学位论文--我国煤炭行业上市公司环境会计信息披露研究

PAGEiii前言1860年英国产业革命以来,伴随着经济的高速发展,在物质文化、精神生活曰益丰富的同时,环境污染成为了人类社会必须面对的严重问题。我们赖以生存与发展生态环境和自然资源,已不再是以前认识中富足得取之不尽,用之不竭,相反,由于污染和过度采,已出现日益衰竭的征兆。20世纪70年代,面对日益突现的环境问题,英国比蒙斯发表的《控制污染的社会成本转换研究》揭开了世界环境会计研究的序幕,1973年,马林在《会计学月刊》上发表了《污染的会计问题》。1999年,联合国通过了《环境会计和报告的立场公告》,这是世界上公认的第一份具有完整体系的环境会计信息披露指南。二十一世纪初期,“绿色会计委员会”和环境会计专业委员会的诞生,是我国环境会计发展进入一个新时期的里程碑。随着改革开放的深入,中国现代化建设取得了丰硕的成果,在科学、技术、经济发展过程中,森林资源锐减、水土流失、生物多样性严重破坏、城市大气污染、生活垃圾等环境问题严重制约着我国国民经济的发展。随着党对环境问题的认识的深入,我们党把环境保护作为一项基本国策,作出走人与自然和谐发展道路的重要决策。2011年11月8日召开的十八大,首次将“科学发展观”确立为党必须长期坚持的指导思想,总体布局从“四位一体”拓宽到“五位一体”,将生态文明建设提升到更高的战略层面。为了贯彻落实科学发展观,全面建设小康社会环境会计这门科学在我国经济指标超额完成,而环保指标无法完成的时期产生了。煤炭行业上市公司在可持续发展道路上仍然扮演着重要的角色。政府管理机构通过汇总分析各上市公司披露的环境会计信息,获得整个社会环境的会计信息,把国家作为一个单位,掌握其环境现状,更有针对性地开展环境保护工作。实施可持续发展战略,要求转变经济增长方式,调整产业结构,要求环境法规和环境管理标准更加细致、落实。目录26078摘要 126078Abstract 2TOC\o"1-3"\h\u29407一、绪论 31213（一）研究背景 326703（二）研究动态 3240741.关于环境会计信息披露内容的相关研究 360682.关于环境会计信息披露方式的相关研究 426002（三）文章结构 526900（四）研究方法 5159111.规范研究和实证研究相结合 5159112.定量分析与定性分析相结合 527476二、煤炭行业上市公司环境会计信息披露概述 615631（一）煤炭行业上市公司环境会计信息及披露 6247771.煤炭行业上市公司环境会计信息 6319452.煤炭行业上市公司环境会计信息披露 623921（二）煤炭行业上市公司环境会计信息披露的分类 7324921.按披露方式的分类 7276022.按信息产生阶段的分类 876943.按环境会计信息形成的分类 855714.按环境会计信息表现形式的分类 822485（三）煤炭行业上市公司环境会计信息披露的理论基础 8227161.可持续发展理论 9308812.信息不对称理论 923923.利益相关者理论 10157264.博弈论理论 102093三、煤炭行业上市公司环境会计信息披露的现状研究 1126078（一）煤炭行业上市公司环境会计信息披露情况 1126078（二）相关法律法规对煤炭行业上市公司环境会计信息披露规范 1131276四、煤炭行业上市公司环境会计信息披露存在问题及原因分析 1316275（一）煤炭行业上市公司环境会计信息披露存在的问题 1323311.有关环境会计信息披露方式的分析 13156712.有关环境会计信息披露内容的分析 1453693.有关环境会计信息披露质量的分析 15（32484二）煤炭行业上市公司环境会计信息披露存在问题的原因分析 16260781.强制性的法律法规和会计准则不完善 16177252.企业社会责任观的缺失 1778943.利益相关者对环境会计信息的需求度不高 1785284.环境会计计量缺乏可比性和可靠性 1927777五、完善我国煤炭行业上市公司环境会计信息披露的建议 1920927（一）制定环境会计信息披露的会计与审计准则 20208671.制定相关的会计准则 20306972.制定相关的审计准则 2126078（二）加强煤炭行业上市公司的内部控制 21260781.加强公司管理层对环境会计信息披露的管理 21140982.加强环境会计信息披露的内部审计 22143943.注重企业环境会计人才的培养 2214281（三）提高全社会环保意识及对环境会计信息披露必要性的认识 22131121.开展环境教育以提高社会公众的环保意识 2223152.提高社会公众对环境会计信息披露的需求 23194273.加强新闻媒体对环境会计信息披露的宣传和监督 238276结束语 2426078参考文献 2531790致谢 27附注：毕业论文开题报告书TOC\o"1-3"\h\u32326一、主要研究目标和内容 14328（一）主要研究目标 114481（二）论文提纲 13926（三）文章结构 17290（四）各部分内容之间的逻辑关系 24259二、准备工作情况和主要工作措施 312694（一）准备工作情况 39703（二）主要工作措施 35417三、论文进度安排及预期达到研究结果 311697（一）论文进度安排 34193（二）预期达到研究结果 41519四、文献综述 49497（一）国外文献综述 432268（二）国内研究现状综述 528175（三）对现有研究评述 74837五、主要参考文献资料 7太原理工大学阳泉学院毕业论文PAGE1 我国煤炭行业上市公司环境会计信息披露研究摘要：人类社会的发展在科学技术的快速发展下取得了伟大的成就。但这种发展在很大程度上依赖于过度对环境的污染损害。逐渐恶化的生态环境和环境污染的增加，也促使人们逐渐思考应当如何解决当前的环境状况。作为一个创新的企业会计科目和现代会计理论的聚焦，环境会计信息披露的发展才刚刚开始。而我国是一个工业大国，由于没有普及环保知识，使得工厂对环境资源过度开发，导致了环境和生态的不断恶化，已严重影响了国民生活和经济发展。所以，实施可持续发展已发展为我国在环境保护方面的首要目标。企业尤其是环境污染严重的企业对环境问题负有主要责任，必须在环境保护的过程中起到关键作用。本文选择将煤炭行业上市公司的环境会计信息披露作为研究课题，首先，文章探讨了我国煤炭行业上市公司环境会计信息披露的内容及方式。其次，本文详细描述了环境会计信息披露的有关概念、理论基础。为后文分析我国煤炭行业上市公司环境会计信息披露的问题、原因分析及相应的对策奠定了基础。最后，针对问题提出了完善我国煤炭行业上市公司环境会计信息披露的建议。关键词：煤炭行业上市公司；环境会计；信息披露ThecoalindustryinourcountryenvironmentalaccountinginformationdisclosureoflistedcompaniesAbstract:Thedevelopmentofhumansocietyundertherapiddevelopmentofscienceandtechnologyhasmadegreatachievements.Butthiskindofdevelopmenttoagreatextent,reliesontheexcessivepollutiondamagetotheenvironment.Asaninnovativeenterpriseaccountingsubjects,andthefocusofmodernaccountingtheory,thedevelopmentofenvironmentalaccountinginformationdisclosurehasonlyjustbegun.Butourcountryisanindustrialpowerhouse,becausethereisnopopularizeknowledgeaboutenvironmentalprotection,makethefactorytotheenvironmentresourceoverexploitation,ledtotheworseningofenvironmentandecology,hasseriouslyaffectedthenationallifeandeconomicdevelopment.Enterprisesespeciallytheseriousenvironmentalpollutiontotheenvironmentproblemisprimarilyliable,mustplayakeyroleintheprocessofenvironmentalprotection.Thisarticleselectthecoalindustryoftheenvironmentalaccountinginformationdisclosureoflistedcompaniesastheresearchsubject,firstofall,thearticlediscussesourcountrycoalindustrycontentandthemethodofenvironmentalaccountinginformationdisclosureoflistedcompanies.Secondly,thispaperdescribesindetailtheenvironmentaccountinginformationdisclosureoftheconceptandtheoreticalbasis.Forlateranalysisofthecoalindustryinourcountryenvironmentalaccountinginformationdisclosureoflistedcompanyanalysisofthecausesoftheproblems,andthecorrespondingcountermeasuresandlaidasolidfoundation.Finally,inviewoftheproblemputforwardtheperfectourcountrycoalindustrylistedcompaniesofenvironmentalaccountinginformationdisclosurerecommendations.Keywords:coalindustrylistedcompanies;environmentalaccounting;informationdisclosure一、绪论环境会计相关准则的发布，为我国环境会计理论研究提出了新的课题，也为我国环境会计的发展注入了新的活力，自近年环境污染日益严重，环境会计问题一直倍受关注，本文正是在此背景下对我国煤炭行业上市公司环境会计信息披露的有关问题进行研究。（一）研究背景煤炭行业在国民经济与社会发展中具有重要的地位和作用,煤炭行业的可持续发展对于我国经济实现长期稳定增长都具有重要意义。但是随着经济发展,煤炭行业在开采和加工利用过程中对生态环境系统造成了巨大的破坏作用,带来一系列环境问题。随着全球环境状况的逐步恶化以及人类对环境保护态度的转变，环境会计信息在煤炭行业上市公司中的需求也在不断增长，在企业会计制度体系中增加与环境活动相关的科目，将其环境责任的履行情况对环境的影响进行披露已成为煤炭行业环境会计信息披露的新方向。但由于我国环境会计理论的起步较晚，在对环境会计信息披露方面与国外相比还有着很大的差距。我国现行的会计法规在环境会计信息披露方面基本上处于空白状态。在这样的背景情况下，本文选择以煤炭行业上市公司的环境会计信息披露作为研究主题，主要通过分析探讨环境会计信息披露的相关理论，全面地对我国煤炭行业上市企业在环境会计信息披露中存在的问题及产生的原因进行多角度分析，并就如何发展和改善环境会计信息披露提出一系列可行的意见和措施，帮助完善我国的环境会计信息披露。（二）研究动态环境会计的研究在20世纪70年代拉开了序幕,1971年比蒙斯在《会计学月刊》上发表了题为《控制污染的社会成本转换研究》的文章,1973年马林在相同期刊上发表了《污染的会计问题》,指出环境会计是“将组织的经济活动的社会与环境影响传递给社会中的特定利益关系集团和社会整体的过程。”从那时起，人们开始对环境会计的发展过程进行研究，这也是环境会计研究的起点。1.关于环境会计信息披露内容的相关研究1992年,葛家澍、李若山在《会计研究》第5期发表的《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》揭开了我国环境会计研究的序幕。孟凡利（1999）提出环境会计信息披露内容包括企业的财务和经营状况在环境问题的影响。本书认为企业在信息说明的信息应该主要体现在环境问题的财务影响和环境绩效两个方面。肖维平(1999)明确了环境会计的目标，认为对环境会计信息进行充分披露是其具体目标，而环境成本、环境负债、与环境负债和成本相关的特定会计政策、报表中确认的环境负债和成本的性质、与某一实体和其所在行业相关的环境问题的类型等都是上市公司环境会计信息披露的主要内容。郑永生、胡曼军（2006）认为现阶段环境会计的信息披露应该包含以下内容：①企业资产、负债因环境问题产生的变化；②环境问题对企业收入与支出的影响；③环境问题对企业现金流造成的影响；④与环境问题相关的会计政策与会计制度等。王鹏（2009）认为环境信息披露应当是环境会计的主要表现形式。我国目前的环境信息披露主要是针对企业的环境状况所做的披露，包括治理环境的费用、由于环境因素对企业经营状况的影响、以及“绿色产品”和“绿色经营”带来的收益等。胡晓玲（2012）认为上市公司是我国环境会计信息披露的主体，其披露的内容通常包括存在的环保问题和采取的环保应对方式。2.关于环境会计信息披露方式的相关研究目前，国内学者认为，可以通过补充报告和独立环境报告对环境会计信息进行披露。但是，学者们对于到底用何种方式披露比较合适，还没有统一标准。孟凡利在1999年就已提出可以采用附表或补充报表的形式披露信息。黄静（2007）提出非独立报告的几种形式，包括：在现有报表中披露但不单列项目，在现有报表中披露并单列项目，在现有报表基础上增加附表或补充报表，在会计报表附注或财务状况说明书中披露。胡晓玲（2012）认为我国企业披露环境会计信息主要有五种形式，即包含于年度报告；内部工作会议记录；单独报告；包含于会计报表附注；包含于董事长报告。而另外一些学者认为应该采用独立的环境报告。李建发等（2002）认为，在我国还没有对环境会计准则进行具体规范的情况下，企业应使用独立环境会计报告模式，等到我国制定了具体的环境会计准则后，再采用补充环境会计报告模式。储姣、郭金花和刘伏强（2003）也主张采用独立环境报告方式，指出在这种方式中分开列示环境信息与企业其他财务信息，可以防止在编制报表时两者造成混乱，同时还能提高其在报告中的重要性。杨世忠、曹梅梅2010年发表的《宏观环境会计核算体系框架构想》对宏观环境会计的核算进行了深一步的研究,确定了宏观环境会计的目标、假设、核算对象及会计要素,制定了核算基本框架和账户体系。对于宏观环境会计信息的披露采用环境资产变动表、环境资产负债表和环境损益表的形式。李平原(2010)进一步提出,在现有会计要素内涵的基础上,增加环境资产、环境负债、环境资本、环境收入、环境费用和环境利润等环境会计要素,并单独披露环境会计信息报告。除了上述两种报告方式，也有学者提出在环境会计信息进行披露时应结合两种报告方式。翟春凤、赵磊（2007）提出在我国，重污染行业如煤炭行业应采用独立报告模式，非重污染行业应采用补充披露的模式。肖华等（2008）提出改进《环境信息公开办法》，增加环境会计、环境报告审计、环境业绩指标的内容以提高环境信息披露的决策有用性。（三）文章结构本文按照背景研究、理论研究、现状分析、提出存在的问题，给出对策的研究思路。首先详细介绍了煤炭行业上市公司环境会计信息披露的背景及国内关于披露内容和方式的研究，并且对环境会计信息披露相关理论知识进行了分析，并对煤炭行业上市公司环境会计信息披露进行了具体分析。从实例上论证了在当前形势下我国煤炭行业进行环境会计信息披露的必要性。文章分为五大部分，将从以下几个方面进行论证。第一部分为绪论部分，绪论部分对本文的研究背景及研究现状，主要内容和研究意义进行了详尽的阐述，通过文献综述的方法详述了国内关于环境会计信息披露内容和方式的研究现状。第二部分详细介绍了我国煤炭行业上市公司环境会计信息披露的相关理论知识。第三部分描述了我国煤炭行业上市公司环境会计信息披露的现状。第四部分主要是在第三部分分析的基础上指出了煤炭行业上市公司在环境会计信息披露过程中存在的问题及原因分析。第五部分针对我国煤炭行业上市公司环境会计信息披露的不足，提出了具体的完善措施。（四）研究方法1.规范研究和实证研究相结合本文在前几部分以规范研究为主叙述了环境会计信息披露的有关概念。之后以实例研究为主，结合了我国煤炭行业上市公司在环境会计信息披露的现状，通过实例分析归纳出目前存在的问题，然后分析了导致这些问题产生的原因，最后通过归纳和总结上述原因，提出了完善我国煤炭行业环境会计信息披露方面的意见和建议。2.定量分析与定性分析相结合作为一个信息系统，定量资料在环境会计中占据着主导地位。但是，环境会计的复杂性，有些事项虽可计量，但却会导致工作复杂，而且也达不到预期的效果。这就需要文章在必要时候，将定性分析作为定量分析的补充。二、煤炭行业上市公司环境会计信息披露概述在深入探讨我国煤炭行业上市公司环境会计信息披露之前有必要对其基本理论本身加以了解。（一）煤炭行业上市公司环境会计信息及披露环境会计信息简称为环境信息，本文研究将基于狭义上的煤炭行业上市公司进行，来定义煤炭行业上市公司环境会计信息。1.煤炭行业上市公司环境会计信息煤炭行业上市公司环境会计信息常被简称为煤炭行业上市公司环境信息，它是基于煤炭企业的生产经营特点考虑，从社会利益角度计量和报导煤炭行业上市公司的社会活动对环境的影响及管理情况的一项管理活动，对环境的维护和开发形成的效益进行合理计量与报告，从而综合评估环境绩效及环境活动对企业财务成果影响的一门新兴学科。本文研究将基于狭义上的煤炭行业上市公司进行，即主要从事煤炭、焦炭生产的煤矿企业及以洗煤加工等化工产品生产的煤炭经营上市公司。与其他工业企业相比,煤炭企业的特点包括以下几方面:第一,生产工艺复杂,不同地区的生产工艺有所不同。煤炭生产可以分为掘进、回采、井下运输、通风、排水、井巷、设备维修、缔选加工及其他生产过程,是不同工种在连续性的多道工序间进行综合性作业的过程。同时,我国的煤炭资源主要分布在北部和西部地区,而这些地区之间存在着很大的地质差异,也就造成了生产工艺的不同。第二,生产过程存在较高危险系数。煤炭生产为井下作业,与地面作业的条件存在着较大不同。地下作业的生产条件变化大,工作人员可能会受到如地下水、火、瓦斯、煤尘、地温、地压等地下自然灾害的威胁,危险程度高。第三,生产周期长,投资高,运输费用高。由于煤炭生产工艺复杂,生产前需要作一系列前期准备,导致其投资高。而生产出的煤炭需要从井下运送至地面,提升环节需要大量的设备,运输费用高。第四,生产对环境产生的负面影响大。煤炭生产和加工过程中产生的煤矸石,会大量占用土地,其自燃也会产生碳氧化物、二氧化硫等气体,污染大气环境。洗煤过程中产生的废水进入地面后,会造成土壤酸化,使农作物减产、植被破坏。煤炭行业区别于其他工业的生产经营特点,决定了其在环境信息上的特殊性。煤炭行业上市公司环境会计信息旨在提高社会整体效益，指导经济资源做出最有效的运用及最佳调配。2.煤炭行业上市公司环境会计信息披露环境会计信息披露由政府环境会计信息披露和企业环境会计信息披露组成。本文中所研究的是环境会计信息披露的微观层面，即将煤炭行业上市公司生产过程中有关的环境活动以信息的形式披露展示于公众面前。环境会计信息披露反映环境会计工作的最终成果，是对环境会计信息的汇总，也是环境会计核算体系的重要组成部分。煤炭是我国储量最为丰富的能源,储量居世界第三,产量居世界第一,《煤炭工业发展“十二五”规划》提出,煤炭是我国的主体能源,煤炭行业是关系能源安全和国民经济命脉的重要基础产业,到2015年将煤炭生产能力控制在41亿吨/年以内。《国家能源发展战略规划纲要》又进一步明确提出我国能源发展格局,即"以煤炭为主体,以电力为中心”,将煤炭列入国家能源规划的重要位置。与此同时,我们不能忽略的是,煤炭行业也是一个高污染行业。目前，我国大型煤炭行业上市公司进行可持续发展战略，开展的煤一电、原煤一煤泥发电、煤一化工、精煤等“以原煤为基础,开展原煤深加工和综合开发与利用”的经营方式，遵循低碳运行生态矿山的发展方式,依靠科技进步,构建跨产业生态链,促进企业内部废物资源化循环利用,实现经济发展向“低消耗、低排放、高利用”的集约化方向转变,积极推进低碳运行生态矿山建设。如井下充填开采，矿井地热利用，矿井保水开采，瓦斯利用，节能减排等。煤炭行业上市公司将这些环境活动以信息的形式披露于众，将有用的环境信息提供给各利益相关者，便于利益相关者做出选择和决策。企业充分披露环境会计信息能够优化资源配置，也使得企业可以在社会上树立良好的形象，从而促进可持续发展战略在企业中的进一步实施。（二）煤炭行业上市公司环境会计信息披露的分类煤炭行业上市公司环境会计信息披露的分类，按照披露方式可以分为董事会报告、财务报表附注和社会责任报告中披露的环境会计信息；按信息产生阶段可以分为事前、事中、事后环境会计信息；按环境会计信息表现形式可以分为货币形式与非货币形式的环境会计信息。1.按披露方式的分类被披露的环境会计信息常出现在董事会报告、财务报表附注和社会责任报告中。第一，董事会报告中披露的环境会计信息董事会报告中关于环境会计信息的披露分为定性披露和定量披露两类。定性披露一般为披露主体对环境保护、节能减排的重视,一般未发生环境污染事故、未受到环保处罚、无环保违规违法行为,受到的社会评价以及获得的环保荣誉称号,因环保业务享受的政府补贴以及税收优惠,已获得专利证书的环保专利、正在申请的环保专利以及面临的环保政策与风险等等。定量披露常见为环保项目投资金额、研发费用、环保设施的维护费用、运行效率、减排量、污染物排放合格率、政府补贴、环保投入带来的增值税退税、交易减排量获得的利益、矿山生态环境恢复治理保证金、排污费等等。随着煤炭的大规模开发,矿区的生态环境遭到严重破坏,煤田采空区地面塌陷、植被枯死、水源渗漏、土地荒宪,甚至一些村庄因丧失了基本生存条件而被迫搬迁,面对这种对环境的严重破坏,我国已有30多个省建立并执行矿山环境恢复治理保证金制度。按照矿山环境恢复治理保证金治理方式,采矿权人应当缴纳矿山生态环境恢复治理保证金,履行矿山环境恢复治理义务。验收合格后,保证金将会返还给采矿权人。第二，财务报表附注中披露的环境会计信息在财务报表附注中出现的环境会计信息一般出现在以下科目中:其他应收款、在建工程、无形资产、应交税费、其他应付款、专项应付款、管理费用、营业外收入、营业外支出等。现金流量表项目注释:通常在收到其他与经营活动有关的现金(如环保收入、排污指标收入)和支付其他与经营活动有关的现金(如排污费、环保支出、环保费、环境维护费、绿化费、环境治理补偿费等)中出现。第三，社会责任报告中披露的环境会计信息社会责任报告在企业年度报告中不是必要部分,上市公司自愿采用社会责任报告的形式对环境会计信息进行披露,对于采用社会责任报告形式的企业对环境会计信息披露的质量明显高于无社会责任报告的企业。2.按信息产生阶段的分类第一，事前环境会计信息,在环境污染事件发生前的信息,例如环保投入等。第二，事中环境会计信息,指生产经营活动中耗费资源和污染环境、破坏生态的信息,如矿产资源有偿使用费、国家节能减排限电导致发电厂停工造成的损失。第三，事后环境会计信息,如环境污染补偿费、环境治理费等。3.按环境会计信息形成的分类第一，因节能减排产生的成本或收入。第二，为预防环境突发事件,减少环境污染事故发生的开支,如环境管理体系的构筑和认证、环境污染的监测计量等。第三，企业有关环保的研究开发成本,比如工厂废弃物回收再利用和环保生产工艺或流程的设计等投入的成本。第四，企业实施或承担的环保支出,包括环境信息披露和环保广告费用、赞助环保活动的支出、绿化费等。4.按环境会计信息表现形式的分类第一，货币形式,比如资源税、排污费、绿化费、环保投资等。第二，非货币形式,比如排放达标率、环保设施运行效率、环境认证、环保政策等。（三）煤炭行业上市公司环境会计信息披露的理论基础环境会计是企业会计的一个分支,起源于20世纪70年代的西方环境保护主义。因此,环境会计的理论基础与会计学的相关理论具有一致性,具体的说,环境会计信息披露的理论基础是可持续发展理论、信息不对称理论、利益相关者理论、博弈理论。1.可持续发展理论可持续发展理论是建立企业环境会计信息体系最基本的先决条件,也是环境会计信息披露的理论基础。它决定了环境会计信息披露的基本目标,也就从根本上确定环境会计信息披露的主要内容。建立合理、高效的企业环境会计信息披露体系,将企业环境会计信息及时、完整、准确的传递给外部信息使用者。联系到实际,当前,投资者在投资决策前,往往都会评估公司的环境风险,尤其是火电、煤炭等重污染行业,以便更好的分析公司的潜在盈利能力,从而做出更准确的投资决策。类似的,债权人同样可以利用公司披露的环境会计信息来分析所投入资金的安全性,预测企业财务风险。政府环保部门需要通过公司披露的相关环境信息,对公司进行监督,并对过去的环境政策是否合理恰当做出评价。在环境法律体系的硬性约束下,这便要求公司在做出生产决策前充分考虑环境后果并做出准确的会计预算。公司若想树立良好的社会公众形象,降低在资本市场上的融资成本,就需要及时完整对外披露其环境会计信息。2.信息不对称理论早在上世纪70年代,约瑟夫斯蒂格利茨，乔治阿克尔洛夫和迈克尔斯彭斯通过多年对资本市场的关注和研究,得出了著名的信息不对称理论。信息不对称理论是指在市场经济活动中,各类人员对相关信息的了解是有差异的;处于市场比较有利地位的人员,往往是掌握信息比较充分的,而由于验证成本昂贵,对他方信息进行验证,在经济上不现实,所以信息相对缺乏的人员,则处于比较不利的地位。对于信息不对称理论的讨论,本文主要从逆向选择风险和道德风险这两个方面进行研究。（1）逆向选择阿克劳夫(1970)所提出的旧车市场模型是逆向选择理论的首个研究模型。旧车市场里,买者和卖者对于车的质量方面的信息不对称。买者并不知道具体车的质量,只愿意按照市场中的平均质量支付价格。因此,这样一来,高质量的卖者会陆续退出市场,只剩下低质量的卖者继续留在市场。结果便是,市场中旧车的整体平均质量继续下降,买者愿意支付的价格进一步降低,如此以往,在市场中,成交的永远只有低质量的车,极端情况下,由于旧车差到一定程度,买者就不会购买了,市场也就消失了。这就是由于信息不对称导致的“劣币”不断驱逐“良币”而最终破坏整个市场。逆向选择模型同样适用于公司经营者与外在投资者之间的问题上,他们之间同样存在信息不对称的矛盾。一般而言,只有企业经营者清楚的了解自身的环境绩效,而投资者缺乏足够的途径和渠道对单个企业一一进行了解,只愿意按照市场平均水平对所有企业的环境付出给予支持,这种支持既包括对企业所生产产品的价格认同,又包括对企业筹资的积极响应。如此一来,环境投入多,环境绩效高的企业因无法补偿环境投入,会不断减少环境投入,反而是环境绩效差的企业获得了超额的环境补贴。显而易见,整个市场的平均环境投入及绩效将不断下降。这与我们一贯提倡的可持续发展观念显然是背道而驰的。如果环境绩效好的企业能自愿加大环境会计信息披露程度,将自身与环境绩效差的企业区别开来,使投资者在投资前能清楚的知晓企业的环境绩效,则必然争取到了更多的政策支持和公众回报,减少了投资者的信息获得成本,这种成本能直接转变为环境高绩效的额外回报。从而鼓励其他企业加大环境投入,极高环境绩效,从而促进整个市场的良性循环,对可持续发展战略的实施同样具有重要意义。（2）道德风险道德风险是80年代,西方经济学家最早提出的一个经济哲学范畴的概念,即“从事经济活动的人在最大限度地增进自身效用的同时做出不利于他人的行动。”在企业环境绩效问题上表现为,企业经营者利用股东对环境绩效信息的不了解,违背环境资源提供者的意愿,滥用股东投入的企业资源,以谋求自身短期利益。环境会计信息的充分披露既可以弥补股东信息不对称,以便更好的对经营者履约情况进行监督,从企业长远利益出发分配企业资源,同时又能让外部信息需求者充分了解企业社会责任的履行情况,评估企业环境业绩,借以扼制道德风险的作用。3.利益相关者理论任何经济领域的活动都是在一定的政治、社会和制度的框架下展开的,所以不能脱离这些外部因素来孤立的看待环境会计问题。1963年,斯坦福研究所(StanfordResearchInstitute),即现在的斯坦福研究所国际公司(SRIInternational,Inc)最早提出了利益相关者的概念,认为“可以影响到一个组织目标的实现或受其实现的影响的人”都可以称为利益相关者(弗里德曼1984),股东只是利益相关者之一,供应商、客户、雇员、债权人、管理者也是在公司中拥有利益或具有索取权的群体,所有这些具有合法利益的个人或群体都应该得到公司利益上的好处。为此,利益相关者理论关注企业与各利益相关者的相互联系。企业的持续生存离不开利益相关者的支持,企业必须找出所需的支持并调整其行动来获得支持。从环境会计的角度而言,利益相关者理论揭示出环境会计信息是企业与利益相关者对话的方式和渠道,是提高企业透明度和履行受托责任的手段。员工、消费者以及当地政府都有知情权,并通过选择“退出”、“声援”、或者“忠诚”来表示他们对企业的奖赏或者惩罚。企业要对其耗用的大量财务、人力和环境等资源负起责。4.博弈论理论博弃论就是研究互动决策的理论,所谓互动决策,即各行动方的决策是相互影响的,每个人在决策的时候必须将他人的决策纳入自己决策的考虑范围内,同样也需要把别人对于自己的考虑纳入考虑之中,选择最有利于自己的战略。环境资源具有非排他性,其相关利益主体也十分广泛。环境会计信息的主要使用者包括政府、公众、企业经营者和股东。这些利益相关者由于不同的利益出发点,均存在博弈,也就不同程度地对环境会计信息的披露产生推动或阻碍的作用。从企业来说,环境会计信息披露是必然趋势,及时、充分、准确、可靠地信息披露有利于树立良好的企业形象,提高企业价值,更有利于全社会的可持续发展;对政府而言,加强对企业环境会计信息披露的监管,加快环境会计信息披露相关法律法规的制定和完善,有利于人与社会和谐发展;对整个社会而言,企业环境会计信息披露得越充分、越真实,就越容易赢得公众信任,提高企业环境商誉,进而提高公众对政府的信任,缓解社会矛盾。三、煤炭行业上市公司环境会计信息披露的现状研究煤炭行业属于我国的重污染行业,对环境的影响范围较广，因此对煤炭行业上市公司的环境会计信息披露情况进行研究具有一定的代表性。（一）煤炭行业上市公司环境会计信息披露情况本文选取在深沪两市上市的所有煤炭类上市公司作为研究样本,分析其2011—2013年年度财务报告及社会责任报告中环境会计信息的披露状况（见表3.1）。在沪深两市上市的煤炭行业公司共有40家，其中沪市有30家，深市有10家。表3.1我国煤炭行业上市公司环境会计信息披露比例表披露情况201120122013数量比例数量比例数量比例披露3485%3587.5%3485%未披露615%512.5%615%合计40100%40100%40100%(二)相关法律法规对煤炭行业上市公司环境会计信息披露规范我国于20世纪90年代末在世界银行的帮助下,在镇江市和呼和浩特市试点研究和探索企业环境会计信息公开化制度,主要是进行企业环境行为信誉评级，随后,在全国逐步推广。为督促上市公司严格执行国家环保法律、法规和政策,避免由于上市公司环境保护工作滞后或者募集资金投向不合理对环境造成严重污染和破坏而带来的市场风险,保护广大投资者的利益,监管部分专门出台了针对上市公司环境信息披露的一系列规定。2010年,环境保护部出台《上市公司环境信息披露指南》(征求意见稿),明确规定:上市公司应当准确、及时、完整地向公众披露环境信息。同时要求,火电、钢铁、水泥、煤炭等16个重污染行业上市公司应当发布年度环境报告,定期披露污染物排放情况、环境守法、环境管理等方面的环境信息;还规定了临时环境报告制度,要求发生突发环境事件的上市公司,应当在事件发生1日内发布临时环境报告。《上市公司环境信息披露指南》(征求意见稿)首次规定向公众披露环境信息,明确突发事件下的环境报告制度,首次要求下属企业中有国家重点监控企业的应公布一年4次监督性检测情况。表3.2我国已颁布关于环境会计信息披露的相关法律法规时间发文单位文件名称内容文件编号1997.1中国证监会公开发行证券公司信息披露内容与格式准则第1号(招股说明书）要求上市公司阐述投资项目环保方面的风险证监【1997】2号2001.1中国证监会公开发行证券公司信息披内容与格式准则第9号—首次公开发行股票申请文件股票发行人对其业务及募股资金拟投资项目是否符合环境保护要求进行说明证监【2001】36号2001.9国家环境保护总局关于做好上市公司环保情况核查工作的通知环发【2001】56号2005.12国务院关于落实科学发展观加强环境保护的决定要求企业应公开环境信息,加强社会监督国发【2005】39号2006.9深交所上市公司社会责任指引就上市公司环保政策的制定、内容和实施等方面提出了指导2008.2国家环境保护总局关于加强上市公司环境保护监督管理工作的指导意见鼓励上市公司定期自愿披露其他环境信息,推动企业主动承担环境责任环发【2008】24号2008.5上交所上市公司环境信息披露指引可根据自身需要,在公司年度社会责任报告中披露或单独披露环境信息监管【2008】18号2009.7中国证监会公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第29号—首次公开发行股票并在创业板上市申请文件要求提供关于与环保相关的其他文件中国证券监督管理委员令第【2009】18号2010.9环境保护部上市公司环境信息披露指南（征求意见稿）上市公司应该准确、及时、完整地向公众披露上市公司环境信息资料来源:中华人民共和国中央人民政府门户网站四、煤炭行业上市公司环境会计信息披露存在问题及原因分析通过对我国煤炭行业上市公司环境会计信息披露的现状进行认真分析后，发现我国煤炭行业上市公司在环境会计信息披露方面存在很多问题，下文将针对我国煤炭行业上市公司的现状来提出问题并进行原因分析。（一）煤炭行业上市公司环境会计信息披露存在的问题由于我国环境会计发展还处于缓慢阶段，各方面制度都还不健全，导致煤炭行业上市公司环境会计信息披露的内容比较分散，也没有规律可循。并且企业对环境会计的披露信息主要在企业的财务报告和董事会报告中出现，且定性信息相对较多，定量信息较少。1.有关环境会计信息披露方式的分析目前我国环境会计信息以年报为主,披露形式较单一,且报告中相关信息的分布散乱。（1）披露以年报为主,形式较单一2011年一2013年的40家样本公司共披露了120份年报和28份社会责任报告。120份年报中,有114份披露了环境会计信息,占样本总数的96%;28份社会责任报告都披露了环境会计信息，但三年中企业发布社会责任报告的数量较少,仅占年报数量的39%，表明目前我国上市公司披露社会责任报告的企业仍不是很多,且在社会责任报告中披露环境会计信息的企业,也大多在年报中披露相关环境会计信息,年报仍是企业披露环境会计信息的主要方式。表4.1我国煤炭行业上市公司环境会计信息披露方式情况表年度方式年度报表社会责任报告董事会报告财务报表附注重大事项20113034082012252801420133136016（2）报告中环境会计信息分布散乱环境会计信息分散在年报和社会责任报告中,通过对114份年报和28份社会责任报告的分析发现,环境会计信息在报告中分布散乱,相关信息获得性较差。年报中披露环境会计信息财务部分主要为报表附注。非财务部分主要为董事会报告、重要事项,涉及的具体部分为公司的业务发展及展望、风险因素与对策、募集资金及非募集资金使用情况、关联交易、重大事项，均未在财务报告中披露。同一公司不同年度间,选择披露环境会计信息的位置有所不同,不同公司年报中披露环境会计信息的位置也不同。信息分而散乱,没有统一形式,不利于信息使用者获取信息。社会责任报告中,由于没有统一的社会责任报告披露内容及格式的具体指导,披露的环境会计信息更为散乱,同一公司不同年度间,披露内容的架构基本相同,但不同公司的披露内容安排差异非常大。信息使用者直接,快捷的获取信息的难度较大。有关环境会计信息披露内容的分析我国煤炭行业上市公司环境会计信息披露的内容方面不全面，且披露内容主要是历史性信息。（1）环境会计信息披露的内容不全面在样本公司中，环境会计信息披露的内容主要包括：企业环境政策，其他环境支出，环保投资，环保拨款、补贴与税收减免，ISO等环境相关认证，排污费，资源税、资源补偿费，诉讼、罚款、赔偿与奖励，绿化费等。多数公司的环境会计信息，只集中对一项或几项内容进行披露，并不是按照国家环保总局《关于企业环境信息公开的公告》的要求自愿地进行环境会计信息披露，这就导致环境会计披露的信息内容不够全面。此外，对于资产、负债、成本等与环境问题有关的内容，目前我国企业尚未通过开设单独的会计账户对其进行反映，有反映的也仅仅是简要说明某些会计科目中的环境会计信息，并不能体现环境会计信息内容的全面性。通过查阅2012年在煤炭行业上市公司年报中有关环境会计信息披露的部分可知，多数企业采用货币形式来表示本企业的环保投资、环境支出及排污费等，披露数量分别为35家、29家和8家，通过其他形式进行披露的有4家。而对ISO认证、环境政策影响和环保补贴等项目主要采用非货币信息对其进行披露，披露数量分别为18家、30家和10家，通过其他形式进行披露的有9家。董事会报告中提到的有关下一年度生产、经营计划、筹措资金使用等方面的信息主要采用货币与非货币相结合的形式进行披露，集中表现在环保投资披露的13家和环境支出披露的4家。环境会计披露的信息主要以货币性形式的信息为主，但是许多企业却仅仅对部分与环境问题相关的会计信息进行披露，这些信息的内容也都是比较容易获取，例如环境成本和环境负债等，而并没有对其他的有关环境会计的活动进行披露，也没有对所有涉及环境问题的项目进行详细的说明。（2）环境会计信息披露主要反映的是历史性信息在煤炭行业上市公司披露的年报中，样本公司在环境会计信息的披露内容大多以对历史性的资料和信息的描述为主，很少出现对数字化财务信息的描述，使得投资者、债权人等利益相关者不能做出相应的经营决策。大多数只对以前进行的对环境保护的投入、支出以及一些污染环境方面的赔偿损失等进行披露，并没有反映那些具有不确定因素的信息，而这些信息很有可能影响到企业的未来财务状况，在披露这些信息时的不规范会导致整个信息披露的有用性大幅下降。有些即使对这些信息的内容进行了披露，但由于没有数据的支持，也没有衡量其信息质量的标准，使得其披露的信息还是不具备可靠性和可比性。3.有关环境会计信息披露质量的分析本部分分别分析年报和社会责任报告环境会计信息披露质量,并在此基础上对两种报告形式相关环境会计信息的披露质量进行了比较研究。（1）报告中环境会计信息披露的总体质量较低无论是年报还是社会责任报告,披露的环境会计信息质量均较低。年报中环境会计信息的披露质量改善不明显,主要在非财务部分,采用非货币化的计量阶段,披露与现在有关的环境会计信息,总体质量处于较低水平。在社会责任报告中，从本文选取的40家煤炭行业样本公司三年共发布社会责任报28份。分析发现社会责任报告大多披露了一般性的描述了非货币化的、与现在有关的环境会计信息,环境会计信息披露的水平总体较低,从显著性的披露分析，表明样本公司大多采用一般性文字描述的方式,较少利用小标题突出或以图表等形式披露环境会计信息。从量化性的披露分析，表明企业大多采用一般性描述的方式披露环境会计信息,较少数量化或货币化的披露。从时间性的披露分析，表明样本公司以披露与过去有关的环境会计信息为主,较少披露现在与过去对比的环境会计信息。（2）各项目披露质量存在显著差异报告中,环境会计项目的披露水平间存在显著差异,两种报告模式披露的环境会计项目不均衡。年报中,环境财务信息的披露水平相对高于环境绩效信息的披露水平;社会责任报告中，环境财务信息的披露水平相对低于环境绩效信息的披露水平。（3）两种报告形式中信息披露质量的比较第一，年报的披露质量总体高于社会责任报告的披露，这一现象的主要原因是,我国的年报编制有统一的准则,质量有一定的保障,而社会责任报告的编制,我国目前还没有统一的编制导则,并且缺乏专门机构的审计,披露的信息质量有待提高。第二，年报中环境财务信息质量最高,社会责任报告中环境绩效总质量高。在年报中，从各项目的披露水平来看,除环境资产和环境收益外,其他项目的披露水平均很低,尤其是能源消耗情况、污染物排放及处置情况的披露情况、环保方针政策、环境负债；在社会责任报告中，污染物排放及处置情况、能源消耗情况的披露表现最好,而环境负债、环境收益、环境成本的披露水平最低。年报中环境财务信息的三个维度的质量普遍优于社会责任报告中相关信息的披露,而环境绩效信息三个维度的质量却普遍低于社会责任报告中相关信息的披露。第三，年报和社会责任报告是主要的环境会计信息披露模式,但相对于社会责任报告,年报更被广泛的釆用。（二）煤炭行业上市公司环境会计信息披露存在问题的原因分析针对上文提出的我国煤炭行业上市公司环境会计信息披露存在的问题，本文将从政府、企业、利益相关者和环境会计计量这四大方面进行原因分析。1.强制性的法律法规和会计准则不完善（1）环境信息披露法律法规不健全目前，煤炭行业上市公司大多在被动的情况下披露环境信息，所以，与环境会计相关的准则将会对企业环境会计信息的披露质量造成直接影响。然而由于我国在研究企业环境会计信息方面的起步较晚，尤其是煤炭行业。目前我国关于环境信息披露的法律法规主要有《环境信息公开办法(试行)》、《关于加强上市公司环保监管工作的指导意见》以及《关于申请上市的企业和申请再融资的上市企业进行环境保护核查的规定》等，这些法规和准则虽然对企业环境会计应该披露的信息做出相应规范，但由于其中的强制性规定较少，也没有规范信息披露的内容、形式和要求，导致企业在披露环境会计信息披露时具有随意性，内容分布较散。（2）缺乏环境会计披露的会计准则政府监管部门目前尚未出台相关会计准则来规范环境会计信息披露，目前主要依靠自愿原则对环境会计信息进行披露。大多数煤炭行业上市公司披露的有关环境会计信息只在招股说明书中略有出现，但在招股说明书中，发行人往往会回避在发展过程中对环境造成的污染，或者根本不兑现当初做出的关于对环境成本进行投资的承诺。中国证监会于1999年发布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第六号〈法律意见书的内容与格式〉（修订）》在“发行人的重大债权、债务关系”中规定，发行人应对外披露环保问题所产生的负债，披露企业在生产活动中是否遵守了相关环保准则和规定，披露近三年是否因违反环保的有关规定而受到处罚。2003年9月，在国家环保总局发布的《关于对申请再融资的上市企业和申请上市的企业进行环境保护核查的通知》中，只简单说明了环境会计信息披露的目标和方向，并未提出具体的举措和意见，因此该文件不具备可操作。政府应该采取更加严格的手段来规范其对环境会计信息的披露，但政府相关部门却还未做出这方面的规定。2.企业社会责任观的缺失为了追求企业的利润最大化，在没有强制性条件的约束下，煤炭行业上市公司不会将责任主动转化为行动。多数煤炭企业不愿意对环境信息进行主动披露，而且披露的信息多数主要为强制性披露，缺少自愿披露的信息，使用定性信息过多并以正面信息为主，缺乏定量信息和负面信息，使得披露的信息没有说服力，容易引起企业对社会责任的逃避。此外，虽然我国目前一直提倡走可持续发展道路，但在企业中仍然存在严重的“重经济、轻环境”的思想，在竞争激烈的市场环境中，企业为了提高自身的竞争力，就要降低成本，但在环境的保护和治理方面需要花费大量的成本支出。所以企业不愿意对环境进行治理，也不情愿披露环境信息。所以，从某种意义上来说，企业对环境问题的意识不强烈，是导致环境会计信息披露存在问题的根本原因。3.利益相关者对环境会计信息的需求度不高从一定程度上说,环境会计信息报告质量的好坏取决于需求的强弱。环境会计信息需求较弱,那么,在环境会计信息的供给过程中,提供者极可能不能从中得到直接经济利益,甚至不能补偿信息披露的成本,势必影响会计主体披露环境会计信息的积极性,进一歩影响环境会计信息的披露质量。相反,环境会计信息需求强烈,则能够刺激生成并完善环境会计信息的各种规则机制,有利于环境会计的发展与创新。一般而言,企业利益相关者包括政府、股东、债权人、公众及媒体等,对环境会计信息需求的强弱取决于需求是否充分。（1）政府部门需求不足环境会计信息的最大需求者是各级政府,但实际上,其需求量远远小于其应当掌握的环境会计信息量,客观上造成了我国企业环境信息披露比重较小。此外,政府对环境会计信息需求的不足也直接影响了企业自觉披露环境会计信息的动力。通常在市场失灵的情况下,政府会采取一定的经济干预措施,而在我国由于存在一些政策失误,或政策本身缺乏科学性甚至存在的缺陷的情况,加之一些不可忽略的地方保护主义及寻租现象,使得政府干预收效不大,严重制约与局限了政府部门对环境会计信息的需求。而且,并不是所有煤炭企业造成的污染危害都能直接或短时间内显现出来,使得环保部门这一政府环境政策重要执行机构对企业环境会计信息的需求也会有一定程度的滞后性。（2）股东需求不足股东从投资决策的角度考虑,对企业的环境会计信息提出需求,在给企业内部经营者造成压力的同时,也能促进其充分披露相关环境会计信息。但是在我国,一方面大股东对环境会计信息的需求层面较低,仅仅停留在确保公司的经济活动不违反当前法律法规上,往往也不愿自觉增大环保成本而减少剩余经济利益。另一方面,我国的资本市场中,众多中小股东多是出于投机的目的,其投机性使得他们重点关注是股价的波动消息,而缺乏关注环境会计信息的动力。即使个别中小股东要求企业管理层提供环境会计信息,也只是一种小众现象,并不能扭转整体对环境会计信息需求不足的局面。（3）债权人需求不足债权人为企业的运作经营提供了主要的经济支撑,其对环境会计信息的关注会间接影响企业对于环境信息的披露。从我国金融机构在给企业发放贷款前所进行的信用评估中,我们发现其内容主要包括经济实力、经营者素质、企业经营效益、企业发展前景等,而对企业生产过程中的环境行为基本不作考察。这也从一个侧面反映了债券市场的衡量重点是经济效益而非环境效益。如中小股东的情况,由于债权人也仅仅是众多持有企业债券的中小投资者之一,自身的局限性导致其对企业环境会计信息的需求也是不充分的。（4）公众及媒体需求不足由于公众及媒体对环境会计信息的关注将直接影响企业的形象,故而也能间接促使企业重视披露其环境会计信息。然而,在市场经济条件下,人们的经济行为大多是带有趋利性的,假如关注企业的环境会计信息并不能为他们带来显而易见的利益,大多数人会逐渐放弃原有的对企业环境会计信息的关注。另一方面,媒体在我国煤炭企业环境会计信息披露制度的建设过程中本应发挥重要的监督作用,可惜的是媒体的舆论影响力与公众的环境意识成正比,而当前,我国公众的环境意识还不强,媒体所起的作用也就极为有限,对企业环境问题的披露报道如果不能增加传媒载体的发行量或收视率,媒体对其需求也会越来越小。4.环境会计计量缺乏可比性和可靠性环境会计作为一门新兴的边缘学科,将环境问题与会计理论方法有机结合,以货币单位或实物单位计量,用文字、图表等方式,记录并报告环境成本与价值,评价企业的环境经济活动以及取得的环境效益对社会造成的近期及长远影响。由于我国的环境会计理论起步较晚,发展还不够成熟,尤其是在环境会计的计量、成本确认等方面尚未形成一致观点,尚未真正建立起科学系统并符合我国企业自身特点的环境会计理论和方法体系。客观上制约了企业全面充分的披露环境会计信息,也导致我国企业环境会计信息披露缺乏可比性和可靠性。第一,环境会计信息计量缺乏可比性。计量标准的不统一,环境会计计量单位的多元性与披露信息的多元性所造成的信息不可比使信息使用者即使面对企业所披露的环境会计信息,也无法进行行业内部和外部的对比分析,最终影响环境会计信息的实用性。第二,环境成本缺乏合理的分配标准。现阶段,虽然人们已经开始普遍认同环境成本是企业相关成本的一部分的观念,对所耗用的自然资源和破坏的生态环境,企业应当确认为其环境成本之一,但实务操作上,依然难以依据一个合理的分配标准,在使用同一环境资源的不同企业、单位和部门之间,将本来难以货币化的环境成本予以客观公正的分配。第三,环境会计准则缺乏可靠性。由于对环境会计行为缺乏规范标准,不能统一规范环境会计的核算对象和披露形式,严重影响环境会计核算与信息披露的可信性及可靠性。再者,由于缺乏强制性的准则规范,大多数企业在披露环境会计信息的过程中,因为没有相关标准去衡量其信息质量,致使所披露的信息不能取信于信息使用者和社会公众,影响披露效果。五、完善我国煤炭行业上市公司环境会计信息披露的建议目前我国煤炭行业上市公司在环境会计信息披露方面仍不容乐观，为此本文将从国家政策准则、企业内部控制、社会公众环保意识这三大方面来提出完善我国煤炭行业上市公司环境会计信息披露的建议。（一）制定环境会计信息披露的会计与审计准则1.制定相关的会计准则作为衡量会计工作的标准，订立环境会计准则能够对环境会计起到规范和推广的作用。而我国迄今为止还没有出台关于针对环境会计的法律规范，导致目前环境会计的可靠和相关程度不高。根据煤炭企业的行业特点，可以制定符合该行业的特定环境会计准则及其披露准则。以此对财务会计人员的环境会计核算工作进行规范，增强所披露的环境会计信息的可靠性。所以，本文认为应该从以下几个方面对环境会计准则进行补充和加强：首先，对环境会计信息披露的内容和形式做出规范。在对披露的内容进行规范时，需要考虑到企业的环境政策、环境成本和环境负债三个方面的内容：①定期披露与环境负债和环境成本有关的特定会计政策；②披露环境成本，对环境投入和环境支出进行记录，并详细地描述研究、再利用、环境健康管理等方面的内容；③定量披露可能发生的与环境有关的债务，并详细说明是否存在潜在环境债务。在披露形式方面，最好能采用定量形式描述，并以定性描述为辅。在对披露的形式进行规范时，做到以下几点：第一，在财务报表内增加单独揭示与环境有关的经营成果和财务状况指标的新项目。例如，在利润表中增设专门的科目，用其来计量环境控制所耗费的资金，反映由于在生产过程中保护环境而得到的收益。在利润表中加设环境支出与环境收益等科目，用以揭示包括企业已交的排污费、与环保有关的长期资产的折旧、所有被列为当期损失和费用的环境支出，以及关于反映企业主动参与治理环境污染而得到的环境收益。第二，在财务报表项目外增加附注或补充资料。可以在其财务报表中采用单独增设附表或补充报表，但依旧采用传统方式进行处理，来对企业相关的环境收益和环境支出进行单独反映，例如编制环境资产负债明细表和环境收支明细表。第三，在财务报表附注中适当披露企业的环境会计信息。第四，在重大事项公告、招股说明书等企业的其他财务报告中，在企业环境问题的描述中使用文字或数字，或对企业的经营财务状况由于环境问题造成的影响进行披露。其次，要加强企业对环境会计信息披露的一致性。第一，利用原始凭证保证企业环境成本的披露情况真实可靠。例如，企业要对购买的环保设备进行披露，就必须用完税发票证明此项支出有效。第二，企业对与环境有关成本的减值考虑。例如，企业需要购买一件环保设备，则购买设备的成本是内部环境成本，环保设备属于企业固定资产，固定资产需要计提折旧，而企业的排污权等属于无形资产，每个年度结束时都要估算其价值，考虑是否要计提减值准备。但目前为止环境会计准则还没有对企业环保设备的折旧方法和减值认定方式做出统一的规定。2.制定相关的审计准则会计信息的披露同样需要建立审计准则，需要审计部门的监督。而在我国，审计准则中并没有对影响财务报告的与环境有关事件的确认和计量进行说明，所以，细化审计准则成为规定环境会计信息披露方面的重要环节。在审计准则中加入如何确认和计量环境资产、环境负债以及环境成本，可以进一步对具体审计准则中的规定进行完善说明。为对审计准则进行细化，需要广大的会计和审计工作人员对环境会计进行更加深入的研究。在具体做法上，应结合参照国际上审计准则的规定和我国上市公司的实际情况以及在学术界对环境资产、环境负债及环境成本的确认和计量方法进行广泛深入讨论，并确定最适当的确认和计量方法，从而达到细化审计准则的目标。（二）加强煤炭行业上市公司的内部控制本文在论述煤炭行业上市公司内部控制时，将从公司管理层、公司内部审计和公司内部人才这三个角度出发，来提出完善煤炭行业上市公司环境会计信息披露的建议。1.加强公司管理层对环境会计信息披露的管理要加强煤炭企业管理层对环境会计信息披露的管理，首先需要公司构建合理的董事会制度。董事会处于公司治理结构中的中心位置，所以要构建适合公司的治理结构，其主要任务就是加强董事会的功能。适当地增加外部董事在董事会中的比例，有利于董事会巩固其独立地位。因此，在对董事会制度不断地完善，独立董事的人数达到董事会总人数规定比例的同时，还应强调独立董事的人数，同时更应强调给予独立董事在决策环境会计信息披露方面的权力，从而达到提高我国煤炭企业对环境会计信息披露的自愿程度。另一方面，董事长与总经理必须分离。公司对领导权的设置(即是否将董事长与总经理互相分离)可以反映出董事会在公司中的独立性，成为影响公司治理结构的重点。如今，中国证监会也将董事长与总经理职责分离作为一项重要措施，来对公司治理结构进行完善。在我国煤炭企业中，目前虽然多数都将董事长与总经理职位分离，但很多只是形式上的分离，并没有从实质上实现对其的职责分离。其次，管理层还需要加强对煤炭企业环境问题的管理。对管理层而言，在环境信息管理中环境会计核算是不可或缺的。公司在环境管理中的良好表现是环境会计理论发展的基础和保证。管理层在公司的环境治理方面需要做很多具体工作，如确定环境目标和环境政策、评价环境效益、编制实施环境计划等，都可能对环境会计在核算时的真实性造成影响。为此，在进行环境会计核算时，必须加强管理层对环境问题的监管。2.加强环境会计信息披露的内部审计对内部环境的审计通常以自律为出发点，它主要强调煤炭企业内审人员对其环境管理体系的监督，并对环境保护的相关程序组织、管理系统做出实际评价，针对在审计过程中发现的与实际不相符的状况，协助被审计部门分析发生状况的原因并提供解决办法，以此对公司的环境政策做出评价。具体措施应体现于下列两个方面。第一，评价企业的环境政策。对环境进行内部审计的部门必须按照企业的规模、行业类型以及影响环境的类型，判断相关政府部门和企业周边居民的具体要求，进而对环境政策的目标是否切合实际、如何以投入较少的资金来获取更好的环境治理和预防以及是否执行环境政策进行核实等，鼓励企业在遵守环保法规的同时，对环境政策进行及时地修改，使之与企业整体相符。第二，对企业环保资金的审查。在一个企业中资金是有限的，所以，增强环保资金的使用效果是非常重要的。企业内审部门应当监督企业环保资金的使用是否合法、有效，检查环保资金的使用的效果，审查企业是否挪动过环保资金，并对财务部门在环保资金的账务处理是否合理进行评价。3.注重企业环境会计人才的培养为了适应我国对环境保护的发展规划，企业会计人员应从以下几个方面来提高自身的素质与技能，第一，学习我国已出台的与环境相关的法律法规及环境会计信息披露的相关准则，并能将其运用于环境会计的账务处理；第二，了解与环保相关的专业知识；第三，掌握与企业环境相关的内部控制和相关风险评估的流程。培养环境会计财务人员是一个漫长的过程，需要企业对环境会计的研究与发展给予充分的关注。因此，企业应当适当开设一些与环境有关的培训，提高财务会计人员的素质和专业技能。（三）提高全社会环保意识及对环境会计信息披露必要性的认识煤炭行业造成的环境污染已严重影响到了我们的日常生活，尤其是地处素有煤炭大省的山西。因此提高全民的社会环保意识对我国煤炭行业上市公司环境会计信息披露具有警示作用。1.开展环境教育以提高社会公众的环保意识首先，政府应强化企业和公民的环保意识，使得公民意识到环境污染对社会和生活造成的巨大影响，也能推动企业对环境会计信息的披露。其次，政府需要对全社会进行环境教育，尤其需要培养青少年的环保意识。早在1975年，联合国就在贝尔格莱德的“国际环境教育研讨会”上制定了《贝尔格莱德宪章》，指出环境保护教育的责任不仅是要授予学生关于环保的知识，更要培养其在环境问题上的态度和价值观。我国在环保教育的问题上应从对青少年的教育抓起，使得人们从小就接受环境科学知识的教育，逐步培养人们的环保意识和环保技能。2.提高社会公众对环境会计信息披露的需求环境问题已逐步成为一个令人关注的社会问题，但是人们仍然没有在行动上采取真正的措施防范，同时环保问题在宣传强度上还远远不够，需要加强对环境保护的不断宣传，同时，通过社会的大力宣传，也能使信