息费用之间的内在关系。我国《企业会计准则——应用指南》中要求，债券利息调整（包括折价和溢价调整）采用实际利率法。公司债券溢价与折价的摊销因此，实际利率法较直线法合理，它能比较正确地显60四、公司债券在到期日的会计处理债券到期时，债券的溢价或折价已摊销完毕。此时，应付债券的账面余额为债券的面值和应付未付的利息之和，企业在还本付息时作相关会计处理即可。【例12-10】承【例12-5】，在2018年1月1日，债券到期，英朗公司偿还债券本金，会计处理如下： 借：应付债券——面值 800000 贷：银行存款 800000公司债券在到期日的会计处理四、公司债券在到期日的会计处理公司债券在到期日的会计处理61如果本例中英朗公司偿还债券利息的方式为每年年末计息，到期一次还本付息，则应用“应付债券——应计利息”替换前例中的“应付利息”，同时，在2018年1月1日的时候作如下会计处理：借：应付债券——面值800000——应计利息320000贷：银行存款1120000公司债券在到期日的会计处理如果本例中英朗公司偿还债券利息的方式为每年年末62五、可转换公司债券 （一）可转换公司债券的性质企业在发行债券的条款中，若规定债券持有者可以在一定时间之后，按规定的转换比率或转换价格，将持有的债券转换成该企业发行的股票（通常为普通股），这种债券就称之为可转换公司债券。因为债券投资者可享受股东的权益，因此，这种债券通常利率较低。于是可转换债券这种形式对发行公司来说可以降低或限制融资成本，改善公司的负债状况。可转换债券的不足之处在于如果发行企业盈利不多，股票市价不挺，债权人将债券一直持有至到期还本，则会损失一定的利息收入。可转换公司债券五、可转换公司债券 可转换公司债券63

可转换公司债券除了具有一般公司债券的基本要素外，还具有自己特定的要素，主要包括基准股票、转换价格、转换期、赎回条件、回售条件、转换价格调整条件等。可转换债券的主要特点是：（1）债券持有者有将其持有的债券转换为股票的权利，如不转换，仍可持有至到期日，领取利息和收回本金；（2）在转换前仍可按规定在决算付息日取得利息；（3）可转换债券的利率比普通公司债券利率低；（4）可转换债券一般可在交易所上市交易；（5）债券转换为股票时，股权取代债权，债权债务关系消失。可转换公司债券可转换公司债券除了具有一般公司债券的基本要64（二）可转换公司债券的发行理论上，可转换债券的售价由两部分组成：一是债券面值及利息按市场利率折算的现值；一是转换权的价值。转换权之所以有价值，是因为当股票价格上涨时，债权人可以把债券按原定转换比率换成股票，从而享受股票增值的利益。于是可转换债券发行时的会计处理面临一个关键问题就是是否要确认转换权的价值。相应的会计处理方法有两种：一种是确认转换权价值；一种是不确认转换权价值。我国现行会计准则要求要确认转换权价值。采用这种方法，在可转换债券发行时，要将转换权的价值单独确认入账。由于转换权的价值源于债券能转换为普通股，因而应列作资本公积。采用这种方法的前提条件是，能够比较客观地确定转换权的价值。可转换公司债券（二）可转换公司债券的发行可转换公司债券65可转换公司债券

知识链接确认转换权价值与不确认转换权价值的比较：确认转换权价值：由于债券附有转换权利，其票面利率可定低，或在同一票面利率下，可以较高的价格出售，以产生利益，此乃转换权的经济价值，这种转换权价值是由于债券能转换成普通股所引起的，故应列作资本公积。不确认转换权价值：首先，转换权的行使，乃出自持券人的意愿，发行企业无法预知持券人何时行使其权利，自应如债券的溢价或折价，按其法定的流通期限摊销；其次，转换权无单独的市价可循，其价值极难确定；再次，转换权与债券无法分割，持券人要行使转换权，就必须放弃债券。因此，可转换债券在账务处理上，可与未附有转换权债券那样处理。可转换公司债券知识链接确认转换权价值与66（三）可转换公司债券的转换当债券持有者按规定将可转换债券转换为普通股股票时，企业一方面要注销这部分债券的账面价值，另一方面要确认所有者权益的增加。其中，关于转换损益计的处理，可以有账面价值法与市价法两种方法：可转换公司债券（三）可转换公司债券的转换可转换公司债券67

1.账面价值法账面价值法以转换日债券账面价值或现值为入账基础，不确认转换损益。采用此法时，应将被转换债券的账面价值或现值（面值加未摊销溢价或减未摊销折价），作为换发股票的价值，按股票的面值贷记普通股本账户，超额部分贷记“资本公积”账户，不确认转换损益。理由是：（1）企业不能因为发行证券的交易而产生损益，如有损益也应作为资本公积或冲减留存收益。（2）企业发行可转换债券时，就存有将债券转换成股票之意，今将债券转换，是按照预定条款办理，实属同一笔交易，因而不能将其分立开来，自无损益可言。可转换公司债券1.账面价值法可转换公司债券68

2.市价法

市价法以转换日债券或股票市价为入账基础，确认转换损益。采用此法时，换得股票的价值基础是股票市价或被转换债券的市价中较为可靠者，股票或债券当前市价与债券现值的差额，确认为转换损益。理由是：（1）债券转换是债券的收回与股票的发行两项交易的混合，是债券交易的终止和股票交易的开始，那么新交易的入账依据，当然非市价莫属。换言之，债券或股票假如于当日出售而非交换，则可获得的的金额就是入账的基础，这符合原始成本原则下依据公允市价确认初始资产和权益的惯例。（2）债券转换成股票是企业一项重大经济事项，因股票及债券的市价又相当客观明确，转换中发生的损益有客观的交易来证实，因此理应单独确认。理论上而言，以上两种方法都可使用，我国现行会计准则要求采用账面价值法。可转换公司债券2.市价法可转换公司债券69（四）可转换公司债券的偿付可转换债券发行之后，除了债券持有者按规定主动将债券转换为发行企业的股票之外，还可能发生提前偿付与诱导转换的业务。至于到期偿付，与一般债券类似，这里不再赘述。可转换公司债券（四）可转换公司债券的偿付可转换公司债券70

1.提前偿付可转换债券的提前偿付是指由可转换债券的发行企业主动通知赎回或从证券市场上提前购回，而不是债券持有者主动转换。对提前偿付的损益，有两种处理方法，这两种方法的焦点在于对提前偿付交易性质的认识上，即究竟是债券的收回还是股票的收回。（1）若作为债券的收回，则债券收回价格与债券账面价值之间的差额，应确认为当期损益；（2）若认为该债券具有股票性质，其后由于该企业股票价值的波动而影响到债券的价值，此时提前偿付债券可视为股票的收回。因提前收回而付出比债券帐面价值高或低的差额，应调整资本公积，而不作为当期损益。可转换公司债券1.提前偿付可转换公司债券712.诱导转换 可转换债券的转换比率可能在发行之后出现变化，往往以更优惠的条件促使债券持有人提前转换，这种转换称为诱导转换。诱导转换的手段通常有：（1）提高转换比例；（2）发给额外的认股权；（3）转移现金或其它资产。与一般转换一样，诱导转换的会计处理方法有账面价值与市价法两种。所不同的是，在诱导转换的情况下，若采用账面价值法，则应按多交付的证券及资产的公允市价确认债券转换费用。可转换公司债券2.诱导转换 可转换公司债券72一、长期应付款的内容长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费，以分期付款方式购入固定资产、无形资产或存货等发生的应付款项。企业应设置“长期应付款”科目核算各种长期应付款，并按长期应付款的种类设置明细科目。这里着重介绍应付融资租赁款的会计处理。第五节长期应付款一、长期应付款的内容第五节长期应付款73二、应付融资租赁款应付融资租赁款是指企业采用融资租赁方式租入固定资产而形成的非流动负债。企业融资租入的固定资产，在租赁期间没有所有权，但由于其风险和报酬已经实质转移，企业具有实质控制权，因而视同自有的固定资产进行核算。应付融资租赁款二、应付融资租赁款应付融资租赁款74按照我国《企业会计准则第21号——租赁》的规定，融资租入固定资产，按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值，按最低租赁付款额确认长期应付款，并将两者的差额作为未确认融资费用。在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当计入租入资产价值。应付融资租赁款按照我国《企业会计准则第21号——租赁》的规定75最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有资金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。但是，如果承租人有购买租赁资产的选择权，并且所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则购买价格也应包括在内。应付融资租赁款最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可76承租人在计算最低租赁付款额现值时，如果能够取得出租人的租赁内含利率，应采用出租人的租赁内含利率作为折现率，否则，应采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。应付融资租赁款承租人在计算最低租赁付款额现值时，如果能够取得77从理论上讲，应付融资租赁款作为非流动负债，应按现值入账。在实务中，按照我国现行准则的规定，所设置的“未确认融资费用”科目实质上是“长期应付款——应付融资租赁款”科目的备抵科目。因此，将这两个科目综合起来看，应付融资租赁款是以租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值中较低者作为入账价值的。应付融资租赁款从理论上讲，应付融资租赁款作为非流动负债，应按78一、债务重组的含义及特征在激烈的市场竞争环境下，企业可能由于经营不善，或者受到外部一些因素的影响，致使资金周转困难。此时债权人可能会作出某些让步，以减轻债务人的负担，双方会达成一个债务重组协议。根据我国《企业会计准则第12号——债务重组》中将债务重组定义为：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决作出让步，同意债务人修改债务条件的事项。第六节债务重组一、债务重组的含义及特征第六节债务重组79债务重组的基本特征主要有两个：第一，债务人发生财务困难。这是债务重组协议的前提条件，因而债务人在未发生财务困难情况下对债务协议作出的修改，不属于债务重组。第二，债权人作出让步。这是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值来偿还债务。因而，如果在债务人发生财务困难时，双方达成协议修改债务条件但债权人未作出让步，比如债权人同意债务人以与债务等值的固定资产偿还债务，就不属于债务重组协议。债务重组的含义及特征债务重组的基本特征主要有两个：第一，债务人发生80二、债务重组的方式债务重组具体包括以下四种方式：（一）以资产清偿债务以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人通常用于偿债的资产主要有：现金、存货、固定资产、无形资产等。这里的现金，是指货币资金，即库存现金、银行存款和其他货币资金。在债务重组的情况下，以现金清偿债务，通常是指以低于债务的账面价值的现金清偿债务，如果以等量的现金偿还所欠债务，则不属于债务重组。

债务重组的方式二、债务重组的方式债务重组的方式81（二）债务转为资本债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转资本，不能作为债务重组处理。债务转为资本时，对股份有限公司而言为将债务转为股本；对其他企业而言，是将债务转为实收资本。债务转为资本的结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加股权。

债务重组的方式（二）债务转为资本债务重组的方式82（三）修改其他债务条件修改其他债务条件，是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。其中，延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息，既包括在重组日债权人豁免债务人和债务本金或债务利息，也包括重组日之后债权人豁免债务人的债务本金或债务利息。债务重组的方式（三）修改其他债务条件债务重组的方式83（四）以上三种方式的组合以上三种方式的组合，是指采用以上三种方法共同清偿债务的债务重组形式。例如，以转让资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过修改其他债务条件进行债务重组。

债务重组的方式（四）以上三种方式的组合债务重组的方式84三、债务重组的会计核算（一）以资产清偿债务的核算1.以现金清偿债务在债务重组协议中，以现金清偿债务的，债务人应当将清偿的现金低于重组债务账面价值的部分确认为债务重组利得，计入营业外收入。重组债务的账面价值，一般为债务的面值、本金或原值，如有利息的，还应加上应计未付的利息。债务重组的会计核算三、债务重组的会计核算债务重组的会计核算85【例12-14】博海公司有一笔账面余额为100000元的应付账款，因无力偿还而进行债务重组。债权人天华公司已为该笔应收账款计提了300元的坏账准备。假设经过协商，债权人天华公司协商同意减免30%，博海公司立即偿付。双方编制会计分录如下：债务人博海公司：借：应付账款