税制改革的基本设计

税制改革的基本设计

当前税制的基本框架于1994年确定。在十多年的运行过程中，一些修复工作暂时完成，“税收改革”、农业和农村税务改革以及东北增值税改革的通过改革，使税制结构发生了一些变化，但基本结构没有变化。税制要改革已经成为当前社会各界的一种共识。但如何改革?是框架性的改革还是局部性的改革?是渐进性的改革还是像1994年的税制改革那样一步到位?是采用法案的程序还是按照惯例通过行政方式来实现?对这些问题似乎还没有达成共识。从逻辑顺序上看,新一轮税制改革应以对现行税制的全面、客观和科学的评价为前提,而不能以现行税制实施时间长了作为改革的依据。诸如此类的问题都有深入讨论的必要,但在此暂存不论,我们主要就税制改革背后的理念做一点探讨,这在一定程度上比讨论具体如何改革更重要,因为它实际上将决定税制改革的成败。一、从社会主义市场经济体制的变化的角度谈所谓税制的优劣都是针对一定历史阶段的目标和条件而言的。大家都认为对当前的税制进行改革是必要的,这样的认识无疑是把现行税制与现阶段的目标相比较并发现它与目标不吻合而形成的。现阶段,我国到底需要一个什么样的税制?在党的十六届三中全会通过的《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》的文件中做了一个原则性的描述,即“简税制、宽税基、低税率、严征管”。这意味着现行税制还太复杂、税基还偏窄、税率还偏高、征管还不严。那么,税制简化到什么程度?怎样才算是宽税基?低税率的标准是什么?等等。要回答这些问题,就税收论税收是不可能的。税收毕竟只是政府的一个工具,是为政府有效地履行其职能而服务的,税收的首位功能是筹集资金,其次才是发挥一定的调节作用,但有一个共同的前提:不能干扰和妨碍市场运行,即把税收对经济、社会产生的扭曲降到现有条件下的最低点。税制改革就是在现有条件下要尽可能地达成以最小扭曲性为约束条件的税收能力最大化。从现实来看,随着市场经济体制改革的不断深化和世界经济一体化进程的加快,迫切需要为市场主体提供更加公平的市场环境,以不断提高市场主体的综合竞争力。这就需要有一个与之相协调的适当的税制。相比之下,我国现有税制难以适应现阶段的变化和客观环境的要求。主要表现在以下方面:一是市场化程度不断加深。我国自1992年确定把建立社会主义市场经济体制作为改革目标至今,通过10多年的各项改革,市场化进程不断得到推进,市场机制正趋向健全。与此同时,现行税制中的一些问题也日益突出,比如税制的公平性问题、透明度问题等等,这些与市场化的要求都不相吻合。二是收入分配差距不断拉大。随着收入分配格局的变化和GDP规模的不断扩大,个人收入分配差距被不断放大,收入分配不公的问题已经成为社会关注的焦点。这对税制提出了双重要求:一方面,要求有良好的税收能力为政府解决或缓解分配问题筹集所需的财力;另一方面,要求税制在收入分配差距拉大的过程中不要“火上浇油”,至少保持中性。而现行税制既有税收能力不足的问题,也有对收入分配逆向调节的弊端。三是WTO相关承诺的履行。中国加入WTO,在税制方面有具体的承诺,随着时间的推进,这些承诺必须逐步兑现。同时,随着我国对外经贸活动的日益频繁,相关税制设计中也必须体现国际间的竞争与协调的精神。四是税收征管条件发生了较大变化。自1994年税制改革以来,各地都在积极探索新的征管模式。1997年初,国务院办公厅转发了国家税务总局《关于深化税收征管改革的方案》(国办发1号),确立了以“申报纳税和优化服务为基础,以计算机网络为依托,集中征收,重点稽查”的税收征管模式,改变了原有的集税收“征、管、查”于一体的税收征管模式,实现了税收征管由手工操作到计算机运作的技术改造,使税收征管能力和税收的实际征收率都大大提高。这也要求原来建立在较低征管能力基础上的税制进行相应调整。正是基于以上的新情况和新条件,现行税制改革的必要性才较充分地凸现出来,如果仅仅从税制本身来分析,那无所谓合理与不合理,更谈不上改革以及如何来进行改革。因此,在税制改革过程中,我们要以“工具性思维”来对待每一个税种和改革的每一个步骤,不能从税收自身出发来衡量税制改革的方案。税制优化是税制设计中永恒追求的一个目标,不存在一成不变的最优税制模式。衡量税制优化合理的标准只有一个,即要与一定历史阶段的政治、经济、社会人文及管理等因素构成的税收环境相适应。从这个意义上看,没有最好的税制,只有最具有适应性的税制。换言之,只有把税制放到一定时期具体的税制环境中,才能评判其优劣。只有符合当时税制环境的税制才是优化的税制,现实中的税制优化过程也只能认为是在向最优税制不断逼近的过程。理性地把握税制设计中的一些基本准则,客观、准确地判断税制改革所处的现实环境,是税制改革走向成功的第一步。二、正确认识和严格界定政府的职责范围要回答收多少税、如何收税等问题,就必须从公共财政中来寻求答案。我国财政改革以建立公共财政体系为目标,这意味着两个基本面的重新定位:一是政府与市场关系的重新定位;二是政府与公众关系的重新定位。从第一方面来讲,政府为了防范和化解公共风险,需要通过一定的形式来参与市场分配,以筹集政府履行上述职责所需要的财力。作为经济体制转轨的国家,而且这种转轨是政府主导型的,我国财政担负着比一般市场经济国家财政更为艰巨的使命。自1992年确立市场化改革目标以来,我国已经走过了10多年的转轨历程,与1994年税制改革时相比,现在的市场化程度已经与当初不可同日而语。有必要重新全面审视政府与市场的关系,果断地从一些不该介入的领域退出,只有这样,才能既不致延滞市场化进程,也使政府有精力办好其职责范围内的事情。从近年的情况看,政府(主要是地方政府)直接参与经济建设的热情不断高涨,带来了大量低效率的重复建设。这种投入主体不承担任何投资风险的重复建设,对我国的财政、金融安全都是一种相当大的隐患。尤其值得注意的是,现在地方政府的很多项目,似乎都在所谓的公共性领域,如市政工程(广场建设、城市标志性建筑工程、市区道路扩建工程、行政办公豪华楼院兴建等等)、高等级路桥建设等,而那些非常需要政府关注的城市公共卫生设施的建设、生态环境的保护、国民的基础教育等则难以进入地方政府的视野。如果政府过多地投资于一些本不必投资或不该投资的项目,势必在履行最基本的政府职责时力不从心。所以,在界定政府与市场的边界时,我们有必要把政府活动的最基本范围界定在具有公共风险的领域,超过以这一标准界定的领域,即使是属于西方经济学中所谓的“公共性”领域,也属于锦上添花之举,事实上将带来政府的越位,最终也必将造成其缺位。正确认识和严格界定在公共财政框架下政府的职责范围,将为我们选择恰当的税收规模提供一个较为明确的标准,也为宏观“低税率”的设计提供最基本的依据。不从公共财政出发,单纯地从税收自身来看,是无所谓“低税率”或“高税率”的,试图通过与它国的税率进行比较同样也得不出有意义的结论。从第二方面来讲,在过去的计划经济体制下,政府不仅凌驾于市场之上,在与老百姓的关系中,政府也处于主导地位,即无论是制度设计还是政策措施的制定,都是站在政府的角度来考虑,围绕政府的要求来行事,所谓“体现政府的意图”。在这种体制环境中,政府是第一位的,民众是第二位的。而从公共财政要求来衡量,政府是受社会公众的委托行使其职能,政府是为民众服务的。政府的财政活动就是政府运用社会公众赋予的公共权力,从社会公众手中取得一部分资源,然后用这些资源去满足社会公众的共同需要。在这里,社会公众是委托人,而政府是一个受托人,政府财政就是受托人用委托人的钱去办委托人的事。公共财政就成为把对政府财政活动的知情权、限制权和监督权重新交还给社会公众的一种制度保证。在这种体制环境下,原有的政府与民众的逻辑关系就彻底地颠倒过来了,民众是第一位的,政府是第二位的。在市场经济条件下,政府应当以什么方式提供公共产品,提供哪些公共产品以及提供多少,不仅关系到能否实现公共资源的有效配置,最大限度地满足社会公众的共同需要,更重要的是关系到社会公众的权力能否有效行使。这就要求,政府在税制设计中更多地要站在公众的角度来考虑问题:诸如民众是否认同我们设计的税制?确定的税负民众是否能够承受?政府设计的税制对民众是便利还是很麻烦?是简明还是繁杂?如此等等。政府既然是受托人,就要在税制设计和税制改革中处处体现“以人为本”,处处为委托人—民众着想。税制改革涉及众多的利益相关者,即使是从实际操作的角度来看,也应多多考虑各方面的要求,尤其是民众的意愿和想法,不能自以为是地去设计和推行一套所谓的新税制。我国还没有完备的公共选择机制,公众意愿的表达还受到一定程度的限制,这就更需要政府尽可能站在公众的角度来换位思考。从根本上讲,只有广大民众认同的税制,才是可执行的税制,也才是“最好的税制”。如果公众对政府设计的税制不予认可或认可程度很低,税制将难以实施,其有效性将大打折扣。例如,税负若是不被民众所认可,有意逃税的现象将会大量出现,税收环境将会恶化。税率不被认可,就会导致名义税率和实际税率之间的巨大差距。应当承认,我们已经有了这方面的教训。从民众的角度来考虑税制设计、税制实施、税收征管等税收运行整个过程中的各个环节,是公共财政的要求,也是新时期执政理念“以人为本”的要求,也是体现现代文明社会的要求。“为纳税人服务”不只是体现在税收征管过程之中,也应反映在税制设计和税制改革的过程之中。三、调节功能是其派生功能税收是政府履行公共权力的一个工具。作为工具,税收的“工具价值”是有限的,只能实现有限的目标。在市场经济条件下,税收能有效实现的目标就是为政府筹集履行其职能所需的财力,至于对生产、分配、流通和消费的调节作用则十分有限,而且“副作用”很大,一旦要想发挥税收的调节作用,实施起来要么会妨碍税收收入功能的发挥,要么会对经济、社会过程产生扭曲。利用税收对生产进行调节,对市场价格体系造成的扭曲性是很明显的,由此导致资源配置失当。故市场经济条件下,税制设计(主要是流转税)一般遵循“中性原则”,尽量对生产、流通和消费不产生调节性影响(从反面看,也就是扭曲性影响),给各类经济主体提供公平的税收环境。1994年的税制改革从整体上是遵循这个原则的。惟有对分配环节,多数主张要对分配过程进行税收调节,因此,收益类税收的设计,例如所得税,是按照社会公平的原则来设计的。当前收入分配不公的问题十分突出,社会公众、决策层、理论界对税收的调节作用寄予厚望。为此,不少人提出应通过个人所得税制的改革,来改善收入分配不公的状况。还有的提出,要通过遗产税、财产税等税种来调节财富分配的不公平。这样的想法固然很好,但实施起来成本会很大,甚至会适得其反,产生逆调节。欧洲一些国家之所以取消了遗产税这个税种,主要原因是调节效果差,而征管成本却很高。我国现行个人所得税也是按照调节收入分配差距的思路设计的,结果却是逆调节,而且造成了大量税收收入的流失。究其原因是现有社会条件下无法全面监控收入源泉和现金流动,只能是采用代扣代缴的征管办法。如果要采取美国的个人所得税模式,以家庭为单位实施综合征收,在现有的社会环境中恐怕要付出极高的征管成本,导致大量的“税收腐败”,即使如此,也未必能达到调节收入分配的目的。因此,对税收教科书上所阐述的两种功能--收入功能和调节功能,不能一概而论,无条件地放在平起平坐的位置上,更不能倒置过来,把调节功能的发挥放在首位,从调节的角度来设计税制和改革现行税制。追溯税收产生的历史,收入功能是其基本功能,调节功能是其派生功能。基本功能的实现是派生功能实现的保证。收入功能的实现为调节功能的实现提供了条件,只有在收入功能的实现过程中,调节功能的发挥才有了活动场所,也只有组织到相当规模的税收收入,税收的调节作用才有实现的可能性。从理论上分析,收入功能是首位的,调节功能是派生的;从现实来考察,调节功能的发挥是有条件的,并非任何时候、任何环境都可实施税收调节。强调税收的收入功能,就是要让我们明白,税收的“工具价值”是有限的,只能设计有限的目标。否则,税制的选择将会无所适从。如果过分强调税收的调节功能,甚至把调节功能摆在首位,不仅在理论上本末倒置,造成人们对税收认识的偏差,也将进一步带来税制设计上的扭曲,最终导致税收功能的弱化。我国20世纪80年代在税制设计中,出现了“税收万能论”的倾向,每当出现一种政府认为应该纠正的某种现象或行为时就对应出台一个税种,这正是过分夸大税收的调节功能在税制设计上的反映。事实证明,那种把税收调节摆在首位的税制设计思路是错误的,不可能达到预期效果。例如个人所得税,现行多档次的累进税率设计,就是从更好地调节不同收入水平的愿望出发而设计的,但这种税制设计不仅没有能够有效地缩小收入分配差距,相反,从某种意义来讲,还进一步加剧了收入分配不公的状况。因为体现调节功能的税制必然很复杂,这样反而使纳税人不愿耗时耗力去了解它、执行它。如果要去了解它、执行它,则要增加纳税人的“遵从成本”。而过高的边际税率设计,无形中增加了偷逃税的收益,在偷逃税的风险与收益的权衡中,高收入者就更容易做出偷逃税的选择。由于我国现有征管条件的限制,只有能力实施对来源固定的收入进行控制,结果就造成了工薪阶层成为个人所得税的主要负税人,而高收入阶层承担的税负相对要轻得多的局面。有的把造成这种状况的原因归结为征管不力,认为只要加强了征管,个人所得税的调节作用就可以得到有效发挥。其实,这是颠倒了原因的主次。不否认征管确有需要改进之处,但根本原因在于当时个人所得税制改革思路出了偏差而造成了现行税制的缺陷。税制的缺陷与征管的缺陷同时叠加在一起,无疑使问题放大了,而主因是前者而不是后者。新一轮税制改革必须摆正税收收入功能与调节功能的位置,在税制设计时,应避免追求多目标而导致思路左右摇摆,更要防止那种过分强调税收调节功能而使税制过分复杂化的倾向。要简化税制,就必须把收入功能摆在首位。四、税制复杂程度与税收成本的关系任何改革都是有成本的,税制改革也一样。从理论上讲,当一项改革的成本远远大于其收益时,无论多么必要的改革都将变得不可能。作为上层建筑的税制,其改革的成本包括:新制度设计所付出的大量人力及相关的研究费用;税制变动需要征纳双方重新认识、理解税制所耗费的精力或相关的培训费用以及税制改革带来征纳双方调整征管技术、程序和更改财务核算等变迁成本。这其中既有经济成本,也有政治成本和社会成本。另外,税制改革总是伴随着多方面的不确定性而导致的各种风险,这种风险一旦变成现实,不仅将造成经济、社会损害,还会引起政治损害,降低政府威信。改革收益则是改革预期目标的实现程度,它对社会经济的发展、对政府职能的履行、对税收制度本身完善等方面将带来积极影响。所以,理性地分析改革需要付出的成本、所冒的风险,评估改革可能带来的收益,是实施税制改革所不可或缺的步骤。要降低税收成本,最主要的就是避免设计繁杂的税制。美国个人所得税制恐怕是世界上最繁杂的税制,纳税人多数弄不懂,看不明,一部复杂的税制就养活了大约30万税务师,其造成的经济成本和社会成本是可想而知的。对这一点,我国政府已经意识到了,提出“简税制”的改革方向大体可以为据。但社会各界是否都形成了明确的认识,还不敢断言。若是“调节功能优先”的传统思路不改变,很可能自觉不自觉地滑入复杂化的泥坑而不能自拔。因此,进一步明确税制复杂程度与税收成本高低的关系仍是很有必要的。一般而言,越是复杂的税制,导致的税收成本就越高;反之,税收成本就越低。复杂的税制至少从两个方面加大了税收成本,降低了税收征管效率。一是提高了征管成本;二是提高了纳税成本并同时加剧税收流失。征管成本的提高,主要体现在:1.要求征管制度设计更加科学化、规范化。对于一个内容繁杂的税收制度,要确保其操作的顺利,无疑要求严密、科学和规范的征管制度与之相配套。但任何事物都有一个“度”的问题,税收征管的科学化仍是如此,科学化程度每提高一步,其边际成本是快速递增的,并非科学化程度越高越好,“最先进的未必是最好的”。2.对征管人员素质的要求。税制复杂化,就需要征管人员必须有较高的业务素质,对税法及其适用范围以及纳税人状况等方面都要有正确的把握和认定。这些将增加相关的教育和培训费用。同时,税率档次过多和繁杂的减免规定,实际上为征管中的人为操作和营私舞弊提供了条件。为此,要确保征管的准确性、合理性和合法性,就要求征管人员有良好的道德品质。这些都会加大征管中的人力成本。3.对征管技术手段的要求。税制越是复杂,对征管技术手段的要求就越高。复杂的税制要求征管机关能够全面掌握纳税人的信息,不仅要掌握数额,还要分清类别,这就需要征管部门拥有相当高的信息收集、处理和分析能力。在信息技术快速发展的今天,要做到这一点看似不难,但问题是并非仅仅把税务部门武装起来就可以了,征管技术手段的有效运用是以整个社会有一个发达的信息网络系统为依托的,比如要有一个发达的金融信息系统,而要做到这一点,特别是要超前做到这一点,所需成本是极其昂贵的。对纳税人而言,纳税成本提高主要表现在:一是要花费更多的时间和精力去理解和履行纳税义务,一方面增加了其“遵从成本”;另一方面可能强化其偷逃税动机。二是复杂的税制迫使纳税人耗费一定的财力去进行税收筹划。纳税人成本的提高,站在全社会角度来考察,就是降低了整个社会的资源配置效率,即是社会资源的浪费。而税制简化可以减少税收筹划等方面的损失,而且也不必迫使纳税人花大量的精力和财力用于所谓的“合理避税”,这样,纳税人能把钱财用到更有效率的地方,有利于社会资源配置的优化。在这个意义上,简化税制,不只是能够减少税制本身对经济、社会运行过程带来的扭曲性,有助于社会效率的提高,而且也能大大降低税收的征管成本,节约社会资源。五、征管能力的局限性和改革思维的缺失税收征管能力是由征管信息系统、征管制度建设、征管技术水平、征管人员素质等因素决定的一种综合能力。税制设计和税制改革过程必须充分考虑对这种能力的要求。从逻辑上看,设计什么样的税制,如何进行改革,首先要做的就是对现行的税收征管能力进行全面和科学的评估。在一定的阶段,征管能力是一种客观的存在,不是买进一些先进设备、提高征管人员的学历或进行一些培训就可以改进的,也不是通过主观努力就可以全面奏效的。税收征管能力在一定程度上可以超前整个社会的平均管理能力,但作为一定时期整个社会管理系统的一个子系统,在根本上受制于整个社会的管理能力和管理水平。在一个发展中国家,不可能出现发达国家才具有的征管能力。征管能力受制于国民的平均素质水平、平均的管理技术水平以及社会法律意识和整体的制度框架。从短期来看,征管能力是个常数;从长期看,可以逐步提高,但有一个过程。而任何税制的有效运行是以一定的征管能力为依托的,离开征管能力,税制就会变成纸上谈兵。不根据一定时期的征管能力来设计税制和实施改革,就好比建房子不考虑地基的承受能力一样。而在税改思维中不重视征管能力的逻辑并不鲜见,如在个人所得税、遗产税、财产税以及燃油税等税种改革的讨论过程中,基本上是就税制来谈税制,很少考虑现行征管能力所产生的制约性。个人所得税采用所谓的分项征收和综合征收相结合的模式,极其典型地反映出“先建房子,再打地基”的思维。讨论“应该做什么”的时候多,而探讨我们“能做什么”的时候少,这种思维和理念如果不进行调整,税制改革就难以取得实质性的进展。税制设计与征管能力的不适应,主要有两种表现:或滞后或超前。滞后于征管能力的税制,不能充分发挥现有的征管能力,当然是不合理的税制;而超越现实征管能力的税制同样是不可取的,它将使税收征管困难重重,征管效率低下,造成税收收入流失,更严重的是损害税法的权威性。从前面的分析不难看出,现实情况主要是税制设计超越了税收征管能力。要做到税制设计与税收征管能力相适应,有必要评估我国现在的税收征管能力,下面对此做一个简要的分析:1.税收征管的制度基础它是税务机关为了实现税收征管职能,在税收征管过程中由税收征管组织机构、征管人员、征管形式和征管方法等要素相互作用所形成的组织形式,一般表现为征收、管理、稽查的有机组合,从中反映出现行税收征管机制组织税收征管的制度和技术水平。我国的税收征管模式,经历了“管户制”、“征、管、查三分离”、申报、代理、稽查“三位一体”到“以纳税申报和优化服务为基础,以计算机网络为依托,集中征收、重点稽查”的征管模式。这一模式的运行,很大程度上提高了税收征管能力,但毕竟还处在探索阶段,它所存在的分工不明、职责不清、衔接脱节、管理缺位、信息传递及反馈和共享不到位等问题还未能得到有效地解决。2.税务信息化采集不及时近年来,我国税务系统非常注重这方面的建设。如对一些重点纳税户,都为其建立了信息资料库,较为有效地控制了一些重点税源,但由于纳税人收入来源多样化、分散、隐蔽性强的现实,现有税务信息系统还不能及时、准确捕